ECLI:NL:HR:2008:BC2566

Nr. 43.622 19 december 2008 Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 6 september 2006, nr. 04/00015, betreffende een beschikking tot aansprakelijkstelling ingevolge de Invorderingswet 1990.

Belanghebbende is bij beschikking van de Ontvanger van 11 november 2002 op grond van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor door A Limited verschuldigde loonbelasting, welke beschikking, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Ontvanger is gehandhaafd. De Ontvanger heeft nadien bij ambtshalve gegeven beschikking het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd. Het Hof heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. P.J. van Hagen, advocaat te Breda. De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 21 december 2007 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof. 3. Uitgangspunten in cassatie 3.1. Belanghebbende is werkzaam in de unit- en montagebouw. Zij heeft in de jaren 1999 tot en met 2002 Britse en Ierse werknemers ingeleend van A Limited, een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die over een vaste inrichting in Nederland beschikte (hierna: A). 3.2. Bij brief van 7 januari 1999 heeft de ten aanzien van A inzake rijksbelastingen bevoegde inspecteur (hierna: de Inspecteur) A een boekenonderzoek aangekondigd. Daaraan voorafgaand heeft de Inspecteur bij derden, waaronder belanghebbende, informatie ingewonnen over onder meer de bedragen die door A aan hen waren gefactureerd ter zake van het uitlenen van personeel. Het boekenonderzoek vond plaats op 7 december 1999. Voorts heeft de Inspecteur om inzicht te krijgen in de omzet van A bij de bankrelatie van A een derdenonderzoek ingesteld. 3.3. Een en ander resulteerde in een aan A opgelegde, op 5 december 2000 gedagtekende naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 september 2000 ten bedrage van ƒ 4.283.648. Nadat A op 8 december 2000 bezwaar tegen de naheffingsaanslag had gemaakt, werd haar door de Ontvanger uitstel van betaling verleend. De Ontvanger heeft aan het verlenen van uitstel niet de voorwaarde van het stellen van zekerheid verbonden. De naheffingsaanslag is bij uitspraak op bezwaar verminderd tot ƒ 3.490.678. De uitspraak op bezwaar is krachtens mandaat gedaan door dezelfde ambtenaar die krachtens mandaat de naheffingsaanslag had opgelegd. Een door A ingesteld beroep tegen de uitspraak werd ingetrokken. 3.4. Na een medio 2002 uitgevoerd nader onderzoek heeft de Inspecteur aan A op 25 juli 2002 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd over het tijdvak 1 oktober 2000 tot en met 31 mei 2002 ten bedrage van € 1.339.232. A heeft tegen deze naheffingsaanslag geen rechtsmiddel aangewend. 3.5. A heeft op de hiervoor onder 3.3 en 3.4 vermelde naheffingsaanslagen geen betalingen gedaan. 3.6. Toen naar het oordeel van de Ontvanger bleek dat geen (substantieel) vermogen van A aanwezig was om daarop loonbelastingschulden van A te verhalen, en naar het oordeel van de Ontvanger ook de bestuurders van A niet waren te traceren, werd bij (onder meer) belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Ontvanger vermoede (keten)aansprakelijkheid voor loonbelastingschulden van A. Het onderzoeksrapport is gedagtekend 19 september 2002 en is belanghebbende op 26 september 2002 toegezonden. 3.7. Bij de onderhavige beschikking is belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de van A nageheven loonbelasting voor zover deze ziet op de beloning van door werknemers van A ten behoeve van belanghebbende gewerkte uren. De aansprakelijkstelling betreft de loonbelasting over de tijdvakken 1999 tot en met 2002. De Ontvanger heeft het bedrag van de aansprakelijkstelling berekend aan de hand van door belanghebbende verstrekte 'manurenstaten' waarop belanghebbende het aantal uren heeft bijgehouden gedurende welke werknemers van A ten behoeve van haar hebben gewerkt. 3.8. Ter afwering van aansprakelijkheid voor niet-betaling door A van door haar af te dragen loonbelasting zijn op de zogenoemde G-rekening van A door inleners van A bedragen gestort. Belanghebbende heeft geen bedrag op die rekening gestort. Zij heeft ook geen rechtstreekse betaling aan de Ontvanger of aan het Centraal Betaalkantoor in Apeldoorn gedaan ten gunste van A. 3.9. De Ontvanger heeft aan A verklaringen in de zin van artikel 34, § 4, lid 2, in samenhang met artikel 35, § 15, lid 5, van de Leidraad Invordering 1990 (hierna: de Leidraad) afgegeven. Laatstgenoemde bepaling luidde ten tijde van de afgifte van de hierna vermelde verklaringen: "5. De verklaring kan afhankelijk van de situatie het volgende inhouden: a. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan (zogenaamde 'schone verklaring'); b. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor uitstel van betaling is verleend in verband met ingediend bezwaar of beroep (de zogenaamde 'voorbehoudverklaring'); c. de volgens aangifte verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen alsmede de nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen zijn voldaan met uitzondering van de bedragen waarvoor (in verband met liquiditeitsproblemen) een betalingsregeling is getroffen, die tot het tijdstip van afgifte van de verklaring wordt nagekomen (de zogenaamde 'voorbehoudverklaring')." Op (in ieder geval) 18 februari, 31 juli, 14 september en 9 november 2000 heeft de Ontvanger 'schone verklaringen' afgegeven en op (in ieder geval) 21 mei, 14 september en 19 december 2001 'voorbehoudverklaringen' waarin melding is gemaakt van verleend uitstel van betaling in verband met bezwaar en beroep tegen een opgelegde naheffingsaanslag. De verklaring van 19 december 2001 is afgegeven nadat eerst - kort daarvoor - het verzoek van A tot afgifte was afgewezen in verband met een betalingsachterstand. In alle verklaringen is het algemene voorbehoud opgenomen dat de Belastingdienst niet aansprakelijk is voor eventuele nadelige gevolgen die voortvloeien uit het gebruik van de verklaring.

4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat doordat A het beroep tegen de uitspraak op bezwaar tegen de hiervoor in 3.3 vermelde naheffingsaanslag heeft ingetrokken, deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan en dat daarmee de beëindiging van het voor die naheffingsaanslag verleende uitstel van betaling definitief is geworden, zodat A vanaf dat moment in de zin van artikel 49, lid 1, van de Wet in gebreke was met de betaling van de krachtens deze naheffingsaanslag verschuldigde belasting. De omstandigheid dat de Inspecteur bij het doen van de uitspraak op vorengenoemd bezwaar heeft gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht, welke omstandigheid indien het beroep niet was ingetrokken zou hebben geleid tot vernietiging van de bestreden uitspraak en terugverwijzing naar de Inspecteur voor het, in overeenstemming met bedoeld voorschrift, opnieuw doen van uitspraak op bezwaar, brengt naar 's Hofs oordeel niet mee dat aan de uitspraak op bezwaar, eenmaal onherroepelijk geworden, de rechtsgevolgen moeten worden ontzegd en het voor de naheffingsaanslag verleende uitstel van betaling herleeft. Dit oordeel is juist. Middel I, dat zich tegen dit oordeel richt, faalt derhalve. 4.2. Voor het Hof was tussen partijen voorts in geschil of het aanslagbiljet inzake de hiervoor in 3.4 vermelde naheffingsaanslag, geadresseerd: A Ltd. H postbus 00000 Q, op de juiste wijze is bekend gemaakt. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Het Hof heeft aannemelijk geoordeeld dat de Ontvanger het voor A bestemde biljet van de naheffingsaanslag van 25 juli 2002 heeft verzonden naar het hem destijds van A bekende postadres. Middel II bestrijdt dit oordeel, echter tevergeefs. 's Hofs oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en behoefde geen nadere motivering. Daarbij kon het Hof voorbijgaan aan het ter zitting door belanghebbende gedane voorwaardelijke aanbod om, voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de kwestie van het al dan niet geleegd zijn van de postbus "belangrijk" is, aan de hand van nader als getuigen door haar mee te brengen medewerkers van TPG-post te bewijzen dat de hiervoor genoemde postbus tot 1 november 2003 niet is geleegd. Voormelde voorwaarde heeft het Hof kennelijk niet vervuld geacht. Dat oordeel is niet onbegrijpelijk. 4.3. Met betrekking tot de middelen III, IV, V en VI wordt het volgende vooropgesteld. 4.3.1. De inlener kan zijn aansprakelijkheidsrisico ingevolge artikel 34, lid 1, van de Wet beperken door met de uitlener een overeenkomst te sluiten op grond waarvan hij een gedeelte van het ter zake van de inlening van arbeidskrachten aan de uitlener verschuldigde overmaakt op een geblokkeerde bankrekening (de zogenoemde G-rekening) die door die uitlener ten behoeve van de betaling van loonbelasting, omzetbelasting en sociale verzekeringspremies wordt gehouden. Het bedrag van de aansprakelijkheid van de inlener wordt dan verminderd met dat overgemaakte bedrag. Deze in artikel 34, lid 3, van de Wet neergelegde regeling is ingevolge lid 4 van dat artikel echter niet van toepassing voor zover de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener in gebreke zou blijven het op de G-rekening gestorte bedrag aan te wenden voor de betaling van loonbelasting, omzetbelasting