ECLI:NL:HR:1996:AA1920

gewezen op het beroep in cassatie van de Chef van de afdeling Financiën van de secretarie van de gemeente Hoorn tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 7 oktober 1994 betreffende het ten laste van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z over het jaar 1991 geheven parkeergeld. 1. Heffing, bezwaar en geding voor het Hof Belanghebbende heeft op aangifte ƒ 960,-- aan parkeergeld betaald om voor het jaar 1991 te kunnen beschikken over twee parkeervergunningen in de gemeente Hoorn, welk bedrag na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Chef van de afdeling Financiën van de secretarie van de gemeente Hoorn (verder: de Chef) is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Chef in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Chef vernietigd en de teruggaaf bepaald van het voldane bedrag van ƒ 960,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Chef heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Loeb heeft op 23 februari 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. 3. Beoordeling van het middel 3.1. Op 11 september 1990 heeft de raad van de gemeente Hoorn de Parkeer- en parkeergeldverordening 1990, verder: de Verordening, vastgesteld. De Verordening is goedgekeurd bij Koninklijk besluit van 12 november 1990, nr. 90.022250. Artikel 2, lid 1, van de Verordening luidt, voor zover hier van belang: "De gemeenteraad stelt vast: c. voor welke wegen en gedeelten van wegen parkeervergunningen kunnen worden afgegeven; d. de begrenzing van de gebieden waarbinnen aan belanghebbenden parkeervergunningen kunnen worden verleend voor de onder c. bedoelde wegen en gedeelten van wegen;". Volgens artikel 9 van de Verordening kan het College van burgemeester en wethouders op aanvraag een parkeervergunning verlenen aan de eigenaar of houder van een motorvoertuig die, samengevat, woont dan wel een bedrijf of beroep uitoefent in een gebied als bedoeld in artikel 2, lid 1, onder d. 3.2. Eveneens in de vergadering van 11 september 1990 heeft de gemeenteraad van Hoorn de tarieven behorende bij de Verordening vastgesteld (verder: de Tarieventabel) en een besluit waarbij onder meer overeenkomstig de onder 3.1 aangehaalde bepaling van de Verordening wegen en weggedeelten zijn aangewezen waarvoor parkeervergunningen aan belanghebbenden kunnen worden afgegeven en de begrenzing van de gebieden is aangegeven waarbinnen voor die wegen en weggedeelten vergunning kan worden verleend (verder: het Aanwijzingsbesluit). 3.3. Het Hof heeft, samengevat, geoordeeld dat de Verordening wat betreft de heffing van parkeergeld van vergunninghouders onverbindend is omdat het Aanwijzingsbesluit niet door de Kroon is goedgekeurd. Tegen dit oordeel richt zich het middel. 3.4. Het middel bestrijdt terecht niet de uitgangspunten van het Hof dat de heffing waarover het gaat, als gemeentelijke belasting, moet berusten op een raadsbesluit dat koninklijke goedkeuring behoeft en dat dit vereiste ook geldt voor het Aanwijzingsbesluit, dat samen met de Verordening de regeling van de belastingplicht inhoudt. 3.5. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Aanwijzingsbesluit - evenals de Tarieventabel, ten aanzien waarvan ook het Hof dat heeft aanvaard - deel uitmaakt van de Verordening, althans van het raadsbesluit waarbij de Verordening is vastgesteld, zodat het Koninklijk besluit waarbij de Verordening is goedgekeurd ook het Aanwijzingsbesluit betreft. Voor de opvatting dat het Aanwijzingsbesluit een onderdeel van de Verordening vormt biedt de tekst van deze beide besluiten echter geen steun, anders dan - naar het Hof terecht heeft overwogen - bij de Tarieventabel het geval is. Voor het overige is het hier bestreden oordeel van het Hof van feitelijke aard en behoefde het geen nadere motivering, zodat het in zoverre in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. De omstandigheid dat de koninklijke goedkeuring mede het hiervoor onder 3.1 aangehaalde deel van de Verordening omvat, waarin aan de gemeenteraad de bevoegdheid is verleend om een aanwijzingsbesluit te nemen, brengt - anders dan het middel aanvoert - niet op zichzelf al mee dat het vervolgens op grond van die bevoegdheid genomen besluit ook onder die goedkeuring valt. 3.6. In het middel wordt voorts aangevoerd dat de Verordening en het Aanwijzingsbesluit bij één raadsbesluit zijn vastgesteld en gezamenlijk via Gedeputeerde Staten van de provincie Noord-Holland ter goedkeuring naar het Ministerie van Binnenlandse Zaken zijn gezonden en dat dit Ministerie zorg draagt voor één goedkeuringsstempel (bedoeld is kennelijk: een stempel ten bewijze van een Koninklijk besluit houdende goedkeuring) per raadsbesluit. Wat daarvan zij, nu uit de door de Advocaat-Generaal vermelde tekst van het Koninklijk besluit van 12 november 1990, nr. 90.022250, niet kan worden afgeleid dat ook het Aanwijzingsbesluit is goedgekeurd en van een goedkeuring ook niet blijkt uit een ten bewijze daarvan geplaatste stempelafdruk op een exemplaar van dat besluit, moet ervan worden uitgegaan dat die goedkeuring niet is verleend. 3.7. De klachten falen en het beroep moet worden verworpen. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht, gelet op de inhoud van het procesdossier, termen aanwezig om de Chef te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep, veroordeelt de Chef in de kosten van het geding in cassatie aan de kant van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 355,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de gemeente Hoorn aan als rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is op 26 juni 1996 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, C.H.M. Jansen, Fleer en Pos, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Boorsma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 30.812 Mr Loeb Derde Kamer B Conclusie inzake: Parkeergeld 1991 De chef van de afdeling Financiën van de gemeentesecretarie Hoorn Parket, 23 februari 1996 tegen X B.V. Edelhoogachtbaar College, 1 . Feiten en geschil 1.1 . Voor de feiten moge ik in de eerste plaats verwijzen naar rov. 3 van de uitspraak van het hof. 1.2 . Belanghebbende heeft op 4 januari 1991 op aangifte ƒ 960 aan parkeergeld voor het jaar 1991 voldaan, teneinde te kunnen beschikken over twee niet-kenteken gebonden bedrijfsparkeervergunningen voor de parkeergebieden Centrum en Oost. 1.3 . Een namens belanghebbende tegen deze heffing ingediend bezwaarschrift is door de chef van de afdeling financiën van de gemeentesecretarie Hoorn (hierna: de chef) ongegrond verklaard. 1.4 . Van deze uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen (zie voor de afbakening van het geschil de uitspraak van het hof onder 4). Het hof heeft bij schriftelijke uitspraak van 7 oktober 1994 (kenmerk 91/4508) de uitspraak van de chef vernietigd, de teruggaaf van het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag op ƒ 960 bepaald, de chef in de proceskosten van belanghebbende veroordeeld en de gemeente gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht aan haar te vergoeden. 1.5 . Het hof heeft daartoe, voor zover thans van belang, overwogen (de overwegingen zijn gelijk aan die in de uitspraak van Hof Amsterdam 25 mei 1994, nr. 91/4502, Belastingblad 1994, blz. 547, met aantekening P. de Bruin, in een vergelijkbaar geval): "6.1. Belanghebbende heeft onder meer gesteld dat de Tarieventabel en het aanwijzingsbesluit niet verbindend zijn, nu deze besluiten van de gemeenteraad koninklijke goedkeuring ontberen. (...) Wat het aanwijzingsbesluit betreft moet, gelet op het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Verordening en de considerans van het aanwijzingsbesluit, ervan worden uitgegaan dat dit besluit geen onderdeel uitmaakt van de Verordening. Gesteld noch gebleken is dat voor het aanwijzingsbesluit koninklijke goedkeuring is verkregen. 6.2. Naar 's Hofs oordeel zijn de aanwijzing van de gebieden waarbinnen parkeervergunningen kunnen worden verleend en de vermelding van de voor het verlenen van die vergunningen vereiste hoedanigheid van de gegadigden essentieel voor de heffing en invordering van parkeergeld. Zij stellen immers de belastingplichtige in staat de aard en de omvang van zijn belastingplicht te kennen. Voormeld oordeel brengt niet mee dat evenbedoelde aanwijzing en vermelding in de Verordening zelf moeten zijn opgenomen. Voldoende is dat in de Verordening wordt verwezen naar een aanwijzingsbesluit, zoals in casu is geschied. Dat aanwijzingsbesluit dient echter wel door de Kroon te zijn goedgekeurd, omdat het samen met de Verordening de regeling van de belastingplicht inhoudt. Zoals onder 1. is overwogen, is zulks hier niet het geval. (...) Het vorenstaande houdt in dat de Verordening wat betreft de heffing van parkeergeld van vergunninghouders onverbindend is." 1.6 . Tegen de uitspraak heeft de chef tijdig beroep in cassatie ingesteld. De chef betoogt dat het hof ten onrechte heeft overwogen dat het aanwijzingsbesluit afzonderlijke goedkeuring van de Kroon behoeft en dat die goedkeuring overigens wel, tezamen met de Verordening, is verkregen. 1.7 . Namens belanghebbende is een vertoogschrift in cassatie ingediend. 2 . Toepasselijke regelgeving 2.1 . De raad van de gemeente Hoorn heeft op 11 september 1990 de Parkeer- en parkeergeldverordening 1990 (hierna ook: de Verordening) vastgesteld. Zij is goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 12 november 1990, nr. 90.022250 en luidt, voor zover thans van belang: Artikel 2 Parkeertijd en parkeerduur 1. De gemeenteraad stelt vast: (...) c. voor welke wegen en gedeelten van wegen parkeervergunningen kunnen worden afgegeven; d. de begrenzing van de gebieden waarbinnen aan belanghebbenden parkeervergunningen kunnen worden verleend voor de onder c. bedoelde wegen en gedeelten van wegen; e. op welke dagen en gedurende welke uren parkeren op een parkeerplaats voor vergunninghouders slechts is toegestaan aan degenen aan wie een parkeervergunning is verleend. (...) 3. Besluiten als bedoeld in de voorgaande leden, worden door burgemeester en wethouders ter openbare kennis gebracht. (...) 5. Burgemeester en wethouders dragen er zorg voor, dat op of bij de parkeerplaatsen voor vergunninghouders op voor het publiek duidelijke wijze worden aangegeven de voorwaarden waarop krachtens deze verordening gelegenheid tot parkeren wordt geboden. Artikel 6 Tarief 1. Het parkeergeld wordt berekend aan de hand van de bij deze verordening behorende tarieventabel. (...) Artikel 7 Wijze van heffing en betaling (...) 