ECLI:NL:HR:2004:AO3176
Nr. 38.482
8 oktober 2004
whk
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X BV c.s. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 juni 2002, nr. BK-01/01476, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de omzetbelasting, kwijtscheldingsbesluit en boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 13.253, met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op ƒ 1500. De naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 89.180, alsmede een boete van in totaal ƒ 10.717. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken bij afzonderlijke beroepschriften in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de zaken ter behandeling gevoegd.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak waarvan beroep vernietigd, de beschikking tot het opleggen van een boete, genomen bij het opleggen van de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 gewijzigd, in die zin dat de boete wordt verminderd tot op ƒ 7426 en de naheffingsaanslagen voor het overige gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 18 december 2003 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van de zaak.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende, onderdeel van een internationaal concern, exploiteert in Nederland een chemische fabriek. Regelmatig worden in het kader van deze exploitatie buitenlandse werknemers van het concern overgeplaatst naar Nederland. Het betreft in de meeste gevallen werknemers in hoge functies, die worden overgeplaatst in verband met hun ervaring. Het komt ook voor dat trainees vanuit het buitenland naar Nederland worden uitgezonden.
3.1.2. De betreffende werknemers komen in aanmerking voor vergoeding door belanghebbende van verhuiskosten en, in afwachting van geschikte woonruimten, van kosten van opslag van de boedel. Binnenlandse verhuizingen komen in beginsel niet voor vergoeding in aanmerking.
3.1.3. Bij de meeste van de voor vergoeding in aanmerking komende verhuizingen schakelt belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de dienstverrichters (opslag- en expeditiebedrijven, hierna: de verhuizers) in. De facturen van de verhuizers zijn dan op naam van belanghebbende gesteld.
3.1.4. Belanghebbende heeft de door de verhuizers aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellend dat deze belasting op grond van artikel 16 van de Wet niet voor aftrek in aanmerking komt, deze belasting door middel van de onderhavige naheffingsaanslagen nageheven. In de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1997 is hiervoor een bedrag begrepen van ƒ 3195 en in die over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een bedrag van ƒ 32.910.
3.2.1. Het Hof heeft - ervan uitgaande dat de diensten van de verhuizers de opslag en het vervoer van de persoonlijke inboedels van werknemers van belanghebbende betroffen - geoordeeld dat de verhuizers hun prestaties niet hebben verricht aan belanghebbende, doch aan de werknemers wier persoonlijke inboedels door hen werden vervoerd dan wel opgeslagen. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de desbetreffende diensten kennelijk rechtstreeks strekken tot bevrediging van persoonlijke behoeften van die werknemers en dat niet is gebleken van verdere betrokkenheid van belanghebbende dan het enkel geven van de opdrachten daartoe.
3.2.2. Tegen dit oordeel keert zich het eerste middel. Het strekt ten betoge dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door niet in zijn overwegingen te betrekken de vraag of een rechtsbetrekking heeft bestaan tussen belanghebbende en de verhuizers, welke vraag, gelet op de vastgestelde feiten, bevestigend dient te worden beantwoord.
3.2.3. Het middel slaagt. De vaststaande feiten, te weten dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening aan de verhuizers de opdracht tot het vervoer en de opslag van de inboedels van de werknemers heeft verstrekt, dat de facturen op haar naam zijn gesteld en dat zij de in rekening gebrachte bedragen heeft betaald, terwijl kennelijk tussen de verhuizers en de werknemers geen rechtsbetrekking bestond waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld, laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de verhuizers diensten onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde Richtlijn en dus diensten in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet hebben verricht aan belanghebbende en niet aan de werknemers (HR 25 maart 1998, nr. 33096, BNB 1998/181, onderdeel 3.2).
3.3.1. Het Hof heeft bovendien overwogen dat belanghebbende de onderwerpelijke omzetbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht, omdat de prestaties van de verhuizers - op de wijze als bedoeld in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) - zijn gebezigd voor persoonlijke doeleinden van werknemers, ook al zouden de betreffende uitgaven voor belanghebbende dienen te worden aangemerkt als zakelijke kosten. Van bijzondere omstandigheden waaronder aan het zakelijke motief van de prestaties een dusdanige betekenis dient te worden toegekend dat een eventuele bijkomstige bevoordeling van het personeel niet tot uitsluiting van aftrek van belasting hoeft te leiden, is naar 's Hofs oordeel geen sprake.
3.3.2. Het Hof heeft eveneens belanghebbendes beroep op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2002, nr. CPP 2002/292 M, V-N 2002/10.24, verworpen.
3.3.3. Het tweede en derde middel klagen onder meer erover dat het Hof is voorbijgegaan aan door belanghebbende aangedragen stellingen en jurisprudentie, waaronder het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, Jur. 1997, I-5577, eveneens te kennen uit V-N 1998/2.35, en het - reeds aangehaalde - arrest van de Hoge Raad van 25 maart 1998, nr. 33096, BNB 1998/181.
3.4.1. Ingevolge het bepaalde in artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA wordt de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde aftrek van omzetbelasting uitgesloten voorzover de goederen of diensten worden gebezigd voor persoonlijke doeleinden van personeel. Onder dergelijke diensten zijn in beginsel begrepen het vervoeren en opslaan van persoonlijke inboedels van werknemers in verband met hun door hun werkzaamheden opgeroepen verhuizing (HR 1 november 1989, nr. 25755, BNB 1990/9). De uitsluiting van de aftrek is echter niet van toepassing, indien een bijzondere omstandigheid de werkgever dwingt tot het voor zijn rekening doen verrichten van de diensten (zie het Hof van Justitie in de reeds aangehaalde zaak Fillibeck), zodat de uitgaven voor die diensten primair worden gedaan in het belang van de onderneming en het persoonlijke voordeel voor de werknemers, zo al aanwezig, van ondergeschikt belang is (HR 25 maart 1998, nr. 33096, BNB 1998/181, onderdeel 3.3). Daarvoor is met betrekking tot de onderwerpelijke verhuizingen beslissend of de noodzaak van die verhuizingen geheel en al wordt opgeroepen door de bijzondere behoeften van de onderneming, zonder dat er - in juridische of in feitelijke zin - ruimte is voor keuzebeslissingen van de betrokken werknemers met betrekking tot de plaats van hun tewerkstelling.
3.4.2. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de komst van de buitenlandse werknemers noodzakelijk was voor haar onderneming, dat in de omstandigheden van de betrokken werknemers de verhuiskosten naar maatschappelijke opvattingen voor rekening van de werkgever komen, en dat geen sprake was van een vrije keuze van de werknemers om al dan niet naar Nederland te komen.
Nu het Hof niet is ingegaan op deze stellingen, heeft het zijn hiervóór in 3.3.1 vermelde oordeel onvoldoende gemotiveerd, omdat zonder nadere motivering, die ontbreekt niet is na te gaan of, en zo ja, welke betekenis het Hof - in het licht van hetgeen hiervóór in 3.4.1 is overwogen - aan de gestelde feiten en omstandigheden heeft gehecht. De middelen slagen derhalve in zoverre.
3.4.3. De middelen kunnen voor het overige niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.5. Gelet op hetgeen hiervóór in 3.4.2 is overwogen kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 327, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 8 oktober 2004.