ECLI:NL:HR:1995:AA3097

gewezen op het beroep in cassatie van de naamloze vennootschap N.V. A te Q als gevolmachtigde van de naamloze vennootschap N.V. X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 april 1992 betreffende na te melden verzoek van belanghebbende om teruggaaf van de heffing op kolen. 1. Beschikking en geding voor het Hof 1.1. Belanghebbende heeft aan het Hoofd van de afdeling Milieuheffingen en Schadevergoedingen van het Directoraat-Generaal Milieubeheer van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (hierna: het Hoofd) verzocht aan haar teruggaaf te verlenen over het tweede kwartaal van het jaar 1988 van een bedrag van ƒ 259.899,75 aan heffing op kolen als bedoeld in artikel 61i, lid 1, van de Wet algemene bepalingen milieuhygiëne. 1.2. Het Hoofd heeft dit verzoek bij beschikking afgewezen. 1.3. Belanghebbende is, na verkregen schriftelijke toestemming van het Hoofd, op de voet van artikel 26, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, van deze beschikking rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof. 1.4. Het Hof heeft de beschikking bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. 2.2. De Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer (hierna ook: de Minister van VROM), heeft - voor zover nodig mede namens de Staatssecretaris van Financiën - het beroep bij vertoogschrift bestreden. 2.3. Partijen hebben haar standpunten nader doen toelichten, belanghebbende door mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam, en de Minister van VROM door mr. R.M. Hermans, advocaat bij de Hoge Raad. 2.4. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 14 juni 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

"Omdat de heffingen zijn gekoppeld aan hoeveelheden brandstof die worden gebruikt, kunnen de heffingplichtigen de door hen op te brengen bedragen niet beïnvloeden door het al dan niet nemen van milieumaatregelen. Deze heffingen hebben geen regulerende werking tot doel. Voor een tweetal brandstoffen is het wel zinvol geoordeeld bepaalde verbruikers daarvan de mogelijkheid te bieden door het treffen van milieumaatregelen (waarmee vaak grote investeringen zullen zijn gemoeid) hun reële heffingenlast te verminderen. Daartoe is voor kolen en zware stookolie in de tariefstelling een differentiatie tot stand gebracht; criterium daarbij is het niveau van de uitworp van zwaveldioxide en het ontzwavelingspercentage. In de komende jaren zullen in het kader van het luchtverontreinigingsbeleid bij grote vuurhaarden ingrijpende en kostbare maatregelen moeten worden genomen ter beperking van de emissie (i.c. rookgasontzwavelingsinstallaties). Het is billijk bedrijven, die dergelijke omvangrijke investeringen hebben verricht, door middel van het toepassen van een verlaagd heffingentarief een vermindering van de te betalen heffingen toe te staan. Dit wordt in de wet geconcretiseerd door het opnemen van een teruggaafmogelijkheid voor die bedrijven waar de desbetreffende maatregelen zijn getroffen". 3.4.2. De Memorie van Antwoord (Kamerstukken II 1986/87, 19 752, nr. 7, blz. 12): "De nu geformuleerde uitzondering is ingegeven door de idee om alleen een tegenprestatie te bieden voor die categorie verbruikers van kolen en olie, die ingrijpende en kostbare maatregelen (bouw van rookgasontzwavelingsinstallaties) dient te treffen. In verband hiermee zijn de criteria voor de teruggaaf van de heffing afgestemd op de emissie-eisen, zoals die ingevolge het Besluit emissie-eisen stookinstallaties Wet inzake de luchtverontreiniging zullen gelden voor installaties met een hoger vermogen dan 300 MW. Als criterium voor het verlaagd heffingtarief geldt daarom naast het ontzwavelingsrendement van minstens 85% dat de SO2-uit- worp maximaal 400mg/m3 is". 