3. Het formulier van het aangiftebiljet wordt bij afzonderlijk raadsbesluit vastgesteld. Artikel 9 Parkeervergunning Burgemeester en wethouders kunnen een parkeervergunning op daartoe strekkende schriftelijke aanvraag verlenen aan: a. de eigenaar of houder van een motorvoertuig, die woont in een gebied als bedoeld in artikel 2, eerste lid, letter d; b. de eigenaar of houder van één of meer motorvoertuigen die een bedrijf of beroep uitoefent in het in artikel 2, eerste lid, letter d bedoelde gebied en aantoont dat het in het belang van die bedrijfs- of beroepsuitoefening noodzakelijk is dat motorvoertuig te parkeren op een in dat gebied gelegen parkeerplaats voor vergunninghouders. 2.2 . Uit de gedingstukken blijkt dat de raad onder hetzelfde agendapunt 10 E-a op 11 september 1990 ook de tarieventabel heeft vastgesteld. De aanhef van deze tabel luidt: "behorende bij en deeluitmakende van het raadsbesluit [lees: raadsvoorstel] van 3 september 1990, nummer 6092.90a" 2.3 . De raad heeft op 11 september 1990 bovendien het besluit "aanwijzing parkeergebieden" vastgesteld. De considerans van dit besluit luidt, voor zover thans van belang: "De raad van de gemeente HOORN; overwegende, dat: met ingang van 1 januari 1991 een nieuwe parkeer- en parkeergeldverordening in werking zal treden; op basis van de genoemde verordening de raad de bevoegdheid heeft parkeergebieden ten behoeve van vergunninghouders ex artikel 9 van de verordening aan te wijzen; (...)" Het besluit houdt, naar het hof (onder 2) heeft vastgesteld, in "(...) dat voor bepaalde omschreven wegen en gedeelte[n] van wegen parkeervergunningen aan bewoners kunnen worden afgegeven en voorts de begrenzing van de gebieden waarbinnen aan bewoners in die gebieden parkeervergunningen kunnen worden verleend voor de evenbedoelde wegen en gedeelten van wegen. Het besluit houdt voorts in dat voor bepaalde omschreven wegen en gedeelten van wegen parkeervergunningen aan belanghebbenden kunnen worden afgegeven en voorts de begrenzing van het gebied waarbinnen parkeervergunningen kunnen worden verleend voor evenbedoelde wegen en gedeelten van wegen aan eigenaren of houders van motorvoertuigen die een bedrijf of beroep uitoefenen in dat gebied en die aantonen dat het in het belang van die bedrijfs- of beroepsuitoefening noodzakelijk is dat motorvoertuig te parkeren op een in dat gebied gelegen parkeerplaats voor vergunninghouders." 2.4 . Krachtens de Verordening en evenvermelde besluiten werden in de gemeente Hoorn in het belastingjaar 1991 onder de naam parkeergeld rechten geheven, als bedoeld in art. 20, tweede lid, Wet op de Motorrijtuigenbelasting 1966 (Wet MRB; tekst 1990): Met afwijking van het eerste lid kunnen gemeenten rechten heffen als zijn bedoeld in artikel 277, eerste lid, letter b, 1?, van de gemeentewet ter zake van het gebruik van: a. daartoe ingerichte parkeerterreinen; b. daartoe krachtens gemeentelijke verordening aangewezen weggedeelten binnen de voor de toepassing van de Wegenverkeerswet geldende bebouwde kom of kommen; c. weggedeelten binnen de voor de toepassing van de Wegenverkeerswet geldende bebouwde kom of kommen, waarop parkeren krachtens gemeentelijke verordening slechts is toegestaan voor de bij die verordening genoemde belanghebbenden. 2.5 . Deze bepaling is bij wet van 21 juni 1990, Stb. 426 vervangen door die van het huidige artikel 20, waarin voor wat betreft gemeentelijke heffingen louter nog wordt verwezen naar de bij die wet in de gemeentewet opgenomen bevoegdheid tot het heffen van parkeerbelastingen. In art. VII is een overgangsregeling getroffen. Gemeentelijke verordeningen inzake heffing en invordering van parkeerrechten, vastgesteld vóór de inwerkingtreding van de wet, behouden hun rechtskracht gedurende twee jaar na de datum van inwerkingtreding van de wet, tenzij zij eerder zijn ingetrokken. Op deze verordeningen blijven de wettelijke bepalingen, die golden op de dag vóór de inwerkingtreding van deze wet, van toepassing. Ingevolge KB van 12 december 1990, Stb. 601 is de wet op 1 januari 1991 in werking getreden. De Verordening is op 11 september 1990 vastgesteld, zodat deze ten tijde van de heffing van kracht was. 3 . Beschouwingen 3.1 . Koninklijke goedkeuring belastingverordening 3.1.1 . Voorzover onderdeel 7 van het voorgestelde cassatiemiddel "Dat het Hof (...) ten onrechte vaststelt dat het aanwijzingsbesluit wel apart door de Kroon moet zijn goedgekeurd." strekt ten betoge dat het hof er ten onrechte vanuit is gegaan dat een aanwijzingsbesluit, als waarom het hier gaat, koninklijke goedkeuring behoeft, valt het volgende op te merken. 