ECLI:NL:HR:2003:AN8171

Nr. 38.170

14 november 2003

WM

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 22 maart 2002, nr. 99/03531, betreffende na te melden aan X B.V. te Z opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 438.738 aan enkelvoudige belasting, met een verhoging van de nageheven belasting van 100 percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag kwijtschelding heeft verleend tot op 25 percent. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 438.738 aan enkelvoudige belasting met kwijtschelding van de verhoging.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. G heeft tot 1 januari 1982 zelfstandig het beroep van tandarts uitgeoefend. Per die datum is hij in dienst getreden van een besloten vennootschap, aanvankelijk genaamd K B.V. en later genaamd F B.V. De tandartsenpraktijk werd vanaf die datum gedreven voor rekening van die B.V.

3.1.2. In 1992 heeft F B.V. belanghebbende opgericht en de praktijk ingebracht als storting op haar aandelen in belanghebbende. De dienstbetrekking van G met F B.V. ging daarbij over op belanghebbende en G trad in dienst van belanghebbende.

3.1.3. Tandartsen zijn vanaf 1972, ongeacht of het beroep wordt uitgeoefend als zelfstandig ondernemer dan wel in dienstbetrekking, wettelijk verplicht deel te nemen aan de voor tandartsen geldende beroepspensioenregeling welke is neergelegd in de statuten en reglementen van de Stichting J (hierna ook: het beroepspensioenfonds). Dit beroepspensioen gaat in op 65-jarige leeftijd.

3.1.4. G is vanaf het moment waarop hij de uitoefening van het beroep van tandarts aanving, verplicht aangesloten geweest bij deze beroepspensioenregeling. Volgens de opgave van het beroepspensioenfonds beliep de contante waarde van de pensioenaanspraken van G ultimo 1981, het jaar voorafgaande aan zijn indiensttreding bij F B.V., ƒ 30.216. In de periode van 1 januari 1982 tot en met 31 september 1995 is deze contante waarde opgelopen tot ƒ 303.739.

3.1.5. De hoogte van de ingevolge de beroepspensioenregeling door G verschuldigde premie is afhankelijk van de aan een ziekenfonds gedeclareerde omzet. De voor het jaar 1995 door G verschuldigde premie ad ƒ 7.849,20 is rechtstreeks door belanghebbende betaald en ten laste van haar resultaat gekomen.

3.1.6. F B.V. heeft bij aanvullende arbeidsovereenkomst van 31 december 1984 met G een pensioenregeling getroffen, waarbij hem met ingang van 1 mei 2013 (met ingang van de maand dat hij de 62-jarige leeftijd zal bereiken) een ouderdomspensioen wordt toegekend. Daarnaast is in de overeenkomst een gebruikelijk weduwe-, wezen- en invaliditeitspensioen opgenomen. Omdat het beroepspensioen eerst ingaat op 65-jarige leeftijd, is tevens een overbruggingspensioen verzekerd.

3.1.7. In het besluit van de buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende van 27 december 1993 is neergelegd dat G met ingang van 1 januari 1993 afziet van het bij belanghebbende bedongen salaris. G heeft in 1995 geen salaris van belanghebbende genoten. Er heeft in dat jaar ook geen opbouw van pensioen in eigen beheer plaatsgevonden.

3.1.8. De pensioenvoorziening op de balans van belanghebbende per ultimo 1995 is identiek aan de stand van de voorziening per ultimo 1994 en beloopt ƒ 469.765.

3.1.9. De naheffingsaanslag is gebaseerd op de opvatting dat de aanspraak van G jegens het beroepspensioenfonds vanaf zijn indiensttreding bij F B.V. is opgebouwd in de loonsfeer en onderdeel uitmaakt van het door F B.V. c.q. belanghebbende aan G toegezegde pensioen, dat de aanspraak van G jegens het beroepspensioenfonds over het jaar 1995 gelet op het bepaalde in artikel 11d van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1995 (hierna: de Wet) niet kan gelden als een aanspraak op pensioen ingevolge een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Wet omdat hij over dat jaar geen salaris heeft genoten en dat zulks, gelet op het bepaalde in artikel 11c, lid 1, letter a, van de Wet moet leiden tot het belasten van de gehele pensioenaanspraak op 1 januari 1995. De naheffingsaanslag is berekend naar een loon van ƒ 743.378, te weten de som van de voorziening in eigen beheer en het verschil tussen de contante waarden van de aanspraak bij het beroepspensioenfonds op 31 december 1981 en 31 december 1995.

