ECLI:NL:HR:2009:BI1909
nr. 07/13624
2 oktober 2009
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 21 november 2007, nr. 05/00005, betreffende ten aanzien van X te Z (hierna: belanghebbende) geheven loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Van belanghebbende is over oktober 2004 door zijn werkgever loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: loonheffing) ingehouden. Deze heffing is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard.
De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 maart 2009 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende heeft op 16 september 2004 een printer en op 17 september 2004 een personal computer (hierna: de PC) aangeschaft ter waarde van in totaal € 1147,95.
3.1.2. Door zijn werkgever is in de maand oktober 2004 een vergoeding aan belanghebbende toegekend voor de aanschaf van de PC en de printer (hierna: de pc-vergoeding).
3.1.3. De werkgever heeft de pc-vergoeding volledig tot belanghebbendes belastbare loon gerekend en heeft een bedrag van € 597 aan loonheffing ter zake daarvan ingehouden op diens loon over de maand oktober 2004.
3.1.4. Op 27 augustus 2004 heeft de Staatssecretaris van Financiën in een brief aan de Eerste en Tweede Kamer der Staten-Generaal en in een persbericht het volgende bekendgemaakt:
"Hierbij stel ik u in kennis dat de Ministerraad heeft besloten met ingang van heden, 27 augustus 2004, 17.00 uur de pc-privéregeling af te schaffen. Hiertoe is besloten, omdat signalen uit de samenleving wezen op anticipatiegedrag en daarmee een budgettaire derving dreigde. De budgettaire opbrengst van het afschaffen van de pc-privéregeling wordt aangewend voor koopkrachtreparatie bij minima en ouderen. Een werknemer die vóór vrijdag 27 augustus 2004 17.00 uur een pc en/of randapparatuur in gebruik heeft genomen of waarvoor hij nog vóór dat tijdstip een verplichting tot aanschaffing van een pc is aangegaan, kan gebruik blijven maken van de oude regeling."
3.1.5. Artikel 11, lid 1, letter p, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is afgeschaft door artikel IV, onderdeel B, van de Wet van 16 december 2004, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005). Deze wet is op 23 december 2004 in het Staatsblad gepubliceerd (Stb. 2004, 653). Zij is in werking getreden op 1 januari 2005. In artikel XXXIII van deze wet is bepaald dat artikel IV, onderdeel B, terugwerkt tot en met 27 augustus 2004, 17.00 uur.
3.1.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de in 3.1.3 genoemde inhouding. De Inspecteur heeft op 17 december 2004 uitspraak op het bezwaar gedaan.
3.2. Voor het Hof was in geschil of de werkgever van belanghebbende terecht loonheffing heeft ingehouden ter zake van de pc-vergoeding. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Naar het oordeel van het Hof is voor het antwoord op die vraag van belang of op het tijdstip van het doen van de uitspraak op bezwaar door de Inspecteur, de gronden van deze uitspraak werden geschraagd door de Wet LB 1964. Bij die beoordeling heeft het Hof vooropgesteld dat een wet in formele zin op grond van artikel 88 van de Grondwet in verbinding met artikel 3 van de Bekendmakingswet niet eerder in werking treedt dan nadat deze is bekendgemaakt door plaatsing in het Staatsblad. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Inspecteur uitspraak op bezwaar heeft gedaan op 17 december 2004, derhalve voor de datum van plaatsing van het Belastingplan 2005 in het Staatsblad. Het Hof heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd, nu deze in strijd is met de op dat moment (17 december 2004) geldende wettelijke regeling. Hiertegen richt zich het middel.
3.3. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
3.3.1. Indien een wettelijk voorschrift met terugwerkende kracht is ingevoerd of gewijzigd na de datum van de bestreden beslissing (besluit of uitspraak) van het bestuursorgaan of de lagere rechter, en het nieuwe voorschrift - mede gelet op de daaraan gegeven terugwerkende kracht - in aanmerking komt voor toepassing op het te berechten geval, brengt de taak van de (hogere) rechter in belastingzaken mee dat hij bij de toetsing van die beslissing uitgaat van het nieuwe voorschrift (vgl. HR 6 januari 1960, nr. 13912, BNB 1960/51).