3.1.2 . Ingevolge het bepaalde bij art. 20 (oud) Wet MRB (zie hiervoor onder 2.4) juncto art. 277, eerste lid, aanhef en onder b, 1?, gemeentewet (tekst 1991) worden de hier aan de orde zijnde parkeergelden voor gemeentelijke belastingen gehouden, zodat de bepalingen van de artt. 269, 270 en 271 gemeentewet (tekst 1991) daarop van overeenkomstige toepassing zijn: de raad besluit tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting (art. 269, lid 1); bij het besluit tot invoering stelt de raad een belastingverordening vast, krachtens de welke de heffing en invordering van de belasting geschiedt (art. 269, lid 2); de belastingverordening vermeldt in de daartoe leidende gevallen de belastingplichtige, het voorwerp der belasting, de grondslag, het tarief, het tijdstip van ingang van de heffing en hetgeen overigens voor de heffing en invordering van belang is (art. 270); een besluit, als bedoeld in art. 269, behoeft koninklijke goedkeuring (art. 271, lid 1). Zie hierover J. A. Monsma, Aanwijzingen voor de redactie van belastingverordeningen (II), Belastingblad 1989, blz. 608. . In de memorie van toelichting voor de wet van 24 december 1970, Stb. 608 , werd opgemerkt (Tweede Kamer, zitting 1967-1968 - 9538, nr. 3, blz. 23): "In (...) artikel [270] is het beginsel neergelegd, dat voor zover daarin niet door de wet is voorzien, de belastingverordening alles moet bevatten wat voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Met de woorden "in daartoe leidende gevallen" is beoogd tot uitdrukking te brengen, dat de in de (...) bepaling genoemde gegevens slechts in de verordening behoeven te worden opgenomen, voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is." 3.1.3 . Mijn ambtgenoot Moltmaker merkte in zijn conclusie voor HR 22 juli 1985, BNB 1985/259* naar aanleiding van dit citaat op (onder 3.4.2): "Naar het mij voorkomt wordt - mede gelet op de tekst van art. 270 - (...) bedoeld te zeggen, dat volgens art. 270 delegatie slechts is toegestaan, indien de aard van de belasting opneming van de in het artikel genoemde gegevens in de belastingverordening onmogelijk of onnodig maakt. De vraag wanneer iets onmogelijk of onnodig is, zal echter niet steeds eenvoudig te beantwoorden zijn. M.i. moet dit worden uitgelegd als redelijkerwijs onmogelijk of onnodig. De beantwoording van de vraag of daarvan sprake is zal vaak afhangen van subjectieve waarderingen: wanneer wordt een wettelijke bepaling te ingewikkeld of te ondoelmatig of te weinig flexibel enz. De kenbaarheid voor de belanghebbenden van hun belastingverplichtingen moet echter voorop blijven staan (...)" 3.1.4 . Hof 's-Gravenhage 10 april 1970, BNB 1970/162 (exploitatiebelasting Bergschenhoek), overwoog eerder: "Ingevolge art. 269 [g]em.[w]. moet een gem. belastingverordening de door de belasting te treffen voorwerpen, haar bedrag en haar grondslagen vermelden. (...) [E]en verwijzing naar (...) de Bouwexploitatieverordening (...) betekent, dat het bedrag van de belasting moet worden ontleend aan een verordening welke geen belastingverordening is en daardoor ook niet is onderworpen aan de in art. 271 [g]em.[w]. vereiste Koninklijke goedkeuring." 3.1.5 . In KB 6 december 1984, nr. 7 (kwijtscheldingsregeling Dronten), V-N 1985, blz. 44, Belastingblad 1985, blz. 14, met aantekening P. de Bruin, werd overwogen: "dat de kwijtscheldingsregeling is vervat in een afzonderlijk raadsbesluit hetwelk niet strekt tot vaststelling of wijziging van een belastingverordening in de zin van artikel 269 en volgende van de gemeentewet, welke koninklijke goedkeuring behoeft; dat evenwel blijkens artikel 270 van de gemeentewet hetgeen voor de heffing en de invordering van belang is in de desbetreffende belastingverordening moet worden vermeld; dat gezien het vorenstaande het onderhavige raadsbesluit in strijd is met artikel 269 juncto artikel 270 van de gemeentewet;" P. de Bruin merkte in zijn aantekening, verwijzend naar de hiervoor onder 3.1.3. geciteerde passage uit de MvT, op: "[Deze] passage met name de tweede volzin, in relatie tot art. 17 Invorderingswet 1845 juncto art. 281 gemeentewet op grond waarvan door of vanwege de gemeenteraad kwijtschelding wordt verleend dwingt mijns inziens geenszins tot zo'n strakke interpretatie van de gemeentewet op dit punt als door de Kroon is gedaan. Geldt deze opvatting nu ook bijvoorbeeld voor een aanwijzingsbesluit van functionarissen? Overigens ben ik van mening dat nu in de tekst van art. 270 gemeentewet een beginsel is neergelegd de minister van Binnenlandse Zaken negatief zal moeten adviseren over alle verordeningen en afzonderlijke tariefbesluiten van de zuiverende waterschappen op grond van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren. Deze verordeningen voldoen immers niet aan bovenvermeld geformuleerde beginsel. Ik deel de starre opvatting van de Kroon niet. Zelfs al zou het nodig zijn een dergelijke regeling in de belastingverordening op te nemen, quod non, dan behoeft zulks nog niet te geschieden in de desbetreffende belastingverordening. Ook het raadsbesluit (...) zou aangemerkt kunnen worden als belastingverordening in materiële zin." De redactie van V-N merkt onder het besluit op: "Wij wijzen (...) nog op de formele overweging dat de bestaande regeling in strijd zou zijn met de art. 269 en 270 gemeentewet. De voorliggende regeling die de vorm heeft van een raadsbesluit lijkt te zijn een belastingverordening in materiële zin die een afzonderlijke regeling geeft voor een beperkt gedeelte van het formele belastingrecht. In zulk een geval diende de regeling evenwel niet vernietigd te worden maar zou ingevolge art. 271 van de gemeentewet de goedkeuring moeten zijn onthouden. Op zich is het standpunt denkbaar dat de onderhavige regeling geen belastingverordening in de zin van art. 269 van de gemeentewet is (geen besluit tot invoering, wijziging of afschaffing van een belasting), maar dan rijst de vraag of de onderhavige materie wel in een belastingverordening geregeld zou moeten zijn gelet op de wetsgeschiedenis van art. 270 gemeentewet (...)