of sociale verzekeringspremies. Naast deze wettelijke mogelijkheid is door de Belastingdienst aan de inlener de mogelijkheid geboden om, op basis van een door hem met de uitlener gesloten overeenkomst, zijn aansprakelijkheidsrisico af te dekken door het verrichten van rechtstreekse stortingen bij de Belastingdienst ter delging van de belasting- en premieschulden waarvoor die inlener aansprakelijk is. 4.3.2. Uitleners zijn niet verplicht inleners de mogelijkheid aan te reiken om gebruik te maken van een G-rekening of de mogelijkheid tot rechtstreeks storten. Voor zowel uitleners als inleners kan een kosten-batenanalyse tot de slotsom voeren dat men van die mogelijkheden geen gebruik wenst te maken. Privaatrechtelijke regelingen vanuit de brancheorganisatie van uitzendbureaus kunnen het risico van de inlenersaansprakelijkheid voor het inlenende bedrijfsleven wel reduceren en hanteerbaar maken, maar de wetgever wilde aan dergelijke regelingen geen wettelijke vrijwaring verbinden. Zie voor dit een en ander Kamerstukken II 1996/1997, 25 264, nr. 3, blz. 11. 4.3.3. De regeling van de inlenersaansprakelijkheid heeft tijdens de parlementaire behandeling ervan de vraag opgeroepen hoe een inlener kan weten of hij met een bonafide uitlener te doen heeft. Daarop is geantwoord dat de potentiële inlener referenties kan vragen van eerdere en andere cliënten of inlichtingen kan inwinnen bij de Kamer van Koophandel (Handelsregister). De inlener kan de uitlener ook vragen een door de uitvoeringsinstellingen voor de sociale verzekering of de Belastingdienst af te geven verklaring inzake het betalingsgedrag over te leggen. Zie voor dit een en ander Kamerstukken II 1996/1997, 25 264, nr. 5, blz. 20. 4.3.4. De verklaringen inzake het betalingsgedrag ("verklaringen inzake de nakoming van fiscale verplichtingen") zijn geregeld in artikel 34, § 4, en artikel 35, § 15 van de Leidraad (zie hiervoor ook onder 3.9). Voorts is aan de afgifte van deze verklaringen in het Handboek Invordering van de Belastingdienst een instructie voor bij de invordering betrokken medewerkers van de Belastingdienst gewijd. Het afwegingskader voor de afgifte van verklaringen inzake het betalingsgedrag is neergelegd in de Leidraad. Het staat de ontvanger jegens de aanvrager van zulk een verklaring niet vrij om een verklaring met een bepaalde inhoud te weigeren indien het verklaarde - op zichzelf bezien - in overeenstemming is met de waarheid en die verklaring in overeenstemming met de Leidraad kan worden verleend. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen de beperkte betekenis van een verklaring inzake het betalingsgedrag, van welke beperkte betekenis degene die zaken doet met degene die hem deze verklaring voorhoudt, zich bewust kan zijn. De Leidraad doet die beperkte betekenis nadrukkelijk uitkomen. Zo is in lid 3 van artikel 35, § 15, van de Leidraad (Karakter van de verklaring) gesteld: "De door de ontvanger afgegeven verklaring heeft alleen betrekking op de loonbelasting en premies volksverzekeringen die bekend zijn op het moment van afgifte van de verklaring. De verklaring geeft geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen ten volle zijn voldaan en evenmin dat de onderaannemer de loonbelasting en premies volksverzekeringen die hij na afgifte van de verklaring verschuldigd zal worden, zal voldoen." Deze beperkte betekenis komt ook in de verschillende verklaringen zelve tot uitdrukking. 4.3.5. Ingevolge artikel 25, lid 1, van de Wet kan de ontvanger onder door hem te stellen voorwaarden een belastingschuldige uitstel van betaling verlenen. Volgens artikel 25, § 2, lid 3, van de Leidraad kan de ontvanger voor de betwiste belastingschuld zekerheid verlangen. De tekst van deze bepaling luidde ten tijde van de uitstelverlening door de Ontvanger: "In het algemeen wordt, ongeacht de hoogte van het bestreden bedrag, onder door de ontvanger te stellen voorwaarden gunstig beslist op een verzoek om uitstel van betaling in verband met een tijdig gemotiveerd bezwaarschrift. (...) Uiteraard kan de ontvanger voor de betwiste belastingschuld zekerheid verlangen, zoals bedoeld in § 1, lid 16, hiervoor, (...)" Artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad luidde ten tijde van de uitstelverlening door de Ontvanger: "Uitstel van betaling kan worden verleend of kan worden verlengd nadat beslag is gelegd of door de belastingschuldige of een derde zekerheid is gesteld. (...) Als hetzij de aard en de omvang van de schuld hetzij het in het verleden getoonde aangifte- en betalingsgedrag daartoe aanleiding geeft, kan de ontvanger afzien van het eisen van zekerheid." 4.4.