3.3.2. Het voorgaande geldt ook indien het gaat om het beroep van een werknemer inzake de inhouding van loonheffing op zijn loon. In een dergelijke procedure gaat het erom of de werknemer tegenover de inspecteur aanspraak kan maken op teruggaaf van belasting die op zijn loon is ingehouden. Toepassing van de nieuwe wet met terugwerkende kracht in zo'n procedure leidt niet tot een onaanvaardbare ingreep in de rechtsverhouding tussen de werknemer en zijn inhoudingsplichtige. Die laatste is ook geen partij in deze procedure.
3.3.3. Het onder 3.3.1 vermelde uitgangspunt moet worden genuanceerd, in die zin dat heffing van een belasting niet is toegestaan in het - zich hier niet voordoende - geval dat de regeling die in heffing van deze belasting voorziet (bijvoorbeeld een gemeentelijke belastingverordening) nog niet in werking is getreden op het tijdstip waarop die heffing plaatsvindt, waardoor voor heffing van deze belasting op dat moment nog geen juridische grondslag bestaat (vgl. HR 25 juni 1986, nr. 23690, BNB 1986/287 en HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242). Dat geldt ook indien de desbetreffende regeling nadien met terugwerkende kracht wordt ingevoerd, tenzij uit een wet in formele zin volgt dat ook met terugwerkende kracht
een juridische basis wordt verleend aan voorheen tot stand gekomen aanslagen en andere heffingshandelingen.
3.3.4. Het onder 3.3.1 vermelde uitgangspunt kan evenmin worden gevolgd voor zover de terugwerkende kracht een inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het Eerste Protocol).
3.4. Door ervan uit te gaan dat een uitspraak op bezwaar onder alle omstandigheden getoetst moet worden aan het recht dat gold op het moment waarop de inspecteur deze uitspraak deed, heeft het Hof het in 3.3.1 overwogene miskend. Het middel is daarom gegrond.
3.5.1. In verband daarmee zal alsnog onderzocht worden of de terugwerkende kracht die aan de onderhavige wetswijziging is verleend, een inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol.
3.5.2. Daarbij moet worden vooropgesteld dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).
3.5.3. Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, moet worden vastgesteld dat op het moment waarop de omstreden inhouding van loonheffing plaatsvond (in oktober 2004), als gevolg van het in 3.1.4 geciteerde persbericht voor betrokkenen kenbaar was dat de regering een wetswijziging met terugwerkende kracht tot 27 augustus 2004 wenste door te voeren. De inhoud van die voorgenomen wetswijziging werd in dit persbericht ook voldoende duidelijk weergegeven. De verschuldigdheid van de loonheffing was dan ook op het moment waarop het belastbare feit plaatsvond in voldoende mate te voorzien.
3.5.4. De reden waarom de onderhavige wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd, is daarin gelegen dat de wetgever bevreesd was dat aankondiging van die wetswijziging tot gevolg zou hebben dat op grote schaal computers zouden worden aangeschaft om nog onder het oude recht gebruik te kunnen maken van de af te schaffen vrijstelling. De wetgever verwachtte dat zonder deze terugwerkende kracht een aanzienlijke budgettaire derving zou optreden. Van dit uitgangspunt van de wetgever kan niet worden gezegd dat het van redelijke grond ontbloot is.
3.5.5. De gevolgen van de terugwerkende kracht blijven voor belanghebbende beperkt tot heffing van een bedrag van € 597 op basis van algemeen geldende loonheffingstarieven, wegens een daadwerkelijk genoten voordeel.
3.5.6. Hetgeen onder 3.5.3 tot en met 3.5.5 is overwogen, brengt mee dat de terugwerkende kracht van de onderhavige wetswijziging in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol.
3.6. De verschuldigdheid van de loonheffing zal in het onderhavige geval derhalve getoetst moeten worden aan de regeling van artikel 11 van de Wet LB 1964, zoals die bij het Belastingplan 2005 is gewijzigd met terugwerkende kracht tot 27 augustus 2004, 17.00 uur. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en
verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 2 oktober 2009.