." 3.1.6 . De Kroon overwoog bij besluit van 20 december 1984, nr. 34 (kwijtscheldingsregeling Driebergen-Rijssenburg), V-N 1985, blz. 412, Belastingblad 1985, blz. 58, met aantekening Kruimel: "dat hier (...) sprake is van een besluit met een algemene strekking; dat de kwijtscheldingsregeling is vervat in een afzonderlijk besluit van het college van burgemeester en wethouders; dat evenwel blijkens artikel 270 van de gemeentewet hetgeen voor de heffing en de invordering van belang is in de desbetreffende belastingverordening moet worden vermeld; dat gezien het vorenstaande het onderhavige besluit van het college van burgemeester en wethouders in strijd is met artikel 269 juncto artikel 270 van de gemeentewet;" Kruimel schrijft in zijn aantekening: "(...) de Kroon [heeft] bezwaren tegen het besluit vanwege de vorm. Op instigatie van de Raad van State is als vernietigingsgrond toegevoegd strijd met art. 269 juncto art. 270 van de gemeentewet. Reden is dat een besluit met een algemene strekking als het onderhavige in een belastingverordening moet worden opgenomen." Zie overigens voor het thans geldende recht met betrekking tot de kwijtschelding artikel 255 Gemeentewet. 3.1.7 . Voor een overzicht van jurisprudentie op het punt van de mogelijkheden van delegatie van de bevoegdheid tot het vaststellen van regelingen, als waarom het hier gaat, moge ik verwijzen naar het rapport Toetsing Belastingverordeningen, Ministerie van Binnenlandse Zaken juli 1987, onderdeel 5.2.2.3, blz. 77-83. Naar aanleiding van de daar vermelde jurisprudentie concluderen de opstellers van het rapport (blz. 82/83): "Het 'in fiscalibus' geldende legaliteitsbeginsel houdt met betrekking tot de belastingen der lagere overheden enerzijds in, dat deze (...) slechts geheven (en ingevorderd) kunnen worden krachtens een door een algemeen vertegenwoordigend orgaan vastgestelde verordening. Anderzijds houdt het in dat in deze verordening - voor zover zulks met het oog op de aard van de belasting mogelijk en nodig is - op voor alle belanghebbenden onmiskenbare wijze aangegeven wordt, wie belastingplichtig is, ter zake van welk object de belasting geheven wordt, naar welke grondslag(en) en naar welk tarief de belasting geheven wordt, wat het tijdstip van ingang van de heffing is en voorts alles wat overigens voor de heffing en de invordering van de belasting van belang is. Niet kan worden volstaan met het in de verordening verwijzen naar een andere verordening of regeling (niet zijnde een Koninklijk goedgekeurde belastingverordening) waaruit het belastingobject, de grondslag(en) het tarief etc. moeten worden afgeleid. Een zekere mate van delegatie aan de uitvoerende macht hoeft aan de rechtsgeldigheid van de verordening niet in de weg te staan, mits de verordening zelf de bouwtekening en de bouwmaterialen voor de belastingverplichtingen bevat. Deze 'gereedschappen' mogen echter niet zo vaag zijn weergegeven dat de belastingplichtigen niet in staat zijn de omvang van de uit de verordening voortvloeiende verplichtingen te leren kennen en dat de rechter onvoldoende mogelijkheden heeft de juistheid te controleren van aanslagen die met toepassing van die gereedschappen zijn vastgesteld." 3.1.8 . In het kader van het experiment standaardverordening D'gemeenten (art. 271a (oud) gemeentewet) heeft de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken aan Uw Raad vragen voorgelegd (Belastingblad 1987, blz. 365), die de President bij brief van 23 november 1987 (Belastingblad 1988, blz. 174), voor zover thans van belang, als volgt heeft beantwoord: "4. De (...) vraag is of artikel 270 van de gemeentewet toelaat dat niet alle onderdelen van de belastingverordening in één regeling zijn vervat. Zoals (...) werd opgemerkt, zal de standaardverordening deel van de door de raad vastgestelde belastingverordening moeten uitmaken. Artikel 270 lijkt niet uit te sluiten dat de raad een besluit neemt tot vaststelling van de belastingverordening waarin naast een regeling van de variabelen verwezen wordt naar de tekst die aan het besluit is gehecht en welke van de verordening deel uitmaakt. Alsdan doet zich niet voor de situatie dat de onderdelen van de belastingverordening niet in één regeling zijn vervat. Aan het vereiste van artikel 270 van de gemeentewet is echter niet voldaan indien verwezen wordt naar een standaardverordening ten aanzien waarvan niet is bepaald dat zij van de door de raad vastgestelde verordening deel uitmaakt. (...) 5. De [volgende] vraag betreft de koninklijke goedkeuring voorgeschreven door artikel 271 van de gemeentewet: verkrijgt de standaardverordening waarnaar in de gemeentelijke belastingverordening wordt verwezen, ook de koninklijke goedkeuring door het Koninklijk Besluit waarbij de gemeentelijke belastingverordening wordt goedgekeurd? Het antwoord op die vraag luidt bevestigend indien in de gemeentelijke belastingverordening niet alleen wordt verwezen naar de tekst van de standaardverordening maar tevens wordt bepaald dat die tekst gehecht is aan en deel uitmaakt van de gemeentelijke verordening." 