ECLI:NL:HR:1997:AA3328

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 6 januari 1995 betreffende de hem voor het jaar 1992 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1992 een aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 64.466,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 63.464,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daar van deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend. 3. Beoordeling van het middel 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is in het jaar l990 begonnen met een opleiding tot bedrijfskundig informaticus op H.E.A.O.-niveau, op welk niveau hij reeds praktisch werkzaam was. Hij heeft ten behoeve van die studie aan collegegeld, boeken en leermiddelen ƒ 1.970,- uitgegeven, en voorts reiskosten gemaakt. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de studiekosten geen aftrekbare kosten vormen, maar buitengewone lasten in de zin van artikel 46, lid 1, letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en lid 8 van dat artikel. Het heeft bij de vaststelling van het als buitengewone last aftrekbare bedrag de reiskosten berekend naar ƒ 0,28 per kilometer (het voor l992 geldende bedrag van artikel 14 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting l990). 3.3. Belanghebbende bestrijdt in cassatie niet dat te dezen sprake is van tot de buitengewone lasten te rekenen studiekosten. Wel stelt hij aan de orde de vraag - het gaat bij de hiernavolgende bepalingen om de tekst l992 - hoe de in artikel 46, lid 8, van de Wet op de inkomstenbelasting l964 in verbinding met artikel l4 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting l990 gegeven regeling voor aftrek van reiskosten terzake van een opleiding of studie voor een beroep zich verhoudt tot de in artikel 11, lid 1, letter l, en lid 13, aanhef en letter b, van de Wet op de loon belasting l964 in verbinding met artikel 15, lid 2, letter c, van die Wet, artikel l8 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting l990 en artikel 22, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting l964 gegeven regeling van vergoedingen ter zake van reiskosten als hiervoor bedoeld. 3.4. Uit voormelde inkomstenbelasting- en loon belastingbepalingen blijkt dat de aftrek van reiskosten voor binnenlandse reizen ter zake van een opleiding of studie voor een beroep voor l992 is bepaald op ƒ 0,28 per kilometer en dat daarbij de reisafstand in aanmerking wordt genomen voor zover de enkele afstand meer dan 10 kilometer is. Werkgevers kunnen te dezen (in l992) aan hun werknemers in plaats van ƒ 0,28 per kilometer een onbelaste vergoeding geven van ten hoogste ƒ 0,49 per kilometer. Belanghebbende meent dat hier sprake is van een door artikel 26 IVBPR verboden ongelijke behandeling. De Hoge Raad zal die klacht mede beoordelen aan de hand van artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van Protocol nr. 1. 3.5. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige regeling blijkt dat de regering met ingang van het jaar l990 de buitengewone-lasten aftrek voor reiskosten ter zake van een studie of opleiding voor een beroep wilde beperken. Naar aan leiding van in de vakpers gedane suggesties werd het oorspronkelijke voornemen om voor kosten van regelmatig reizen voor studie de tabel voor het woon-werkverkeer te laten gelden opgegeven en werd gekozen voor een aftrek van een vast bedrag per kilometer voorzover de enkele reisafstand meer dan 10 kilometer bedraagt. De tot 1990 in artikel 12, letter g,van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting l972 opgenomen vrijstelling, van welk artikel de inhoud met ingang van l990 materieel ongewijzigd is overgebracht naar het huidige artikel 11, lid 1, letter l, van de Wet op de loonbelasting l964, bleef ongewijzigd. De regering merkte daarover op (Kamerstukken II, l988/89, 20595, nr. 8, blz. 81): "... dat van regelgeving voor reiskostenvergoedingen in verband met studie is afgezien op grond van praktische overwegingen. ... Wij ach ten het belang van regelend optreden in dit geval te gering om daartoe over te gaan. ... Wij herinneren hierbij voorts aan de discussie met de sociale partners over de Oortse loonbestand delen die ertoe heeft geleid dat zo min mogelijk wijzigingen in het loonbegrip zijn voorgesteld." Bij de daarop volgende discussie tussen regering en Tweede Kamer erkende de regering dat een vergoedingsregeling met een vast bedrag per kilometer niet op administratieve bezwaren behoefde te stuiten (Nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamerstukken II, l988/89, 20595, nr. 13). De regering kwam evenwel niet zelf met een voorstel. Bij amendement (Kamerstuk ken II, l988/89, 20873, nr. 30) werd uiteindelijk voorgesteld de vergoeding voor reiskosten in verband met studie op dezelfde wijze te behandelen als vergoedingen voor dienstreizen niet zijnde woon-werkverkeer. In dit kader lieten de indieners van het amen dement weten dat de vergoedingsregeling niet te krap moest zijn. Wel constateerde het lid der Tweede Kamer Engwirda dat er bij aanvaarding van het amendement "naar zijn gevoelen een zeer grote ongelijkheid ontstaat". Daarop aansluitend - en daarmee werd de discussie over het amendement besloten - merkte het lid der Tweede Kamer Kombrink op, dat als er niets ge beurt er geen normering is en dat elke maximering van de vergoeding, die onbelast kan blijven, beter is dan geen normering (Kamerstukken II, l988/89, 20873, UCV 28, blz. l7). 3.6. Aldus is uiteindelijk een regeling tot stand gebracht waardoor werknemers aan wie de reis kosten door hun werkgever worden vergoed, materieel bezien een hogere aftrek wegens buitengewone lasten kunnen krijgen dan werknemers die hun kosten niet vergoed krijgen en belastingplichtigen die niet in dienstbetrekking werkzaam zijn. In zoverre is hier sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. 3.7. Tussen de vrijstelling in de loonbelasting en de aftrek van buitengewone lasten wegens uitgaven ter zake van studie of opleiding voor een beroep zoals die is geregeld in de inkomstenbelasting - en tevens in de loonbelasting (vanaf l985 behelst de Wet op de loonbelasting l964 niet langer een eigen, op de inkomstenbelasting afgestemde bepaling maar verwijst zij in feite voor het begrip buitengewone lasten naar de Wet op de inkomstenbelasting l964) - bestaat reeds sinds de totstandkoming van die vrijstelling een samenhang in die zin dat, afgezien van het drempelbedrag, alleen voor belastingvrije vergoeding in aanmerking komen de studiekosten die als buitengewone last aftrekbaar zijn (vergelijk de memorie van toe lichting bij de Wet op de loonbelasting 1964, Kamer stukken II, 1958/59, 5380, nr. 7, blz. 11). Uit de in 3.5 weergegeven parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever aan werkgevers thans de mogelijkheid heeft willen bieden per kilometer een hoger bedrag te vergoeden dan als buitengewone last aftrekbaar is. Dat de wetgever de tot dan toe geldende samenhang nog verder heeft willen doorbreken en ook met betrekking tot de niet voor aftrek in aanmerking komende afstand tot 10 kilometer een belastingvrije vergoeding moge lijk heeft willen maken, is evenwel niet gebleken. Anders dan belanghebbende blijkens de door hem in zijn beroepschrift in cassatie gemaakte berekeningen veronderstelt, kan een werkgever dan ook alleen een onbelaste reiskostenvergoeding toekennen voor zover de enkele reisafstand meer beloopt dan 10 kilometer. 3.8.