De Hoge Raad: verklaart het beroep in cassatie gegrond, vernietigt de uitspraak van het Hof, verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest, gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 422, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is gewezen door de raadsheer P.J. van Amersfoort als voorzitter, en de raadsheren P. Lourens, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E, Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 december 2008.

Middel III, dat een beroep doet op het Handboek Invordering, kan niet tot cassatie leiden op de grond vermeld in de derde en vierde volzin van onderdeel 3.1 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 4.5. Middel IV strekt ten betoge dat, nu belanghebbende de Belastingdienst daarom had verzocht, de Ontvanger en/of de Inspecteur belanghebbende hadden moeten informeren indien naar het oordeel van de Belastingdienst risico's waren verbonden aan het inlenen van medewerkers van A. Belanghebbende mocht er, aldus de toelichting op het middel, in redelijkheid op vertrouwen dat haar verzoek zou worden ingewilligd omdat de Belastingdienst niet heeft aangegeven dat aan het verzoek geen gevolg zou (kunnen) worden gegeven. Dit betoog faalt. Nu inwilliging door de Belastingdienst van het verzoek niet was toegezegd, mocht belanghebbende, mede gelet op het door artikel 67 van de Wet en artikel 67 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) beschermde belang van de uitlener, niet erop vertrouwen dat de Ontvanger en/of de Inspecteur overeenkomstig het verzoek zouden handelen. 4.6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Ontvanger niet in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur door aan A verklaringen inzake het betalingsgedrag te blijven afgeven. Hiertegen richt zich middel V met het betoog dat het Hof ten onrechte onbesproken heeft gelaten belanghebbendes grief dat de Ontvanger gelet op de geconstateerde ernstige en omvangrijke fraude A geen uitstel van betaling meer had mogen verlenen en dat - ten onrechte - wel heeft gedaan met als doel een verklaring inzake het betalingsgedrag te kunnen verstrekken. 4.6.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Ontvanger niet gehouden was aan het verlenen van uitstel van betaling ter zake van het bezwaar van A tegen de hiervoor in 3.3 vermelde naheffingsaanslag van 5 december 2000 de voorwaarde van het stellen van zekerheid te verbinden. Hiertegen richt zich middel VI met het betoog dat de Ontvanger gelet op de geconstateerde ernstige en omvangrijke fraude A geen uitstel van betaling meer had mogen verlenen zonder zekerheid te vragen, althans zonder enig onderzoek te doen naar de verhaalbaarheid van de naheffingsaanslag. 4.6.3. Een zorgvuldig gebruik van de beleidsvrijheid die de ontvanger heeft om aan de uitlener uitstel van betaling te verlenen en om daarbij zekerheid te verlangen, brengt mee dat hij daarbij in zoverre rekening dient te houden met de belangen van de inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de desbetreffende belastingschuld, dat hij bij het verlenen van uitstel van betaling niet met minder zekerheid genoegen neemt dan hij bij een behoorlijke uitoefening van zijn taak van de uitlener zou hebben verlangd indien de Wet hem niet de mogelijkheid zou hebben geboden de inleners aan te spreken. Indien de Ontvanger in strijd met deze regel aan A uitstel van betaling heeft verleend voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000, kan hij belanghebbende niet aansprakelijk houden voor die naheffingsaanslag voor zover A zekerheid had kunnen verschaffen. Indien het in strijd met voormelde regel verleend zijn van uitstel van betaling voor de naheffingsaanslag van 5 december 2000 heeft geleid tot de afgifte door de Ontvanger aan A van verklaringen inzake het betalingsgedrag, en belanghebbende te goeder trouw afgaande op die verklaringen werknemers van A heeft ingeleend of is blijven inlenen, kan de Ontvanger belanghebbende niet aansprakelijk houden voor de naheffingsaanslag van 25 juli 2002, voor zover daarin is begrepen loonbelasting die voortvloeit uit dat inlenen. Opmerking verdient dat niet kan worden geoordeeld dat een inlener te goeder trouw is afgegaan op een verklaring inzake het betalingsgedrag, indien die verklaring niet van recente datum is. 4.6.4. Niet duidelijk is of het Hof bij zijn door de middelen V en VI bestreden oordelen van de hiervoor in 4.6.3 vermelde regels is uitgegaan. Indien het Hof wel van die regels is uitgegaan, behoefden die oordelen in het licht van het bepaalde in artikel 25, § 1, lid 16, van de Leidraad meer motivering dan door het Hof is gegeven. 