3.1.9 . De Vakstudie Gemeentelijke Belastingen e.a., Commentaar II, vermeldt in aantekening 5A op art. 271 (oud): "Alleen besluiten als bedoeld in art. 269 behoeven goedkeuring. Tot die besluiten behoren niet de afzonderlijke raadsbesluiten welke weliswaar verband houden met een gemeentelijke belasting, doch geen besluiten zijn tot het invoeren, wijzigen of afschaffen van een gemeentelijke belasting, maar besluiten tot het nemen waarvan de raad bevoegd is op grond van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. We noemen ter zake het afzonderlijke besluit van een gemeenteraad tot het vaststellen van het formulier van een aangiftebiljet voor een gemeentelijke belasting (...). Voor zo'n besluit geldt de procedure in art. 269-271 niet. Dit laatste is wel het geval indien het formulier van het aangiftebiljet bij de belastingverordening wordt vastgesteld en daarvan eventueel als bijlage, deel uitmaakt." 3.1.10 . De regeling van de artt. 269, 270 en 271 (oud) gemeentewet is thans opgenomen in de artt. 216, 217 en 218 Gemeentewet. Het bepaalde bij art. 218 wijkt in zoverre af van dat bij art. 271 (oud), dat een besluit, als bedoeld in art. 216 (art. 269 (oud)), niet aan koninklijke, maar aan ministeriële goedkeuring is onderworpen, terwijl ingevolge het bepaalde bij art. 218, lid 3, Gemeentewet een besluit, houdende uitsluitend een wijziging van het tarief, goedkeuring van Gedeputeerde Staten behoeft. 3.1.11 . Over de eis dat de essentialia voor de heffing en invordering in de desbetreffende belastingverordening dienen te worden vermeld, merkte G. J. van Leijenhorst in zijn noot onder HR 19 juli 1994, BNB 1994/270c* op, dat: "(...) de Hoge Raad reeds eerder ervan blijk heeft gegeven besluiten, die afzonderlijk geen, doch te zamen wel een volledige belastingverordening vormen (waarbij onder een volledige belastingverordening is te verstaan een regeling die alle essentialia van de desbetreffende belasting bevat), als een eenheid te willen bezien. Zie bijvoorbeeld HR 31 maart 1993, nr. 28 034, na conclusie van A-G Moltmaker, BNB 1993/182c*, met mijn noot. Doorgaans is deze benadering van de Hoge Raad een steen des aanstoots voor de lagere overheden, omdat, zoals wordt geïllustreerd in het genoemde arrest BNB 1993/182c*, de onverbindendheid van één van de samenhangende besluiten de onverbindendheid van het geheel van samenhangende besluiten kan meebrengen." 3.2 . Het aanwijzingsbesluit 3.2.1 . Nu art. 20 (oud) Wet MRB, hiervoor onder 2.4 weergegeven, spreekt van rechten ter zake van het gebruik van daartoe krachtens gemeentelijke verordening aangewezen weggedeelten binnen de bebouwde kom en van het gebruik van weggedeelten binnen de voor de toepassing van de Wegenverkeerswet geldende bebouwde kom, waarop parkeren krachtens (liever: ingevolge) gemeentelijke verordening slechts is toegestaan voor de bij die verordening genoemde belanghebbenden, dient te worden bezien of het aanwijzingsbesluit ook buiten de verordening tot stand kan komen en in dat geval aan het vereiste van koninklijke goedkeuring onderworpen is. . In zijn aantekening onder Hof Amsterdam 25 mei 1994, Belastingblad 1994, blz. 547, in een zaak die met de onderhavige vergelijkbaar is , merkt P. de Bruin op: "Ingeval de verordening een onvoldoende beschrijving bevat van de voor het ontstaan van de materiële belastingschuld benodigde gegevens, kan geen belastingschuld geformaliseerd worden. Ingevolge art. 2, eerste lid van de parkeergeldverordening stelt de gemeenteraad vast op welke dagen en gedurende welke uren op welke plaats parkeren tegen betaling is toegestaan. Zonder een dergelijk besluit kan geen belastingschuld ontstaan, omdat een dergelijk besluit elementaire gegevens benodigd voor het ontstaan van de materiële belastingschuld, bevat. (...) Onduidelijk wordt de situatie waarin de aanwijzing van parkeerplaatsen ten behoeve van de heffing van parkeergelden is opgedragen aan B en W. Moet een dergelijk besluit dan worden goedgekeurd of is een dergelijke opdracht aan B en W niet mogelijk? Met betrekking tot de parkeerbelastingen lijkt dit genuanceerder te liggen, omdat de wettekst uitgaat van een besluit van de raad (belastingverordening) dan wel van B en W (krachtens de belastingverordening)." 3.2.2 . Bij de eerdergenoemde wet van 21 juni 1990, Stb. 426 werd art. 20 Wet MRB aldus gewijzigd, dat nog slechts werd verwezen naar de bij die wet in de gemeentewet opgenomen bevoegdheid tot het heffen van parkeerbelasting (zie hiervoor 2.5). De desbetreffende, thans in art. 225 Gemeentewet opgenomen, bepaling luidt, voor zover hier van belang: 1. In het kader van de parkeerregulering kunnen de volgende belastingen worden geheven: a. een belasting ter zake van het parkeren van een voertuig op een bij de belastingverordening dan wel krachtens de belastingverordening in de daarin aangewezen gevallen door burgemeester en wethouders te bepalen plaats, tijdstip en wijze; b. een belasting ter zake van een van gemeentewege verleende vergunning voor het parkeren van een voertuig op de in die vergunning aangegeven plaats en wijze. 3.2.3 . In de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen wordt ter toelichting op deze bepaling - toen nog art. 226 - opgemerkt (Commentaar Gemeentewet 1994 - I., art. 226, aant. 11, blz. 52/53): "Bij de belastingverordening dan wel krachtens de belastingverordening Bij de feitelijke parkeerbelasting worden bij of krachtens de belastingverordening de gevallen aangewezen waarin burgemeester en wethouders randvoorwaarden mogen bepalen waarbinnen de belasting verschuldigd is. Bij de parkeervergunningbelasting is dit niet het geval. Daar kan worden volstaan met het aangeven van randvoorwaarden in de vergunning zelf.