ECLI:NL:HR:2001:AD4804

26 oktober 2001

Eerste Kamer

Nr. C99/194HR

AT

Hoge Raad der Nederlanden

Arrest

in de zaak van:

1. [Eiser 1], wonende te [woonplaats], Monaco,

2. [Eiser 2 ], wonende te [woonplaats],

EISERS tot cassatie, incidenteel verweerders,

advocaat: mr. E. van Staden ten Brink,

t e g e n

DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/GROTE ONDERNEMINGEN TE 'S-GRAVENHAGE, kantoorhoudende te 's-Gravenhage,

VERWEERDER in cassatie, incidenteel eiser,

advocaat: voorheen mr. J.C. van Oven, thans mr. M.S. de Kort-de Wolde.

1. Het geding in feitelijke instanties

Verweerder in cassatie - verder te noemen: de Ontvanger - heeft bij exploit van 29 december 1993 - voorzover in cassatie van belang - eisers tot cassatie - verder gezamenlijk te noemen: [eiser] c.s. - gedagvaard voor de Rechtbank te 's-Gravenhage en primair hoofdelijke veroordeling gevorderd van [eiser] c.s. om aan de Ontvanger te betalen ƒ 2.511.279,--, vermeerderd met de invorderingsrente over dit bedrag vanaf 1 november 1993, zodanig dat door betaling van de één de ander zal zijn bevrijd, en subsidiair de veroordeling als hierboven vermeld uit te spreken tegen en ten opzichte van diegenen van [eiser] c.s. voor wie de Rechtbank dit toewijsbaar mocht oordelen.

Bij conclusie van antwoord hebben [eiser] c.s. de vordering bestreden en in reconventie een vordering ingesteld die in cassatie niet meer van belang is.

Bij conclusie van repliek in conventie heeft de Ontvanger geconcludeerd tot handhaving van het gevorderde, zonodig onder toevoeging van een extra grond voor de aansprakelijkheid van [eiser] c.s., te weten de vordering tot schadevergoeding op grond van een onrechtmatige daad.

Nadat de Rechtbank bij tussenvonnis van 19 juli 1995 de zaak naar de rol had verwezen om de Ontvanger de gelegenheid te geven zich nader uit te laten ten aanzien van het door hem gestelde, heeft de Rechtbank bij eindvonnis van 27 maart 1996 zowel in conventie als in reconventie het gevorderde afgewezen.

Tegen deze vonnissen heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage.

[Eiser] c.s. hebben voorwaardelijk incidenteel beroep ingesteld.

Bij tussenarrest van 18 februari 1999 heeft het

Hof:

- de Ontvanger toegelaten tot het bewijs van zijn stelling dat [eiser 1] in de betrokken periode, in het bijzonder gedurende de jaren 1991 en 1992, in feite als bestuurder het beleid van de vennootschappen heeft bepaald;

- [eiser 2] toegelaten tot het bewijs van zijn stelling dat hij zich in feite nooit met het bestuur van de vennootschappen heeft ingelaten en dat hij in feite niet meer dan een medewerker of secretaris is geweest die het beleid dat door het bestuur van de vennootschappen werd bepaald, moest uitvoeren.

Het tussenarrest van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Het geding in cassatie

Tegen het tussenarrest van het Hof hebben [eiser] c.s. beroep in cassatie ingesteld. De Ontvanger heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding en de conclusie van antwoord tevens houdende incidenteel beroep zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Partijen hebben over en weer geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.

De conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal strekt tot verwerping van het principaal beroep en in het incidenteel beroep tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar het gerechtshof te Amsterdam.

De advocaat van [eiser] c.s. heeft bij brief van 4 mei 2001 op deze conclusie gereageerd.

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

(i) [Eiser 1] stond vanaf oktober 1987 tot 15 mei 1992 ingeschreven in het handelsregister onder meer als president-commissaris van:

- Juno Properties XV B.V.;

- Juno Properties XVI B.V.;

- Juno Properties XIX B.V.;

- Juno Properties XXIII B.V.;

- de fiscale eenheid Juno Developments International B.V., bestaande uit:

- Juno Properties X B.V.;

- Juno Properties XI B.V.;

- Juno Properties XII B.V.;

- Juno B.V. (voorheen Juno Consulting B.V.).