3.5. In aanmerking genomen dat - zoals volgt uit hetgeen hiervoor aan de wetsgeschiedenis is ontleend - de teruggaafregeling is ontworpen bij wijze van tegenprestatie voor de investeringen die moeten worden gedaan om te voldoen aan de eisen die in het kader van het luchtverontreinigingsbeleid aan stookinstallaties worden gesteld ten aanzien van de emissie van zwaveldioxide en het ontzwavelingspercentage, ligt het voor de hand en moet het in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever worden geoordeeld dat de vraag of aan de in artikel 61d, lid 2, met betrekking tot de uitworp van zwaveldioxide en het ontzwavelingspercentage gestelde voorwaarden voor die teruggaaf is voldaan, wordt beantwoord aan de hand van het antwoord op de vraag of met betrekking tot die uitworp en dat percentage is voldaan aan de eisen die dienaangaande aan de stookinstallaties van vergunningplichtige inrichtingen worden gesteld. 3.6. Hiervan uitgaande heeft de Minister van VROM ter uitvoering van de teruggaafregeling in artikel 5 van de Uitvoeringsregeling heffingen milieuhygiëne artikel 34 van het BEES, welk besluit immers vorenbedoelde eisen aangaande de emissie van zwaveldioxide inhoudt, van overeenkomstige toepassing mogen verklaren. 3.7. Dit brengt mee dat nu blijkens het bepaalde in genoemd artikel 34 voor de vraag of aan een emissie-eis voor zwaveldioxide is voldaan, beslissend zijn de meetuitkomsten gedurende een kalenderjaar, de Minister van VROM de hem in artikel 61d, lid 2, van de Wet gegeven bevoegdheid tot het stellen van regels met betrekking tot de wijze waarop wordt vastgesteld of aan de in dat artikellid bedoelde emissie- en rendementsvoorwaarden is voldaan, niet heeft overschreden door het recht op teruggaaf mede ervan te doen afhangen of aan de emissie-voorwaarde van zwaveldioxide gedurende een geheel kalenderjaar is voldaan. 3.8. De middelen 1, 2 en 4 falen derhalve. 3.9. Middel 3, waarin met juistheid ervan wordt uitgegaan dat het in artikel 61d, lid 2, van de Wet vervatte recht op teruggaaf ook toekomt aan gebruikers van bestaande stookinstallaties als bedoeld in artikel 15, lid 1, BEES, steunt op de opvatting dat nu het verzoek van belanghebbende om teruggaaf betrekking heeft op een installatie waarvoor in de periode waarop het verzoek betrekking heeft, het BEES nog niet gold, dat verzoek niet mag worden getoetst aan de emissie-eisen die in dat besluit aan stookinstallaties worden gesteld. 3.10. Nu, zoals blijkt uit de hierboven weergegeven geschiedenis van de totstandkoming van de teruggaafregeling, de wetgever die teruggaaf juist achtte ten opzichte van de gebruikers van stookinstallaties die in het kader van het luchtverontreinigingsbeleid ingrijpende en kostbare maatregelen hebben getroffen onder meer ter beperking van de uitworp van zwaveldioxide, valt, anders dan in middel 3 wordt betoogd, niet in te zien dat ten aanzien van stookinstallaties waarvoor het BEES nog niet geldt, het aan de gebruikers van die installaties toekomende recht op teruggaaf van de heffing op kolen of zware stookolie niet op dezelfde wijze moet worden beoordeeld als een verzoek om teruggaaf dat betrekking heeft op installaties waarvoor het BEES wel van toepassing is. Middel 3 faalt derhalve. 3.11. Middel 5 is gericht tegen de oordelen van het Hof dat vaststaat dat de onderhavige stookinstallatie zonder rookgasontzwavelingsinstallatie in werking is geweest van 18 tot en met 24 september 1988 gedurende 153,5 achtereenvolgende uren en dat door belanghebbende niet is weersproken dat tijdens die periode niet aan de emissie-eisen is en kon worden voldaan. 3.12. Deze oordelen berusten op de aan het Hof voorbehouden, in het licht van de stukken van het geding geenszins onbegrijpelijke, waardering van hetgeen partijen aangaande deze punten over en weer voor het Hof hebben aangevoerd. Uitgaande van deze oordelen was het Hof niet gehouden belanghebbende in de gelegenheid te stellen de in het middel bedoelde rapporten te weerleggen. Middel 5 faalt derhalve. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