(...) Dát er randvoorwaarden worden gesteld is, gezien het doel van de parkeerbelastingen, niet bevreemdend. Immers, niet op elke plaats binnen de gemeente, op elk tijdstip van de dag en op elke wijze zal een parkeerbelasting ter bevordering van de parkeerregulering gerechtvaardigd zijn. Delegatie Burgemeester en wethouders worden aangewezen als bevoegd orgaan de randvoorwaarden voor de feitelijke parkeerbelasting te bepalen. (...) Voor de parkeervergunningbelasting wordt in de wet niet geregeld welk orgaan bevoegd is plaats en wijze van parkeren in de vergunning aan te geven." 3.2.4 . De toelichting bij de tweede nota van wijziging (Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 19 405, nr. 13, blz. 8/9) vermeldt bij het toenmalige art. 276a gemeentewet: "Deze delegatiemogelijkheid is nodig, omdat het niet steeds efficiënt zou zijn voor (wijziging van) de aanwijzing van concrete parkeerplaatsen in een straat of binnen een gebied waarvoor bij de verordening is bepaald dat aldaar parkeerbelasting mag worden geheven, een raadsbesluit te moeten nemen. Zo kunnen burgemeester en wethouders vaststellen op welke plaatsen exact parkeermeters geplaatst moeten worden en waar deze eventueel tijdelijk geplaatst of juist tijdelijk verwijderd zouden moeten worden." 3.2.5 . In de losbladige bundel Modellen Gemeentelijke Belastingverordeningen van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten is een aantal model-verordeningen parkeerbelastingen opgenomen. In de toelichting wordt vermeld (blz. 28): "In artikel 9 is opgenomen dat het college van burgemeester en wethouders de bevoegdheid heeft om aan te wijzen de plaats waar en het tijdstip en de wijze waarop tegen betaling van belasting mag worden geparkeerd. Op grond van artikel 225 van de Gemeentewet moet de verordening namelijk een regeling bevatten in welke gevallen het college van burgemeester en wethouders die aanwijzing kan doen. Het college van burgemeester en wethouders kan niet volstaan met het aanwijzen van de betaald-parkeren plaatsen maar moet in het openbaar te maken besluit ook aangeven de tijd dat het betaald-parkeren voor de verschillende parkeerplaatsen geldt (...) en de wijze waarop tegen betaling geparkeerd mag worden (...). Ontbreekt een dergelijk besluit van het college van burgemeester en wethouders dan kan de naheffingsaanslag niet in stand blijven (Hof Amsterdam van 8 september 1993, nr. 2674/92, E III, Belastingblad 1994, blz. 37). Wij wijzen erop dat het in dit geval gaat om de bestuursbevoegdheid van het college van burgemeester en wethouders. (...) De aanwijzingsbevoegdheid kan naar onze mening niet zover gaan dat ook het gebied waar welke heffing van toepassing is, door het college van burgemeester en wethouders kan geschieden. Wij hebben er daarom voor gekozen dit te regelen via de tarieventabel of via een bij de verordening behorende kaart." 3.3 . Standpuntbepaling 3.3.1 . Nu koninklijke goedkeuring is vereist van het raadsbesluit, houdende vaststelling van een belastingverordening, die de voor de heffing en invordering essentiële elementen bevat en nu het onderhavige aanwijzingsbesluit de gebieden aanwijst, waarbinnen parkeervergunningen kunnen worden verleend en de hoedanigheden regelt van degenen, die voor verlening van die vergunningen in aanmerking komen, moet er mijns inziens van worden uitgegaan dat dat besluit, hoewel uit de tekst van de belastingverordening zelf niet blijkt dat het daarvan deel uitmaakt, als deel van die belastingverordening is aan te merken en als zodanig aan het vereiste van koninklijke goedkeuring is onderworpen. 3.3.2 . In deze opvatting kan de delegatie aan burgemeester en wethouders, waartoe art. 20 (oud) Wet MRB de mogelijkheid lijkt te bieden, conform hetgeen thans met betrekking tot de parkeerbelastingen is geregeld (zie onderdeel 3.2.3 - 3.2.6), slechts zien op de concrete aanwijzing van de weggedeelten, waarop het heffings- en invorderingsregime van de belastingverordening van toepassing is. Deze delegatie betreft dan bij voorbeeld de bevoegdheid tot het aanwijzen en inrichten van parkeervakken en geeft het gemeentebestuur op deze wijze enige flexibiliteit bij de uitvoering van de regeling. 3.3.3 . Het aanwijzen van de gebieden, waarin het regime van de belastingverordening geldt, door welke aanwijzing tevens duidelijk wordt wie belanghebbenden (zij die in aanmerking komen voor verlening van een parkeervergunning met de heffing van de bijbehorende parkeergelden) zijn, blijft aan de gemeenteraad voorbehouden. Ingeval de gemeenteraad daartoe een besluit neemt, behoeft dat besluit afzonderlijke koninklijke goedkeuring. 4 . Beoordeling van het middel 4.1 . 