's Hofs uitspraak is in zoverre niet naar de eis der wet met redenen omkleed. De in de middelen V en VI besloten liggende motiveringsklachten slagen derhalve. Die middelen behoeven verder geen behandeling. 4.7. Middel VII richt zich tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende geen beroep kan doen op de mogelijkheid van matiging van aansprakelijkheid voor de loonbelastingschuld van de uitlener op grond van artikel 34, § 5, lid 2, van de Leidraad. Het middel faalt nu, anders dan waarop de genoemde bepaling ziet, de loonbelastingschuld van de uitlener niet is vastgesteld met toepassing van het zogenoemde anoniementarief (artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964). 4.8.1. Belanghebbende heeft voor het Hof aangevoerd dat de Ontvanger de juistheid van de hoogte van de aan A opgelegde naheffingsaanslagen niet heeft aangetoond en dat belanghebbende voor die naheffingsaanslagen daarom niet aansprakelijk kan worden gehouden. Belanghebbende heeft daarbij aangegeven dat, zo de bewijslast ten aanzien van A al zou kunnen worden omgekeerd, dit in de onderhavige procedure niet heeft te gelden voor belanghebbende. De Ontvanger heeft in zijn verweerschrift daartegen aangevoerd dat de Inspecteur in zijn uitspraak op het bezwaarschrift van A tegen de naheffingsaanslag van 5 december 2000 deze (deels) heeft gehandhaafd met toepassing van artikel 25, lid 6, AWR, maar dat op deze bepaling bij de uitspraak op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de onderhavige beschikking geen beroep is gedaan. De Ontvanger heeft voorts gesteld dat de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen goed gemotiveerd aan de hand van de aanwezige gegevens heeft vastgesteld en dat het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk wordt gehouden is berekend aan de hand van verzamelde gegevens, waaronder gegevens die door belanghebbende zijn verstrekt. Het Hof heeft dit geschilpunt tussen partijen omschreven als: "Is bij de berekening van voormelde naheffingsaanslagen "omkering van de bewijslast" (artikel 25, lid 6, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen) toegepast en zo ja, is dat ten onrechte?". 4.8.2. Het Hof heeft dienaangaande geoordeeld dat de Inspecteur de door A in de periode 1 januari 1998 tot en met 31 mei 2002 behaalde omzet heeft berekend mede aan de hand van gegevens, vermeld op bankafschriften van de bankrelatie van A en dat het geen reden heeft te twijfelen aan de stelling van de Ontvanger dat de Inspecteur bij de berekening van de onderhavige naheffingsaanslagen artikel 25, lid 6, AWR niet heeft toegepast. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat aan voormelde naheffingsaanslagen goed gefundeerde berekeningen ten grondslag liggen en dat belanghebbende tegenover de betwisting daarvan door de Ontvanger niet aannemelijk heeft gemaakt dat daarbij is uitgegaan van een te hoog (gemiddeld) uurloon en/of van een te hoog (gemiddeld) loonbelastingtarief. Tegen deze oordelen richten zich de middelen VIII, IX en X. 4.8.3. Deze middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat het Hof de hoogte van de loonbelastingschuld van A en de daarin begrepen loonbelasting ter zake van door belanghebbende van A ingeleende werknemers volgens de gewone regels voor de verdeling van de bewijslast heeft beoordeeld. De oordelen geven aldus geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. 4.9. Gelet op het hiervoor in 4.6.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. 5.