Derde Kamer B Conclusie inzake Milieuheffing kolen N.V. X Parket, 14 juni 1994 tegen DE MINISTER VAN VOLKSHUISVESTING, RUIMTELIJKE ORDENING EN MILIEUBEHEER en DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN Edelhoogachtbaar College, 1Afkortingen en definities 1.1Afkortingen In deze procedure worden de volgende afkortingen gebruikt: - Bees: Besluit emissie-eisen stookinstallaties Wet inzake de luchtverontreiniging (Besluit van 10 april 1987, Stb. 1987,164, in werking getreden op 29 mei 1987); - X: N.V. X; - B: N.V. B; - het Hoofd: Het Hoofd van de afdeling Milieuheffingen en Schadevergoedingen van de Directie Intern Beleid van het Directoraat-Generaal Milieubeheer van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer; - LEO: Landelijk Economisch Optimalisatiesysteem; - Rmm: Regeling meetmethoden emissie-eisen stookinstallaties Wet inzake de luchtverontreiniging (Besluit van 21 april 1987, Stcrt. 1987,83); - ROI: Rookgasontzwavelingsinstallatie; - A: N.V. A; - Uvr: Uitvoeringsregeling heffingen milieuhygiëne (Besluit van 30 maart 1988, Stcrt. 1988,63, vervangen door het Besluit van 27 juni 1988, Stcrt. 1988,122); - Wabm: Wet algemene bepalingen milieuhygiëne (Wet van 13 juni 1979, Stb. 442; zie voor de - ingevolge de Wet van 30 maart 1988, Stb. 113 (wetsontwerp nr. 19 752) - voor 1988/1989 geldende tekst Stb. 1988,133; sinds de Wet van 2 juli 1992, Stb. 414, geheten: Wet milieubeheer, zie Stb. 1992,551); - Wlv: Wet inzake de luchtverontreiniging (Wet van 26 november 1970, Stb. 580, zoals na wijzigingen gepubliceerd in Stb. 1981,411). 1.2Definities - emissie-eis (of emissievoorwaarde): de uitworp van zwavel- dioxyde met het rookgas, uitgedrukt in milligram per m3. - rendementseis (of rendementsvoorwaarde): het ontzwavelings -percentage van het rookgas; - referentiehoeveelheid: de hoeveelheid kolen, waarvan na verbranding het rookgas aan de emissie-eis en/of de rendementseis moet voldoen; - referentieperiode: de tijdsduur gedurende welke het rookgas aan de emissie-eis en/of de rendementseis moet voldoen. 2 Wettelijke bepalingen, geldend in 1988/1989 2.1Wabm Artikel 61d - 1. Enz. - 2. Aan degene die een stookinstallatie voor stookolie zodanig gebruikt, dat de uitworp van zwaveldioxide met het rookgas niet meer bedraagt dan 400 milligram per kubieke meter, herleid op rookgas met een volumegehalte aan zuurstof van 3 procent, en ten minste een ontzwavelingspercentage van 85 wordt bereikt, wordt op zijn verzoek bij beschikking van Onze Minister een teruggaaf van de heffing, bedoeld in het eerste lid onder f, verleend. Onze Minister stelt regels met betrekking tot de wijze waarop wordt vastgesteld of aan vorenbedoelde voorwaarden is voldaan. - 3. De teruggaaf bedraagt ƒ 2,25 per 1000 kilogram zware stookolie. Indien het bedrag dat per kwartaal moet worden teruggegeven minder bedraagt dan ƒ 250,--, blijft teruggaaf van de heffing achterwege. Artikel 61i - 1. Er wordt een heffing op kolen ingesteld. - 2. De heffing is verschuldigd door degene die kolen welke hij heeft gewonnen of ingevoerd, al dan niet na bewerking als brandstof gebruikt .... enz. Artikel 61j - 1. De heffing bedraagt per 1000 kilogram kolen ƒ 5,82. - 2. Artikel 61d, tweede en derde lid, is van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat a. in plaats van het volumegehalte aan zuurstof van 3 procent de zuurstofgehalten bij rooster- en wervelbedketels, poederkoolketels met een aftap voor vloeibare as en overige poederkoolketels onderscheidenlijk 7, 5 en 6 procent bedragen. b. de teruggaaf ƒ 2,25 per 1000 kilogram kolen bedraagt. - 3. Enz. Artikel 61u De in de artikelen ... 