's Hofs overweging (onder 6.2; zie hiervoor 1.5) dat het aanwijzingsbesluit van de raad koninklijke goedkeuring behoefde, omdat het samen met de verordening de regeling van de belastingplicht inhoudt is, gelet op het vorenstaande, mijns inziens juist. Voor zover in het middel van een andere opvatting wordt uitgegaan, faalt het. 4.2 . De klachten in cassatie richten zich (voorts) tegen de overweging van het hof (onder 6.1) dat het aanwijzingsbesluit geen onderdeel uitmaakt van de verordening en de implicatie dat het dientengevolge afzonderlijke koninklijke goedkeuring behoeft, die ontbreekt. De chef betoogt dat het hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat de Kroon (ook) art. 2, eerste lid, Verordening heeft goedgekeurd, waarbij aan de gemeenteraad de bevoegdheid is verleend om het betrokken aanwijzingsbesluit te nemen, alsmede dat het aanwijzingsbesluit als onderdeel van raadsbesluit nr. 10 E geacht moet worden in de verleende koninklijke goedkeuring te delen. 4.3 . De klacht dat het hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat de gehele verordening is goedgekeurd, inclusief art. 2, eerste lid, waarbij aan de gemeenteraad de bevoegdheid is verleend om een aanwijzingsbesluit te nemen, mist feitelijke grondslag. Het hof heeft onder 2.1 overwogen dat de Verordening bij KB van 12 november 1990 is goedgekeurd. Overigens leidt de goedkeuring van de verlening van de bevoegdheid om een aanwijzingsbesluit te nemen niet tot de conclusie dat daarmee tevens ieder besluit is goedgekeurd, dat krachtens die bevoegdheid wordt genomen. 4.4 . Ter adstructie van de klacht dat het hof er ten onrechte aan voorbij is gegaan dat het aanwijzingsbesluit geacht moet worden koninklijke goedkeuring te hebben verkregen, betoogt de chef dat dat besluit onderdeel uitmaakt van het raadsbesluit van 1 september 1990, nr. 10 E; dat onderdeel a van dat besluit de Verordening zelf betreft en onderdeel c het aanwijzingsbesluit en stelt hij dat het gehele raadsbesluit, inclusief Tarieventabel en aanwijzingsbesluit naar de Provincie is gezonden, die het heeft doorgestuurd naar het Ministerie van Binnenlandse Zaken en dat dit Ministerie zorg draagt voor één goedkeuringsstempel per raadsbesluit. 4.5 . Deze klacht treft evenmin doel. De overweging van het hof (onder 6.1) dat gesteld noch gebleken is dat voor het aanwijzingsbesluit koninklijke goedkeuring is verkregen, is van feitelijke aard. Overigens merk ik op dat hetgeen de chef als één raadsbesluit van 11 september 1990, nr. 10 E aanduidt, naar uit de stukken van het geding blijkt, meerdere raadsbesluiten omvat, waaronder het besluit tot vaststelling van de Parkeer- en parkeergeldverordening met de tarieventabel (agendapunt 10 E-a) en het besluit aanwijzing parkeergebieden (agendapunt 10 E-c). 4.6 . Voor zover de chef bedoelt te betogen dat, omdat de betrokken raadsbesluiten gezamenlijk zijn verzonden, de Kroon geacht moet worden deze als één besluit te hebben goedgekeurd door één goedkeuringsstempel te stellen, in dit geval op de eerste bladzijde van het besluit onder agendapunt 10 E-a (de Verordening), stuit dat betoog, behalve op de omstandigheid dat voor een onderzoek naar de aan dat betoog ten grondslag gelegde nieuwe feitelijke stellingen in cassatie geen plaats is, naar mijn mening hierop af, dat, ook ingeval de gemeenteraad tezamen met (of vastgehecht aan) het besluit tot vaststelling van de Verordening alle daarbij behorende raadsbesluiten, waaronder het aanwijzingsbesluit, naar Gedeputeerde Staten zou hebben gezonden en zij deze bescheiden vervolgens aan de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken zouden hebben doorgezonden - hetgeen ik uit de mij desgevraagd door de gemeente ter beschikking gestelde correspondentie niet kan opmaken - dit niet zonder meer leidt tot de conclusie dat het goedkeuringsstempel op het besluit tot vaststelling van de belastingverordening ook die andere raadsbesluiten betreft. Van belang is, welk(e) raadsbesluit(en) in het desbetreffende goedkeurings-KB wordt/worden vermeld (HR 24 september 1986, BNB 1987/3* m.nt. J. P. Scheltens; anders nog Hof Amsterdam 20 juni 1985, V-N 1986, blz. 2212, Belastingblad 1986, blz. 513). Scheltens schreef: "Volgens de gemeente waren de beide verordeningen aan elkaar geniet (...). Aangenomen zal mogen worden dat de tweede verordening eenvoudig over het hoofd is gezien (...). Het Hof constateert dat de beide verordeningen de weg naar goedkeuring en terug geheel gezamenlijk hebben gevolgd en dat in geen enkel stadium van de behandeling een aanwijzing is te vinden dat men één van de twee niet voor goedkeuring vatbaar zou hebben geacht. Men heeft dus kennelijk één tweeledig raadsbesluit aanwezig geacht zodat de vroegere goedkeuring geacht moet worden op beide onderdelen betrekking te hebben. (...) Dit lijkt wel een praktische oplossing (...) maar de Hoge Raad wenst deze niet te aanvaarden en verlangt duidelijk een nauwkeurige aanwijzing van de verordeningen in het goedkeurings-K.B. bij gebreke waarvan er geen goedkeuring kan zijn." Uit het door mij bij de gemeente opgevraagde KB blijkt dat koninklijke goedkeuring hebben verkregen "de in de bij dit besluit behorende sta[a]t(..) A vermelde en hiernevens gevoegde besluiten tot het invoeren of wijzigen van gemeentelijke belastingen (...)" De bij dit besluit behorende staat A vermeldt op bladnummer 7 onder gemeente: Hoorn; datum besluit tot vaststelling van de verordening: 11 september 1990; omschrijving belasting: Parkeer- en parkeergelden; goedkeuringscode: 3 . 5 . Conclusie Het cassatiemiddel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden