ECLI:NL:HR:1999:AA2756

gewezen op het beroep van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 4 april 1997 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1994 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 75.255,--. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 74.979,--. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 73.929,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft de zaak doen toelichten door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat te 's-Gravenhage. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 20 februari 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur. 3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende in het onderhavige jaar f 84.073,-- aan inkomsten uit tegenwoordige arbeid heeft genoten en voor f 2.362,-- aan op die inkomsten betrekking hebbende aftrekbare kosten heeft gemaakt. Bij haar aangifte heeft zij daarboven f 1.050,-- aan beroepskosten opgevoerd op grond van de stelling dat het arbeidskostenforfait sinds 1991 was verhoogd met dat bedrag (van f 1.036,-- naar f 2.086,--) en dat die verhoging niet haar grond vond in een werkelijke verhoging van de arbeidskosten, maar in de wens van de wetgever om degenen die inkomsten uit arbeid genieten maar niet meer dan f 1.036,-- aan aftrekbare kosten hebben, een netto-inkomensvoordeel te bezorgen. In verband met het discriminatieverbod van artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) komt die extra-aftrek, aldus belanghebbende, ook haar toe. De Inspecteur heeft die aftrek geweigerd. Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat door de verhoging van het arbeidskostenforfait in 1994 - kennelijk is bedoeld: de verhogingen per 1 januari 1992 en 1994 - onderscheid is ontstaan tussen werkenden met hoge arbeidskosten en werkenden met standaardkosten en dat dit onderscheid binnen de categorie werkenden een ongelijke behandeling inhoudt. Die ongelijke behandeling, aldus het Hof, kan niet erop worden gegrond dat sprake is van verschillende gevallen en er is geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor aan te wijzen. Teneinde die ongelijkheid op te heffen heeft het Hof, "in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever", vervolgens bepaald dat belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, recht heeft op aftrek van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhoging van f 1.050,--. Het eerste middel van de Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof betreffende de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling, het tweede middel bestrijdt de toekenning van de aftrek van f 1.050,--. 3.3. De Hoge Raad zal de middelen mede beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door deze bepaling en artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat deze bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze bepalingen als gelijke gevallen moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. 3.4. Het in artikel 37, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) opgenomen arbeidskostenforfait is oorspronkelijk opgezet als een regeling van bewijsrechtelijke aard, "in overeenstemming (waarmee)" - aldus de Memorie van antwoord - "de uit de regeling voortvloeiende kostenaftrek beperkt (is) gehouden tot verhoudingsgewijs bescheiden bedragen, die voor het merendeel van de hierbij betrokken belastingplichtigen de werkelijkheid zoveel mogelijk benaderen. Het is echter geenszins de bedoeling van de regeling geweest wijziging te brengen in de hoofdregel, dat de Nederlandse inkomstenbelasting wordt geheven naar het in feite genoten inkomen, dat is het inkomen na aftrek van de werkelijk gemaakte, aantoonbare kosten. Om deze reden achten de ondergetekenden het noodzakelijk bij voortduring aan de regeling een maximumgrens te verbinden die overeenstemt met de doelstelling van de regeling, nl. het zowel voor de belastingplichtigen als voor de belastingadministratie met betrekking tot geringe bedragen voorkomen van een onevenredige hoeveelheid werk en moeite"(Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, blz. 52). 