Deze vennootschappen zullen hierna ook worden aangeduid als: de vennootschappen.

(ii) [Eiser 2] stond vanaf 19 februari 1991 tot 15 mei 1992 ingeschreven in het handelsregister als adjunct-directeur, tevens procuratiehouder met volledige volmacht, van de vennootschappen.

(iii) De vennootschappen behoorden tot een groep van ondernemingen (verder ook: Juno) die zich toelegden op projectontwikkeling op de vastgoedmarkt. De aandelen van deze groep van ondernemingen werden middellijk of on- middellijk gehouden door twee houdstermaatschappijen, Allerton Investments N.V. (Allerton) en Notrella Investments N.V. (Notrella), beide gevestigd op de Nederlandse Antillen. De aandelen van Allerton waren alle in handen van de echtgenote van [eiser 1], [betrokkene A], en de aandelen van Notrella voor 40%.

(iv) Aan [eiser 1] is op 19 februari 1991 volledige volmacht verleend voor alle vennootschappen behorende tot Juno.

(v) Aan de vennootschappen zijn in 1991 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd over een tijdvak dat gelegen is in de periode 1 januari 1988 - 30 april 1991. Deze naheffingsaanslagen zijn voortgevloeid uit het handelen of nalaten van de vennootschappen gedurende het tijdvak van naheffing, waarbij zij, kort gezegd, vele malen bewust te veel omzetbelasting in aftrek hebben gebracht en te weinig omzetbelasting hebben voldaan.

(vi) In september 1991 is door Juno met de belastingdienst een betalingsregeling getroffen omtrent deze naheffingsaanslagen met als einddatum 1 juli 1992. In juli 1992 is vervolgens een nieuwe betalingsregeling overeengekomen met als einddatum 31 januari 1993, omdat de naheffingsaanslagen op 1 juli 1992 niet volledig waren betaald of verrekend. Ook deze betalingsregeling is niet volledig door Juno nagekomen.

(vii) Bij kennisgevingen houdende aansprakelijkstelling van 1 september 1993 zijn [eiser 1] en [eiser 2] door de Ontvanger hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de (resterende) belastingschulden voortvloeiend uit de naheffingsaanslagen, op grond van, kort gezegd, art. 36, derde en vierde lid, Iw 1990. [Eiser 1] en [eiser 2] hebben wel deze aansprakelijkstellingen betwist, doch geen bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslagen ingediend op de voet van art. 50 Iw 1990.

(viii) Juno is failliet. Nadat andere vennootschappen van de groep reeds in een eerder stadium failliet waren verklaard, zijn bij vonnis van de Rechtbank te 's-Gravenhage van 22 juni 1994 de laatste vennootschappen die tot Juno behoren in staat van faillissement verklaard.

3.2 In het onderhavige geding heeft de Ontvanger gevorderd, voor zover in cassatie van belang, [eiser 1] en [eiser 2] hoofdelijk te veroordelen tot betaling van ƒ 2.511.279,-- met invorderingsrente sedert 1 november 1993. Aan deze vordering heeft hij ten grondslag gelegd dat [eiser 1] en [eiser 2] als bestuurder of als feitelijk beleidsbepaler van de vennootschappen persoonlijk aansprakelijk zijn voor de omzetbelastingschulden van die vennootschappen, primair op grond van art. 36 lid 4 Iw 1990, subsidiair op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990, en meer subsidiair op grond van onrechtmatige daad.

De Rechtbank heeft deze vordering afgewezen.

Het Hof heeft de grieven in het door de Ontvanger ingestelde principaal appel en de grieven in het door [eiser 1] en [eiser 2] ingestelde incidenteel appel gezamenlijk behandeld en omtrent de vordering van de Ontvanger het volgende, kort samengevat, overwogen.

Juno en haar bestuurders mochten aan brieven van de Belastingdienst van 26 juni 1991 het gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat de Belastingdienst hun geen opzet of grove schuld heeft verweten met betrekking tot het aangiftegedrag van de vennootschappen in het verleden (rov. 4 - 10). De Ontvanger heeft evenwel niet zijn rechten verwerkt de bestuurders van de vennootschappen alsnog persoonlijk aansprakelijk te stellen op grond van feiten en omstandigheden - frustreren van verhaal voor de schulden van de vennootschappen door het systematisch wegsluizen van grote geldbedragen en het telkens wijzigen van concernschema's - die na de brieven van 26 juni 1991 en een compromis van 18 december 1991 bekend zijn geworden. Deze feiten en omstandigheden kunnen niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur worden aangemerkt (rov. 11 - 14). Het Hof heeft echter de overboekingen tussen de vennootschappen (het "wegsluizen" van gelden) wel als onrechtmatig gekwalificeerd (rov. 15 - 20) en met het oog op de vraag of [eiser 1] en [eiser 2] als bestuurder kunnen worden aangemerkt, de Ontvanger en [eiser 2] tot bewijs toegelaten, zoals hiervoor onder 1 nader omschreven.

Het middel in het principale beroep en de onderdelen 8 en 9 van het middel in het incidentele beroep hebben betrekking op 's Hofs oordelen omtrent de meer subsidiaire grondslag (onrechtmatige daad). De overige onderdelen van het middel in het incidentele beroep bestrijden de oordelen van het Hof omtrent de primaire en subsidiaire grondslag van de vordering (art. 36 Iw 1990). De Hoge Raad vindt hierin aanleiding eerst de onderdelen 1- 7 van het middel in het incidentele beroep te behandelen.

4. Beoordeling van de onderdelen 1 - 7 van het middel in het incidentele beroep

4.1.1 Blijkens de vaststellingen van het Hof in rov. 6 van zijn arrest heeft op 14 mei 1991 op initiatief van Juno een bespreking plaatsgevonden omtrent de financiële positie van Juno en omtrent de resultaten van een kort tevoren bij Juno gehouden boekenonderzoek, tijdens welk onderzoek onder meer naar voren was gekomen dat de vennootschappen gedurende het tijdvak van naheffing vele malen bewust te veel omzetbelasting in aftrek hadden gebracht en te weinig omzetbelasting hadden voldaan, hoewel de juiste bedragen in het algemeen wel correct in de administratie van de vennootschappen waren vermeld. Aan de hand van tijdens deze bespreking door Juno verstrekte overzichten is het merendeel van de naheffingsaanslagen opgelegd. De brieven van 26 juni 1991, waarvan de tekst is weergegeven in rov. 5 van het bestreden arrest, zijn een gevolg van deze bespreking.

In rov. 4 van zijn arrest heeft het Hof geoordeeld dat Juno en haar bestuurders aan deze brieven "het gerechtvaardigde vertrouwen hebben kunnen en mogen ontlenen dat de belastingdienst bij de oplegging van de naheffingsaanslagen hun uiteindelijk geen opzet of grove schuld heeft verweten met betrekking tot het aangiftegedrag van de vennootschappen in het verleden". In rov. 5 - 8 heeft het Hof dit oordeel gemotiveerd.

4.1.2 Bij de beoordeling van de onderdelen 1 en 2, die dit oordeel en de eraan ten grondslag gelegde motivering bestrijden, heeft als uitgangspunt te gelden dat, zoals ook tot uiting komt in het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet 1990, een onderscheid moet worden gemaakt tussen beslissingen omtrent de hoogte van de aanslag en eventueel daarbij toegepaste verhogingen enerzijds en beslissingen omtrent invordering van het op grond van de aanslag verschuldigde anderzijds. Eerstbedoelde beslissingen worden genomen door de functionaris die de Algemene wet inzake rijksbelastingen aanduidt als de inspecteur, terwijl de beslissingen omtrent de invordering behoren tot de taak en de bevoegdheid van de fucntionaris die de Invorderingswet 1990 aanduidt als de ontvanger. Weliswaar waren in het onderhavige jaar (1991) ingevolge artikel 13 van de Organisatieregeling Belastingdienst (thans artikel 19 van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst) de functies van inspecteur en ontvanger - behoudens een hier niet ter zake doende uitzondering - verenigd in de persoon van het hoofd van de belastingeenheid, en beschikten de aan hen ondergeschikte ambtenaren niet zelf over de wettelijke bevoegdheden van inspecteur of ontvanger, doch oefenden zij de functie van inspecteur of ontvanger uit op aanwijzing van het hoofd van de eenheid, maar dit brengt niet mee dat die functies kunnen worden vereenzelvigd.

Voorts moet worden vooropgesteld dat de brieven van 26 juni 1991 geen andere conclusie toelaten dan dat zij telkens een toelichting behelzen op de naheffingsaanslag, en met name op de daarin begrepen verhoging en de eventueel in geval van onregelmatigheden in de toekomst toe te passen verhoging, en niets inhouden omtrent de invordering van hetgeen ingevolge deze aanslagen verschuldigd is.

Door te overwegen dat de belastingdienst met deze brieven en met de oplegging van de naheffingsaanslagen het verwerpelijke aangiftegedrag van de vennootschappen over het tijdvak van de naheffing heeft gepardonneerd, en op deze grond tot de slotsom te komen dat de Ontvanger nadien de bestuurders niet op grond van de toen aan de belastingdienst bekende feiten en omstandigheden op de voet van art. 36 Iw 1990 aansprakelijk kan en mag stellen voor de resterende belastingschulden van de vennootschappen die uit deze naheffingsaanslagen zijn voortgevloeid, heeft het Hof dan ook hetzij blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting doordat het voormeld uitgangspunt heeft miskend, hetzij zijn oordeel niet toereikend gemotiveerd. Zonder nadere motivering, die evenwel ontbreekt, is immers niet begrijpelijk op grond waarvan het Hof aan een mededeling omtrent de omvang van de in de aanslag begrepen verhoging gevolgen heeft afgeleid voor de beslissing omtrent de invordering.

In dit verband verdient in de eerste plaats nog aantekening dat als motivering niet kan gelden dat het verwerpelijke aangiftegedrag bij de bespreking van 14 mei 1991 aan de orde is gekomen, nu immers dat aangiftegedrag niet bij die gelegenheid van de zijde van de vennootschappen is onthuld, maar reeds uit het boekenonderzoek was gebleken.

Evenmin komt betekenis toe aan de omstandigheid dat de Inspecteur, zonder ter zake een voorbehoud te maken, de verhoging heeft beperkt tot 10%, waarbij nog opmerking verdient dat uit deze omstandigheid ook niet mag worden afgeleid dat de Inspecteur slechts van een geringe mate van schuld uitging, nu immers voor deze beperking evenzeer andere motieven kunnen bestaan, zoals de door de Ontvanger aangevoerde slechte financiële positie van de vennootschappen.

Voor zover het Hof zijn oordeel dat de Belastingdienst het verwerpelijke aangiftegedrag heeft gepardonneerd hierop zou hebben gebaseerd dat met de betaling van de naheffingsaanslagen en de daarbij toegepaste verhogingen de zaak zou zijn afgedaan, is zulks niet ter zake dienend: de aansprakelijkstelling van bestuurders komt immers pas aan de orde indien, zoals hier ook het geval was, de verschuldigde belasting niet wordt voldaan.

4.1.3 In het licht van de betekenis die blijkens hetgeen hiervoor is overwogen moet worden gehecht aan de brieven van 26 juni 1991, had het Hof nader dienen te motiveren op grond van welke feiten en omstandigheden Juno en haar bestuurders aan die brieven niettemin het gerechtvaardigde vertrouwen konden en mochten ontlenen dat hun met betrekking tot het aangiftegedrag geen opzet of grove schuld werd verweten. Nu een daartoe strekkende motivering in 's Hofs arrest ontbreekt, kan ook dit oordeel van het Hof geen stand houden.

4.1.4 Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderdelen 1 en 2 doel treffen.

4.2 Onderdeel 3 berust klaarblijkelijk op de veronderstelling dat het Hof ervan is uitgegaan dat de melding van de betalingsonmacht in mei 1991 tijdig is geschied. Het Hof behoefde zich echter in zijn gedachtengang, die uitmondde in de slotsom dat [eiser 1] en [eiser 2] hoe dan ook niet meer op grond van art. 36 Iw 1990 aansprakelijk konden worden gesteld wegens het verwerpelijke aangiftegedrag van de vennootschappen, niet uit te laten over de vraag of de betalingsonmacht tijdig was gemeld, en heeft dat ook niet gedaan. Het onderdeel kan derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden. Na verwijzing zal zo nodig alsnog kunnen worden onderzocht of de betalingsonmacht tijdig is gemeld.

4.3 De gegrondbevinding van de onderdelen 1 en 2 in samenhang met hetgeen hiervoor naar aanleiding van onderdeel 3 is overwogen, brengt mee dat onderdeel 4 geen behandeling behoeft.

4.4 Uit hetgeen hiervoor in 4.1.2 is overwogen volgt dat onderdeel 5 gegrond is.

4.5.1 In rov. 9 van zijn arrest heeft het Hof het betoog van de Ontvanger verworpen dat de brieven van 26 juni 1991 niet kunnen gelden voor de naheffingsaanslag met nummer [001], nu daarbij niet sprake was van een vrijwillige verbetering. Onderdeel 6 bestrijdt dit oordeel met een rechts- en een motiveringsklacht.

4.5.2 De overwegingen waarop het Hof zijn oordeel heeft doen steunen, kunnen als volgt worden samengevat. Weliswaar is deze aanslag voortgevloeid uit een afzonderlijk onderzoek, maar de resultaten daarvan waren reeds bekend toen de brieven van 26 juni 1991 werden verzonden, en nadien is afgesproken dat voor alle naheffingsaanslagen uit die periode één lijn zou worden getrokken. Met name uit een brief van de Belastingdienst van 18 december 1991, waarin een compromis tussen Juno en de Belastingdienst omtrent de in de naheffingsaanslagen begrepen verhogingen is neergelegd, blijkt, aldus het Hof, "onmiskenbaar dat de aan Juno Properties XXIII opgelegde aanslag met het nummer [001] in dit compromis is betrokken en op gelijke wijze als de overige daarbij betrokken naheffingsaanslagen is behandeld (…...)".

Aldus overwegende heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Zijn oordeel, dat in hoofdzaak van feitelijke aard is, is niet onbegrijpelijk noch onvoldoende gemotiveerd. Het onderdeel faalt derhalve.

4.6 In rov. 11 - 14 van zijn arrest bespreekt het Hof de vraag of de Ontvanger de bestuurders van de vennootschappen aansprakelijk kan stellen nadat de vennootschappen een deel van de belastingschulden die uit de naheffingsaanslagen voortvloeiden, onbetaald hadden gelaten. Het Hof beantwoordt deze vraag in zoverre bevestigend dat de Ontvanger niet zijn rechten heeft verwerkt. Het heeft evenwel geoordeeld dat de door de Ontvanger gestelde feiten - het wegsluizen van gelden, dat wil zeggen het intern overboeken van gelden van de ene vennootschap naar een andere vennootschap binnen het concern en het wijzigen van concernschema's - niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen worden aangemerkt. Het Hof heeft hieraan ten grondslag gelegd dat niet op goede grond kan worden aangenomen dat geen redelijk denkend bestuur onder dezelfde omstandigheden tot een dergelijke praktijk komt. De ervaring leert, aldus het Hof, dat het bestuur van een concern als dat van Juno alles eraan zal doen om zoveel mogelijk tegemoet te komen aan de eventuele wensen van haar bank of banken en voorts om de gezonde bedrijfsonderdelen zoveel mogelijk te scheiden van die onderdelen binnen het concern die niet meer levensvatbaar zijn teneinde de gezonde bedrijfsonderdelen zoveel mogelijk te behouden (rov. 14).

Aldus overwegende heeft het Hof, dat op zichzelf de juiste maatstaf heeft vooropgesteld, zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Al aangenomen dat het Hof met deze overweging niet alleen heeft beschreven hetgeen, naar de ervaring leert, feitelijk pleegt te gebeuren, maar ook dat dit in het maatschappelijk verkeer en in kringen van de betrokken ondernemers niet als onbehoorlijk wordt beschouwd, heeft het immers voor de toepassing van die maatstaf kennelijk uitsluitend het concernbelang van Juno maatgevend geoordeeld en aldus uit het oog verloren dat voor de tot het concern behorende vennootschappen afzonderlijk moet worden beoordeeld of sprake is van onbehoorlijk bestuur. Daarbij kan het belang van het concern een rol spelen, maar dit kan niet doorslaggevend zijn in die zin dat het prevaleert boven de andere bij de onderscheiden vennootschappen betrokken belangen. Omtrent een afweging van deze belangen houdt de weergegeven overweging niets in.

Onderdeel 7 treft derhalve doel.

5. Beoordeling van het middel in het principale beroep en de onderdelen 8 en 9 van het middel in het incidentele beroep

5.1 In rov. 15 - 20 van zijn arrest heeft het Hof onderzocht of de door de Ontvanger gestelde gedragingen, het wegsluizen van gelden en het herhaaldelijk wijzigen van concernschema's, als onrechtmatig kunnen worden aangemerkt. Het is tot de slotsom gekomen dat onder de gegeven omstandigheden de overboekingen tussen de vennootschappen als onrechtmatig dienen te worden gekwalificeerd (rov. 20).

5.2 Onderdeel 1.2 van het middel in het principale beroep klaagt dat het Hof niet heeft beslist of het wijzigen van de concernschema's een onrechtmatige daad vormde. De klacht is op zichzelf gegrond, maar zij kan bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft weliswaar in rov. 15 en 16 in het kader van zijn algemene beschouwingen met betrekking tot de meer subsidiaire grondslag de door de Ontvanger gestelde gedragingen in één adem genoemd, maar het heeft in zijn slotsom in rov. 20 slechts de overboekingen als onrechtmatig aangemerkt.

5.3 Onderdeel 1.3 van het middel in het principale beroep betoogt in de eerste plaats dat betwist is dat van "wegsluizen" van gelden sprake is geweest. Voor zover het onderdeel hierbij ervan uitgaat dat met het wegsluizen van gelden iets meer of anders is bedoeld dan het overboeken van gelden tussen de vennootschappen, mist het feitelijke grondslag.

Het Hof heeft overwogen dat de Ontvanger de overboekingen heeft gestaafd met diverse overzichten (rov. 18), en dat [eiser 1] en [eiser 2] de overboekingen, die zijn afgeleid uit de administratie van de vennootschappen, niet wezenlijk hebben bestreden. Het Hof heeft die overboekingen, gelet op de omstandigheden van het geval, onrechtmatig geacht.

Voor zover het onderdeel bedoelt te betogen dat het Hof zijn vaststelling dat de overboekingen hebben plaatsgehad, onvoldoende heeft gemotiveerd, faalt het derhalve. Voor zover het onderdeel inhoudt dat de overboekingen niet onrechtmatig zijn, omdat daaraan normale zakelijke transacties ten grondslag liggen, is het eveneens tevergeefs voorgesteld. Hetgeen het Hof in rov. 20 heeft overwogen met betrekking tot de omstandigheden die het oordeel dragen dat de overboekingen onrechtmatig zijn, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, en is noch onbegrijpelijk noch onvoldoende gemotiveerd.

Ook de onderdelen 1.4, 1.5 en 1.8, die zich eveneens richten tegen de motivering die het Hof aan zijn onrechtmatigheidsoordeel ten grondslag heeft gelegd, stuiten hierop af. Ten aanzien van onderdeel 1.5 verdient nog aantekening dat het Hof, door uit te gaan van de afzonderlijke vennootschappen en niet de positie van Juno als geheel beslissend te achten, niet blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting (vgl. hetgeen hiervoor in 4.6 is overwogen).

5.4 Met betrekking tot het fenomeen sterfhuisconstructie, waarop [eiser 1] en [eiser 2] hadden gewezen, heeft het Hof overwogen, kort weergegeven, dat voor de rechtmatigheid en aanvaardbaarheid daarvan overleg met en instemming van de voornaamste crediteuren van het concern is vereist. Daarmee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat in het onderhavige geval een zodanige constructie zonder overleg met en instemming van de Ontvanger jegens deze niet rechtmatig kan worden geoordeeld. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk.

Onderdeel 1.6 faalt derhalve.

5.5 Hetgeen het Hof in rov. 17 heeft overwogen laat zich aldus kort samenvatten: de gestelde schade bestaat in onbetaald gebleven belastingschulden, zodat moet worden onderzocht of dit onbetaald blijven te wijten is aan, als onrechtmatig te kwalificeren, gedragingen van [eiser 1] en [eiser 2]. Anders dan onderdeel 1.7 aanvoert, is dit geenszins onbegrijpelijk.

5.6 Onderdeel 1.9 klaagt dat onduidelijk is op grond waarvan het Hof de stelling van de Ontvanger heeft onderschreven dat de overboekingen ertoe hebben geleid dat het verhaal van de Ontvanger is gefrustreerd of illusoir gemaakt. Het onderdeel wijst in dit verband op de vaststelling van de Rechtbank dat de belastingschulden op alle vennootschappen konden worden verhaald.

Met het verhaal dat is gefrustreerd of illusoir is gemaakt heeft het Hof kennelijk en niet onbegrijpelijk het oog op het verhaal op de vennootschappen waaraan de naheffingsaanslagen waren opgelegd. Tegen deze achtergrond behoefde het Hof niet in te gaan op de vraag in hoeverre verhaalbaarheid van de belastingschulden op andere vennootschappen aan zijn oordeel in de weg stond. Het onderdeel is derhalve tevergeefs voorgesteld.

Op overeenkomstige gronden faalt ook onderdeel 1.10. Het gaat immers om de vraag of hetgeen van de naheffingsaanslagen onbetaald is gebleven en niet om de belastingschulden van andere vennootschappen of belastingschulden die betrekking hebben op de periode vóór de oplegging van die aanslagen.

5.7 Onderdeel 2.1 houdt in dat de Ontvanger had moeten stellen en zo nodig bewijzen dat de handelwijze van [eiser 1] en/of [eiser 2] juist tegenover de Ontvanger onrechtmatig is. Deze klacht moet worden gezien tegen de achtergrond van het betoog in onderdeel 2.2, dat kort gezegd inhoudt dat, zo geen sprake zou zijn van een specifieke onrechtmatigheid jegens de Ontvanger maar van onrechtmatigheid jegens alle crediteuren, de vordering van de Ontvanger een, op onrechtmatige daad of art. 2:138 resp. 2:248 BW gebaseerde, tegen de bestuurders van de betrokken vennootschappen gerichte, vordering van de curator in de faillissementen van die vennootschappen zou doorkruisen.

Dit onderdeel kan bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden, nu in feitelijke aanleg niet is vastgesteld en ook niet is aangevoerd dat de curator een dergelijke vordering heeft ingesteld, zodat ervan moet worden uitgegaan dat dit niet het geval is geweest. De omstandigheid dat de curator wellicht een vordering tegen de bestuurders op grond van een, jegens alle crediteuren van een vennootschap onrechtmatige handel- wijze zal kunnen instellen, noopt niet zonder meer tot de slotsom dat een dergelijke vordering niet toekomt aan een individuele schuldeiser, zoals hier de Ontvanger. Ook onderdeel 2.1 faalt derhalve, evenals onderdeel 2.3, aangezien een rechtsoordeel in cassatie niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden.

5.8 In rov. 16 van zijn arrest heeft het Hof, in cassatie terecht niet bestreden, voor de beantwoording van de vraag of de door de Ontvanger gestelde handelwijze tot aansprakelijkheid leidt van de bestuurders die voor de handelwijze verantwoordelijk moeten worden gehouden, als uitgangspunt geformuleerd dat beslissend is of de betrokken bestuurder persoonlijk van deze gang van zaken een verwijt kan worden gemaakt. De onderdelen 3.2 - 3.6 strekken ten betoge dat het Hof in zijn verdere overwegingen dit juiste uitgangspunt uit het oog heeft verloren.

In rov. 20 van zijn arrest heeft het Hof, in cassatie tevergeefs bestreden, geoordeeld dat de door de Ontvanger gestelde handelwijze als onrechtmatig moet worden aangemerkt. Vervolgens heeft het Hof onderzocht of, zoals tussen partijen omstreden was, [eiser 1] en [eiser 2] als bestuurders van de betrokken vennootschappen moesten worden aangemerkt.

Het Hof heeft de Ontvanger toegelaten tot het bewijs, samengevat weergegeven, dat [eiser 1] in de betrokken periode, in het bijzonder in de jaren 1991 en 1992, in feite als bestuurder het beleid van de vennootschappen heeft bepaald. Daarbij heeft het Hof onder meer in aanmerking genomen dat, indien komt vast te staan dat [eiser 1] in de betrokken periode in feite de grote man binnen Juno was en het beleid van Juno bepaalde, daaruit voortvloeit dat [eiser 1] verantwoordelijk kan worden gesteld en aansprakelijk kan worden gehouden voor het wegsluizen van de gelden van de vennootschappen waardoor de verhaalsrechten van de Ontvanger zijn gefrustreerd en illusoir zijn geworden. Met het oog daarop heeft het Hof eveneens van belang geacht of [eiser 1] de formele bestuurders in feite ter zijde heeft geschoven en zelf de feitelijke macht binnen Juno aan zich heeft getrokken (rov. 24).

Ten aanzien van [eiser 2] heeft het Hof overwogen dat hij, ofschoon als bestuurder van de vennootschappen in het handelsregister ingeschreven, toegelaten behoort te worden tot het bewijs dat hij zich in feite nooit met het bestuur van de vennootschappen heeft ingelaten en dat hij in feite niet meer dan een medewerker of secretaris is geweest die het beleid dat door het bestuur van de vennootschappen werd bepaald, moest uitvoeren. Deze bewijsopdracht heeft het Hof van belang geoordeeld voor de beantwoording van de vraag of [eiser 2] als bestuurder persoonlijk een verwijt kan worden gemaakt (rov. 27).

Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat de in onderdeel 3.3 vervatte klacht dat het Hof geen onderzoek heeft gelast omtrent de vraag of [eiser 1] en [eiser 2] persoonlijk een verwijt treft, faalt, en dat onderdeel 3.6 bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie kan leiden.

De overige in deze onderdelen vervatte klachten stuiten af op art. 399 Rv. Hetzelfde geldt voor onderdeel 9 van het middel in het incidentele beroep.

5.9 Het Hof heeft de door de Ontvanger mede aan zijn vordering ten grondslag gelegde aansprakelijkheid op grond van art. 6:166 BW niet in zijn beschouwingen betrokken. Onderdeel 3.7 mist derhalve feitelijke grondslag en kan niet tot cassatie leiden.

5.10 De onderdelen 4.1 - 4.3 richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen rov. 17 van 's Hofs arrest, waar het Hof heeft overwogen dat als uitgangspunt geldt dat de door de Ontvanger gestelde schade bestaat uit de resterende onbetaald gebleven belastingschulden van de vennootschappen. Aldus heeft het Hof een stelling van de Ontvanger weergegeven, maar het heeft zelf nog geen oordeel gegeven over de te vergoeden schade. De onderdelen kunnen derhalve bij gemis aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.

5.11 Onderdeel 4.4 verwijt het Hof geen aandacht te hebben besteed aan de vraag welke schade aan [eiser 1] en welke schade aan [eiser 2] moet worden toegerekend, en te zijn uitgegaan van hoofdelijke aansprakelijkheid van [eiser 1] en [eiser 2]. Voor zover deze klacht niet reeds afstuit op art. 399 Rv., faalt zij. Indien na bewijslevering zou blijken dat de schade van de Ontvanger is veroorzaakt door onrechtmatig handelen van zowel [eiser 1] als [eiser 2], is het Hof terecht ervan uitgegaan dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn (art. 6:102 lid 1 BW).

5.12 Onderdeel 8 van het middel in het incidentele beroep, dat klaagt dat het Hof in het kader van zijn beoordeling van de vraag of [eiser 1] en [eiser 2] onrechtmatig hebben gehandeld het verwerpelijke aangiftegedrag buiten beschouwing heeft gelaten, behoeft geen behandeling. Zo nodig zal na verwijzing nog aan de orde kunnen komen of en in hoeverre het aangiftegedrag een rol speelt bij de beoordeling van de op onrechtmatige daad gebaseerde vorderingen tegen [eiser 1] en [eiser 2].

6. Beslissing

De Hoge Raad:

in het principale beroep:

verwerpt het beroep;

veroordeelt [eiser] c.s. in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Ontvanger begroot op ƒ 9.507,20 aan verschotten en ƒ 3.000,-- voor salaris;

in het incidentele beroep:

vernietigt het arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 februari 1999;

verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing;

veroordeelt [eiser] c.s. in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van de Ontvanger begroot op ƒ 150,-- aan verschotten en ƒ 3.500,-- voor salaris.

Dit arrest is gewezen door de vice-president P. Neleman als voorzitter en de raadsheren G.G. van Erp Taalman Kip-Nieuwenkamp, C.H.M. Jansen, A. Hammerstein en P.C. Kop, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer A. Hammerstein op 26 oktober 2001.