3.2. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd omdat naar het oordeel van het Hof met betrekking tot het beroepspensioen en het door belanghebbende toegezegde pensioen sprake is van twee verschillende aanspraken, en de pensioenaanspraken van G, voorzover deze niet door belanghebbende zijn toegezegd en gewaarborgd, niet zijn aan te merken als loon waarop de bepalingen van de Wet van toepassing zijn. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat belanghebbende de premie voor deze verzekering voor haar rekening heeft genomen. Tegen deze oordelen richt zich het middel.

3.3. Ingevolge artikel 11d van de Wet kunnen met betrekking tot diensttijd waarin het loon nihil is, geen aanspraken op een pensioenregeling ontstaan als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet. De bepaling is in de Wet opgenomen bij Wet van 24 december 1993, Stb. 733. Ter toelichting werd opgemerkt (Derde nota van wijziging, Kamerstukken II 1993/94, 21 882, nr. 10, blz. 6):

"De directeur-grootaandeelhouder van een BV heeft de mogelijkheid om de hoogte van zijn loon goeddeels zelf te bepalen. Dit betekent dat hij de mogelijkheid heeft het loon tijdelijk te stellen op nihil of een lager bedrag dan gebruikelijk is, dan wel loon geheel of gedeeltelijk uit te stellen. Tijdens deze periode van uitstel of tijdelijk afstel van loon wordt in veel gevallen de pensioenopbouw voortgezet. Voor de pensioendotatie wordt in dat geval het loon dat uitgesteld wordt of het loon dat vóór het tijdelijk afstellen genoten werd tot uitgangspunt genomen. (...). In de praktijk blijken de desbetreffende belastingplichtigen in toenemende mate van uitstel van salaris gebruik te maken om maximaal te kunnen profiteren van bepaalde wettelijke regelingen (...). Als fiscale motieven zijn in het bijzonder te noemen (...) dat zij belastingheffing uitstellen en dat zij pensioenvoorschriften ontgaan. Dit laatste heeft de vorm van uitstel van loon tot de pensioengerechtigde leeftijd, waarna de loonbetaling op dat moment feitelijk dezelfde functie heeft als pensioen, zonder dat de daarvoor bestaande normeringen een rol hebben kunnen spelen. Uit het voorgaande moge blijken dat het uitstel van salaris een gekunsteld karakter heeft. Kenmerkend is dat zonder de geschetste fiscale of andere motieven niet tot uitstel zou worden overgegaan. Daarom stel ik (...) voor, de loon- (...) belasting zodanig aan te passen dat er aan dit oneigenlijk gebruik een einde wordt gemaakt (...). Met betrekking tot de loonbelasting stel ik (...) voor te bepalen, dat met betrekking tot diensttijd waarin het loon nihil is of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk, er in zoverre geen aanspraken op pensioen kunnen ontstaan (...)."

3.4. Gelet op deze toelichting moet worden aangenomen dat de bepaling slechts ziet op gevallen waarin de werknemer en de werkgever zowel de omvang van het salaris als van het daarbij behorende pensioen kunnen bepalen. Bij een beroepspensioenregeling als de onderhavige kan de beroepsbeoefenaar zich echter niet aan de premiebetaling en de daarbij behorende opbouw van pensioenrechten onttrekken. Dat brengt mee dat het bepaalde in artikel 11d van de Wet te dezen niet van toepassing is. Daarmee vervalt de grondslag waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd.

3.5. 's Hofs oordeel dat het beroep van belanghebbende gegrond was en dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd, is derhalve juist, wat er zij van de daartoe door het Hof gebezigde gronden. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep ongegrond, en

veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 november 2003.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.