3.5. De verhoging van het forfait met ingang van het jaar 1992 vloeide niet voort uit de in 3.4 weergegeven opzet. Zoals blijkt uit de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.8 en 2.9 weergegeven wetsge- schiedenis, heeft de wetgever toen onder ogen gezien dat er geen (dwingende) fiscale reden voor de verhoging van het forfait was en dat reeds 90 à 95 percent van de belastingplichtigen met inkomsten uit tegenwoordige arbeid onder de regeling viel. Voor hen zouden tegenover de verhoging geen werkelijke kosten staan en zou de verhoging een netto-voordeel ten gevolge hebben. Met de verhoging van het forfait werd dan ook een ander dan fiscaal doel nagestreefd: beoogd werd de deelname aan betaald werk te stimuleren en de werkgelegenheidssituatie te verbeteren. 3.6. De laatstgenoemde doelstelling lag blijkens de in de conclusie onder 2.11 en 2.12 weergegeven wetsgeschiedenis ook ten grondslag aan de verhoging van het forfait die met ingang van 1994 is ingevoerd. Daarbij heeft de regering eraan herinnerd dat zij reeds in 1992 had opgemerkt dat "de grenzen om langs (deze) weg arbeidsinkomsten te ontzien, onderhand waren bereikt" dat "verdere inzet van het arbeidskostenforfait voor dit doel (?)vanuit de fiscale systematiek oneigenlijk (zou) zijn." Voorts werd door de regering wederom gesteld dat voor 95 percent van de belastingplichtigen het geldende forfait toereikend was als compensatie voor gemaakte kosten. Een lichte stijging van dit percentage lag volgens de regering in de lijn der verwachting, maar de eigenlijke reden voor de verhoging lag in de beoogde resultaten voor de arbeidsmarkt. 3.7. Overeenkomstig de bedoeling van de wetgever, zoals vermeld in 3.5 en 3.6, houdt de verhoging van het arbeidskostenforfait per 1 januari 1992 en 1994 een netto inkomensvoordeel, een tegemoetkoming, voor werkenden in. In dat licht gezien levert die verhoging, anders dan het eerste middel betoogt, een ongelijke behandeling binnen de groep werkenden op. De door de verhoging bewerk- stelligde tegemoetkoming voor werkenden valt immers bij de ongeveer 5 percent van hen die kosten maken tot een hoger bedrag dan het oude (reële) forfait, geheel of gedeeltelijk weg tegen de reeds bestaande mogelijkheid tot aftrek van die kosten, zodat zij in werkelijkheid geen of een lagere tegemoetkoming krijgen en daarmee minder gunstig worden behandeld dan de meerderheid van de werkenden. Voor de heffing van de inkomstenbelasting is er op dit punt geen relevant verschil tussen deze beide groepen werkenden. Dat te dezen geen sprake zou zijn van gelijke gevallen, zoals het middel betoogt, valt dan ook niet in te zien. 3.8. Bij beantwoording van de vraag of de ongelijke behandeling van deze gevallen gerechtvaardigd is, heeft als uitgangspunt te gelden dat met de beoogde prikkel voor niet-actieven tot toetreding tot de arbeidsmarkt door het toekennen van een voordeel aan werkenden een op zichzelf geoorloofd doel van overheidsbeleid wordt nage- streefd. Ook als de in de conclusie van de Advocaat- Generaal onder 5.8, 5.13 en 5.14 genoemde argumenten tegen de doeltreffendheid van de daarvoor gekozen vorm buiten beschouwing worden gelaten, is in het nastreven van dat doel evenwel geen rechtvaardiging te vinden voor de door de gekozen vorm binnen de groep werkenden in het leven geroepen ongelijkheid. 3.9. De argumenten die het middel ter weerlegging van de in 3.7 bedoelde bezwaren ontleent aan het oorspronkelijke doel van het arbeidskostenforfait, zoals omschreven in 3.4, gaan niet op. Uit de in 3.5 en 3.6 vermelde wetsgeschiedenis volgt immers dat, voorzover dat oorspronkelijke doel van het arbeidskostenforfait al werd gediend door de verhogingen van 1992 en 1994 en daarbij nog enige zogenoemde vereenvoudigingswinst werd beoogd door uitbreiding van de groep waarvoor het forfait gold, het daarbij ging om een neveneffect dat ook naar het inzicht van de wetgever te verwaarlozen was. Uit dezelfde wetsgeschiedenis blijkt de onjuistheid van het betoog dat met deze verhogingen alleen een aanpassing aan de inflatie sinds 1971 werd beoogd en dat het arbeidskosten- forfait ook daarna zo is vastgesteld dat de werkelijkheid zoveel mogelijk werd benaderd. Dit betoog ziet trouwens ook geheel eraan voorbij dat door de wetswijzigingen met ingang van 1990 het terrein van de aftrekbare kosten aanzienlijk is ingeperkt. 3.10. Op zichzelf terecht betoogt het middel dat een zekere ruwheid inherent is aan forfaitaire aftrekrege- lingen als deze. Het arbeidskostenforfait had ook in de oorspronkelijke opzet tot gevolg dat werkenden met werkelijk gemaakte aftrekbare kosten ter hoogte van (maximaal) het forfait niet meer kosten in aftrek konden brengen dan werknemers zonder (of met minder) aftrekbare kosten. Een rechtvaardiging voor de daaruit volgende ongelijkheid kan deze eigenschap van forfaitaire regelingen echter alleen opleveren voorzover bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen is getracht de werkelijkheid te benaderen. Bij de toepassing van de onder 3.3 vermelde maatstaf gaat het immers niet alleen erom of met de regeling een redelijk doel wordt gediend maar ook of er een redelijke verhouding bestaat tussen dat doel en de ongelijkheid die wordt veroorzaakt door de voor verwezenlijking van dat doel in de regeling gekozen vormgeving. Uit het hiervoor overwogene volgt echter dat van een poging tot benadering van de werkelijkheid na de verhogingen van 1992 en 1994 geen sprake meer is. 3.11. Nu de ongelijke behandeling een verschil in aftrek van (ten hoogste) f 1.050,-- betreft, kan niet worden gezegd dat het gaat om een kwantitatief zo onbelangrijk verschil dat om die reden in de ongelijke behandeling kan worden berust. Ook overigens heeft de Hoge Raad geen gronden gevonden die de ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen. 3.12. Uit het onder 3.7 tot en met 3.11 overwogene volgt, ook als de in 3.3 bedoelde beoordelingsvrijheid in acht wordt genomen, dat de wetgever in redelijkheid niet tot de conclusie heeft kunnen komen dat te dezen sprake is van ongelijke gevallen of dat voor de ongelijke behandeling van die gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Het eerste middel faalt derhalve. 3.13. Het tweede middel betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op f 1.050,--. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden. 3.14. In dit geval kan een dergelijke bescherming niet daarin worden gevonden dat de discriminatoire regeling - de tegemoetkoming aan werkenden door verhoging van het arbeidskostenforfait - buiten toepassing wordt gelaten. Die oplossing zou immers belanghebbende niet baten. Dat doet de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past. 3.15. Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft. 3.16. In dit geval zou, ervan uitgaande dat de wetgever in ieder geval de deelname aan werk in loondienst (het verrichten van nevenwerkzaamheden daaronder begrepen) wilde stimuleren en daartoe de in 3.7 bedoelde tegemoetkoming zou willen handhaven, een manier om de ongelijkheid op te heffen zijn in de lijn van de beslissing van het Hof de tegemoetkoming aan alle daarvoor in aanmerking komende werkenden toe te kennen. Nu, zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, er geen grond was het in 1991 geldende maximum van het arbeidskostenforfait uit een oogpunt van forfaitering van de kosten te wijzigen, omdat voor nagenoeg alle werkenden het toen geldende maximum toereikend was, zou de omvang van de tegemoetkoming in de jaren 1992 en volgende dan kunnen worden gesteld op het bedrag waarmee in het desbetreffende jaar het maximum van het verhoogde arbeidskostenforfait het jaarlijks op de voet van artikel 66b van de Wet te herrekenen maximum voor 1991 overschrijdt. Deze oplossing zou aldus nader kunnen worden ingevuld dat zij die meer dan dit laatstbedoelde maximum aan aftrekbare kosten hebben, als zij afzien van het (verhoogde) arbeidskostenforfait, een aftrek dienen te krijgen ter grootte van het bedrag van hun werkelijk gemaakte aftrekbare kosten vermeerderd met het bedrag van de tegemoetkoming, berekend zoals hiervoor vermeld. 3.17. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.4.5, zijn echter ook andere oplossingen denkbaar, die buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Wellicht zou de wetgever de tegemoetkoming tot alle daarvoor in aanmerking komende werkenden willen uitstrekken, maar deze dan bij afweging van het arbeidsmarktdoel en de budgettaire mogelijkheden op een lager bedrag willen stellen.