61i ... bedoelde heffingen die in een kwartaal verschuldigd zijn geworden, moeten op aangifte worden voldaan. 2.2Wlv Art. 13 - 1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen in het belang van het voorkomen of beperken van luchtverontreiniging regelen worden gesteld met betrekking tot toestellen, brandstoffen en verontreinigende handelingen. - 2. Enz. Art. 19 - 1. Bij algemene maatregel van bestuur worden categorieën van inrichtingen aangewezen, die in belangrijke mate luchtverontreiniging kunnen veroorzaken. - 2. Enz. Art. 20a - 1. Onverminderd ..... kunnen bij algemene maatregel van bestuur met betrekking tot daartoe aangewezen categorieën van inrichtingen die deel uitmaken van de krachtens artikel 19, eerste of tweede lid, aangewezen categorieën, in het belang van het voorkomen of beperken van luchtverontreiniging regels worden gesteld. .... Bij de maatregel wordt voorts een termijn vastgesteld, eerst bij het verstrijken waarvan de regels van toepassing worden op inrichtingen die bij het in werking treden van de maatregel reeds zijn opgericht. - 2. Enz. 2.3Bees Art. 7 - 1. Een stookinstallatie voor kolen of een stookinstallatie voor zware stookolie, die is uitgerust met voorzieningen voor de ontzwaveling van rookgassen, mag bij het tijdelijk uitvallen van die voorzieningen met kolen onderscheidenlijk zware stookolie in bedrijf worden gehouden gedurende ten hoogste 72 achtereenvolgende uren en voor ten hoogste in totaal 240 uren per kalenderjaar. - 2. Enz. Art. 15 - 1. Een bestaande stookinstallatie voor kolen met een thermisch vermogen van 300 MW of meer wordt, indien: a. bij het oprichten van de installatie reeds vergunning werd verleend voor het stoken van kolen en de installatie nog in bedrijf zal zijn na 31 december 1994, of b. pas in verband met wijzigingen van de installatie vergunning werd verleend voor het stoken van kolen en de installatie nog in bedrijf zal zijn na 31 december 1999, met ingang van 1 december 1989 zodanig gebruikt dat de uitworp van zwaveldioxide met het rookgas niet meer bedraagt dan 400 mg/m3. - 2. Een stookinstallatie als bedoeld in het eerste lid wordt voorts met ingang van 1 december 1989 zodanig gebruikt dat ten minste een ontzwavelingspercentage van 85 wordt bereikt. - 3. Enz. Art. 34 - 1. Indien de concentratie aan zwaveldioxide in rookgas wordt bepaald door middel van continue meting, geldt een emissie-eis als in acht genomen: a. enz. b. in andere gevallen dan die, bedoeld onder a indien van de meetuitkomsten gedurende een kalenderjaar: 10. geen 24-uursgemiddelde de waarde van de emissie- eis te boven gaat, 20. 97 % van de halfuurgemiddelden niet hoger ligt dan 6/5 maal de waarde van de emissie-eis en 30. geen halfuurgemiddelde hoger ligt dan het dubbele van de waarde van de emissie-eis. - 2. Voor de toepassing van het eerste lid worden perioden als bedoeld in artikel 7, eerste lid, niet meegerekend. - 3. Voor de toepassing van het eerste lid, onder b, 30, wordt de uitworp tijdens het opstarten van de stookinstallatie niet meegerekend. 2.4 Rmm Art. 8 - 1. Het ontzwavelingspercentage dient dagelijks te worden bepaald op basis van het etmaalgemiddelde van de met de brandstof toegevoerde massahoeveelheid zwavelverbindingen berekend als zwavel en het etmaalgemiddelde van de met het rookgas uitgeworpen massahoeveelheid zwavelverbindingen berekend als zwavel. - 2.

3.1Het onderhavige geval betreft een verzoek van A namens belanghebbende (X) aan het Hoofd om op de voet van art. 61j, tweede lid, Wabm teruggaaf te verlenen over het tweede kwartaal 1988 van een bedrag van ƒ 259,899,75 aan betaalde heffing op kolen. In de zaak nr. 29.026, betreffende een soortgelijk verzoek betreffende het eerste kwartaal 1989, zal ik niet afzonderlijk concluderen (zie overigens punt 9.7 hierna). 3.2De afwijzende beschikking van het Hoofd op het verzoek is door het hof bevestigd. Voor de feiten verwijs ik naar de uitspraak van het hof. 3.3Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van een vijftal cassatiemiddelen, zoals telkens afzonderlijk toegelicht. Namens het Hoofd is een vertoogschrift ingediend, waarna de zaak op 14 april 1993 namens partijen nog nader is bepleit. 3.4Cassatiemiddel 1 betreft de vraag of een verzoek om teruggaaf als het onderhavige per kwartaal moet worden ingediend en in verband daarmee de vraag of de referentieperiode waarover moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden voor de teruggaaf is voldaan, is beperkt tot het desbetreffende kwartaal (zoals belanghebbende verdedigt), dan wel zich uitstrekt tot het gehele kalenderjaar waarin dat kwartaal valt (zoals het hof heeft beslist). 3.5 Volgens cassatiemiddel 2 is het hof ten onrechte, althans zonder voldoende motivering, voorbijgegaan aan de stellingen van belanghebbende a. primair, dat in plaats van een referentieperiode ook zou kunnen zijn gekozen voor een referentiehoeveelheid en dat de delegatiebevoegdheid van art. 61d, tweede lid, slotzin, Wabm, slechts kan strekken om vast te stellen of aan de emissie-eis is voldaan, maar niet om een referentie-periode en een periode waarover teruggaaf moet worden verzocht vast te stellen; b. subsidiair, dat als er al een referentieperiode moet worden vastgesteld, die periode een dag dan wel een kwartaal zou moeten zijn; c. meer subsidiair, dat als er al een referentieperiode uit de wet blijkt, deze een kwartaal beloopt. 3.6Cassatiemiddel 3 betoogt, dat nu belanghebbende niet voor 1 december 1989 aan de in het Bees gestelde eisen behoefde te voldoen (zie rov. 6.14 aanhef), het de minister niet vrijstond een teruggaafregeling te ontwerpen waarin (via de verwijzing naar art. 34 Bees) bedoelde eisen als voorwaarde zijn gesteld (ter stimulering om reeds voor 1 december 1989 aan die eisen te voldoen). 3.7 Volgens cassatiemiddel 4 heeft het hof ten onrechte het recht op teruggaaf afhankelijk gemaakt van het al dan niet overschrijden van de - op een geheel kalenderjaar betrekking hebbende - gedoogperiode van art. 7 Bees. 3.8 Cassatiemiddel 5 betwist de vaststelling van het hof (rov. 3.14), dat belanghebbende niet heeft bestreden, dat gedurende de tijd dat de stookinstallatie zonder ROI in werking is geweest de uitworp van zwaveldioxyde meer dan 400 mg per m3 heeft bedragen en (rov. 6.22) dat niet is weersproken, dat tijdens de onder 6.21 vermelde tijdvakken aan de emissie-eisen niet is - en kon worden - voldaan. Volgens belanghebbende heeft het hof haar onvoldoende in de gelegenheid gesteld het door het Hoofd bij zijn vertoogschrift overgelegde openbare gedeelte van de controlerapporten van D te weerleggen. 4 Wie is verweerder in cassatie? 4.1 In cassatie wordt mede verweer gevoerd door de staatssecretaris van Financiën. Dat houdt verband met het feit dat de onderhavige teruggaafregeling thans berust op art. II van de Wet verbruiksbelastingen van brandstoffen (Wet van 4 juni 1992, Stb. 1992,317, in werking getreden op 1 juli 1992) en dat de uitvoering daarvan bij die wet is opgedragen aan de minister van Financiën. Dit is ook zo gebleven na de vervanging van de Wabm door de Wet Milieubeheer (Wetten van 2 juli 1992, Stb. 414 en 415, voor de tekst zie ook Stb. 1992,551), waar de verbruiksbelastingen op brandstoffen zijn geregeld in Titel 15.2 (art. 15.3 tot en met art. 15.11). 4.2 Aangezien per 1 juli 1992 (d.w.z. tijdens de looptijd van de cassatietermijn van 5 juni 1992 tot en met 5 augustus 1992) de bevoegdheden tot het heffen, innen en teruggeven van de onderhavige heffing zijn overgegaan van de minister van VROM naar de minister van Financiën, heeft de geëerde pleiter in cassatie voor de verweerder(s) in cassatie de vraag aan de orde gesteld, wie van deze ministers als verweerder in cassatie moet worden aangemerkt. Verdedigd wordt met een beroep op het (civiele) arrest HR 13 november 1987, NJ 1988,941 m.nt. WLH, dat dit i.c. beide ministers zijn. 4.3 Indien in het onderhavige geval na het arrest van Uw Raad niet verder wordt geprocedeerd, is deze vraag i.c. niet van belang. Het ontbreken van een overgangsregeling roept echter nog andere problemen op, bijv. wie bevoegd is te beschikken op een voor 1 juli 1992 bij het Hoofd ingediend bezwaarschrift. Bij voormeld pleidooi is in dat verband opgemerkt, dat de uitvoeringspraktijk er zeer mee gediend zou zijn, indien Uw Raad naar aanleiding van de vraag wie in deze procedure als verweerder wordt aangemerkt een algemene regel zou formuleren waaruit kan worden afgeleid wat na 1 juli 1992 de bevoegdheden zijn van de minister van VROM, de staatssecretaris van Financiën, het Hoofd en de inspecteur. 4.4 Aangezien deze conclusie zal strekken tot verwerping van het beroep en ik voorts aanneem, dat als Uw Raad dienovereenkomstig zal beslissen, Uw Raad niet snel geneigd zal zijn in een overweging ten overvloede een zodanig algemene regel te formuleren als de geëerde pleiter voor de verweerders in cassatie zou wensen, beperk ik mij tot een enkele opmerking. 4.5 Bij gebreke van een overgangsregeling in de wet, zou ik mij kunnen voorstellen dat voor de keuze van het overgangsrecht uit een oogpunt van rechtseenheid zoveel mogelijk wordt gekozen voor het stelsel van Titel 3 van de Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek, d.w.z. in beginsel onmiddellijke werking (art. 68a), met de uitzonderingen van art. 69 e.v. en met name die voor lopende procedures in art. 74 (met als een uitwerking het genoemde arrest NJ 1988,941), zulks met inachtneming van de redelijkheid en billijkheid als bedoeld in art. 75.

5.1 Dat de heffing per kwartaal op aangifte moet worden voldaan, blijkt uit art. 61u Wabm. Indien de wet teruggaaf mogelijk maakt onder door de minister te stellen voorwaarden, kan die teruggaaf pas worden verleend, indien vast staat dat aan die voorwaarden is voldaan. Indien ingevolge de voorwaarden dit laatste pas na afloop van het kalenderjaar kan worden vastgesteld, ligt het voor de hand, dat de teruggaaf wordt gevraagd bij de aangifte over het laatste kalenderkwartaal. Vgl. art. 13, leden 2 en 3, slot, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waar dit uitdrukkelijk aldus wordt geregeld. Is er evenwel niet bij of krachtens de wet een dergelijke regeling getroffen, dan is er m.i. geen bezwaar tegen dat het verzoek per kwartaal tegelijk met de aangifte wordt gedaan, zij het dat de beoordeling van en de beslissing op het verzoek niet eerder dan na de aangifte over het laatste kalenderkwartaal kan geschieden. 5.2 Art. 61d, derde lid, slotzin, Wabm spreekt van "het bedrag dat per kwartaal moet worden teruggegeven". Hieruit leidt belanghebbende af: a. dat het verzoek om teruggaaf telkens na afloop van het kalenderkwartaal moet worden gedaan; b. dat derhalve dat verzoek (noodzakelijkerwijs) slechts betrekking kan hebben en beoordeeld moet worden op basis van de gegevens van het kalenderkwartaal waarop het betrekking heeft en c. dat derhalve de minister zijn delegatiebevoegdheid heeft overschreden door de teruggaaf afhankelijk te stellen van de gegevens over een geheel kalenderjaar. 5.3 Op zichzelf beschouwd, zou in art. 61d, lid 3, slotzin, Wabm een aanwijzing kunnen worden gelezen, dat de wetgever een verzoek om teruggaaf per kwartaal voor ogen heeft gestaan. Dwingend is deze uitleg echter niet. Men kan die bepaling ook lezen - wat het hof kennelijk heeft gedaan - dat zij er slechts toe strekt, dat een teruggaaf, daargelaten hoe deze krachtens de te stellen voorwaarden wordt berekend, niet wordt verleend indien deze een bedrag van ƒ 250,-- per kalenderkwartaal niet te boven gaat. 5.4 Wat daarvan zij, het gaat mij bepaald te ver om aan art. 61d, lid 3, slotzin, Wabm een zodanig ruime strekking toe te kennen, dat de wetgever bedoeld zou hebben daarmee de bevoegdheid van de minister tot het stellen van voorwaarden te beperken als door belanghebbende wordt verdedigd. 5.5 Bij belastingen die op aangifte worden voldaan is het ook niet ongebruikelijk, dat een gedane aangifte wordt gecorrigeerd op basis van gegevens na het tijdvak c.q. na het moment van het belastbaar feit. Ik noemde reeds art. 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en verwijs voorts naar art. 13a van die Uitvoeringsbeschikking. Verweerders in cassatie noemen in dit verband ook nog art. 29 Wet op de omzetbelasting 1968. Zie ook HR 16 september 1981, BNB 1982/281 m.nt. A. Meering, FED Rechtsverkeer Art. 15 : 75 met mijn aantekening, waarbij werd geoordeeld, dat aan een ten tijde van het belastbaar feit gedaan beroep op de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter a, Wet op belastingen van rechtsverkeer de grond ontvalt, indien de verkrijger vervolgens opteert voor met omzetbelasting belaste verhuur en aldus de ter zake van zijn verkrijging geheven omzetbelasting alsnog (eventueel ten dele) in aftrek kan brengen. 5.6 Gelet op het vorenstaande wordt cassatiemiddel 1 naar mijn mening tevergeefs voorgesteld.

6.1 De primaire stelling 6.1.1 Deze stelling gaat ervan uit, dat er gekozen zou kunnen worden tussen een referentiehoeveelheid en een referentieperiode, en dat het Hoofd - en ook het Hof - ten onrechte en/of onvoldoende gemotiveerd heeft gekozen voor een referentieperiode. 6.1.2 Naar het mij voorkomt, mist voormeld uitgangspunt van deze stelling feitelijke grondslag, aangezien het niet het Hoofd is (of het Hof) die deze keuze gemaakt heeft, maar de minister, zulks op grond van de aan hem door de wet gedelegeerde bevoegdheid. 6.1.3 Voor zover de stelling inhoudt, dat de minister door het vaststellen van een referentieperiode buiten de hem in de Wabm gegeven bevoegdheid is getreden, faalt het m.i. De vaststelling of aan de emissie- en rendementsvoorwaarde van art. 61d, lid 2, Wabm is voldaan, kan naar het mij voorkomt slechts geschieden op basis van hetzij een referentiehoeveelheid, hetzij een referentieperiode. Dat de minister gekozen heeft voor een referentieperiode lijkt mij niet in strijd met de bedoeling van de wetgever. 6.2 De subsidiaire en meersubsidiaire stelling 6.2.1 Met het hof ben ik van mening, dat de referentieperiode voor de rendementseis blijkens art. 5 Uvr juncto art. 8 Rmm een etmaal bedraagt en voor de emissie-eis blijkens art. 5 Uvr juncto art. 34 Bees een kalenderjaar. Voor zover de subsidiaire stelling zich tegen deze uitlegging van de genoemde bepalingen verzet, faalt zij m.i. 6.2.2 Voor zover de stelling inhoudt, dat de minister met het vaststellen van deze perioden zijn delegatiebevoegdheid heeft overschreden, kan zij naar mijn mening evenmin tot cassatie leiden. Dat de vaststelling op een kalenderjaar (voor wat betreft de emissie-eis) in strijd zou zijn met doel en strekking van de wet zoals die (mede) op grond van de wetsgeschiedenis kan worden vastgesteld, zie ik niet in, mede gelet op het correctiemechanisme van art. 34, lid 2, juncto art. 7 Bees. In het bijzonder kan ik geen aanwijzingen vinden waarom gedoogperioden als bedoeld in art. 7 Bees zouden mogen worden opgevat als "aftrekposten". Een dergelijke uitleg acht ik in strijd met de tekst en de strekking van art. 34, lid 2 juncto lid 1, onder b, Bees. Zie ook punt 8.3 hierna. 6.2.3 Meer in het algemeen merk ik nog op, dat naar het mij voorkomt niet kan worden gezegd, dat de aan de teruggaaf door de minister gestelde voorwaarden, zoals door het hof uitgelegd, leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing, die de wetgever bij het verlenen van de delegatiebevoegdheid niet op het oog kan hebben gehad. 6.2.4 De stelling in het meersubsidiaire middel dat de referentieperiode ingevolge de wet een kwartaal bedraagt, vindt haar weerlegging in het gestelde in punt 5.4.

7.1 De twee laatste volzinnen van rov. 6.14 van de uitspraak van het hof lijken mij juist. De minister kon in art. 5 Uvr naar elk willekeurig geschrift (dus ook naar een al dan niet in werking getreden formulering in een K.B.) verwijzen, met als gevolg dat dat geschrift onderdeel uitmaakt van het voorschrift van art. 5 Uvr. 7.2Wat in cassatiemiddel 3 in het bijzonder wordt aangevallen is de eerste volzin van rov. 6.14, luidende: "De omstandigheid dat belanghebbende en andere produktiebedrijven van electriciteit vóór 1 december 1989 nog niet verplicht waren aan de in het Bees gestelde eisen te voldoen, behoefde de Minister er niet van te weerhouden een zodanige teruggaafregeling te treffen dat daarin voor de producenten een stimulans was gelegen om reeds eerder dan evengenoemde datum de uitstoot van schadelijke stoffen te beperken." 7.3 In dit verband wijs ik erop, dat de emissienormen, waarop de teruggaaf gebaseerd is, in de wet zelf staan (art. 61d, lid 2, Wabm), welke wet vanaf 1 april 1988 ook voor belanghebbende gold. Voor discussie is derhalve slechts vatbaar de bevoegdheid van de minister om de referentieperiode op een kalenderjaar te stellen. De vraag is of - met name op grond van de wetsgeschiedenis van de Wet van 30 maart 1988, Stb. 113 - de minister in redelijkheid tot een dergelijke vaststelling had kunnen komen. 7.4 Bij hetgeen het hof overweegt inzake de stimulerende werking van de teruggaafregeling past inderdaad een vraagteken. Ik verwijs naar de MvA Tweede Kamer, vergaderjaar 1986-1987, 19 752, nr. 7, blz. 11/12: "In verband met de teruggaafmogelijkheid van de heffing op kolen en olie vroegen de leden van de C.D.A.-fractie naar een nadere onderbouwing van het gekozen criterium van 85 % rookgasontzwaveling alsmede van het bedrag van de teruggaaf. Tevens vroegen zij waarom deze opzet verkozen is boven een meer gedifferentieerd teruggaafsysteem. Beginnend met dit laatste wil ik erop wijzen dat de nieuwe brandstofheffingen géén regulerende werking beogen. ... De nu geformuleerde uitzondering is ingegeven door de idee om alleen een tegenprestatie te bieden voor die categorie verbruikers van kolen en olie, die ingrijpende èn kostbare maatregelen (bouw rookgasontzwavelingsinstallaties) dient te treffen. In verband hiermee zijn de criteria voor de teruggaaf van de heffing afgestemd op de emissie-eisen, zoals die ingevolge het Besluit... (Bees, M.) zullen gelden voor installaties met een hoger vermogen dan 300 MW. Als criterium voor het verlaagd heffingtarief geldt daarom naast het ontzwavelingsrendement van minstens 85 % dat de SO2-uitworp maximaal 400 mg/m3 is." Zie voor soortgelijke opmerkingen ook de Nota n.a.v. het Eindverslag, stuk nr. 10, blz. 14. 7.5Hieruit valt m.i. af te leiden dat, wat er zij van de door het hof bedoelde stimulerende werking, voor de toepassing van de teruggaafregeling de wetgever - gelet op het feit, dat de voor de teruggaaf geldende emissie-eisen in het ook voor belanghebbende geldende art. 61d, tweede lid, Wabm waren opgenomen - geen verschil heeft willen maken tussen bedrijven waarvoor de Bees reeds gold en bedrijven als dat van belanghebbende waarvoor de Bees nog niet gold, maar die voor teruggaaf in aanmerking kwamen voor zover zij in feite reeds aan de normen van art. 61d, tweede lid, Wabm voldeden. Het lijkt daarom moeilijk aanvaardbaar, dat voor de laatstbedoelde bedrijven voor de teruggaaf minder zware eisen voor wat betreft de referentieperiode zouden gelden dan voor de eerstbedoelde. 7.6Op grond hiervan kan ook het derde cassatiemiddel naar mijn mening niet tot cassatie leiden.

8.1De tekst van art. 34 Bees laat naar het mij voorkomt geen andere conclusie toe, dan dat de in het tweede lid van die bepaling opgenomen verwijzing naar de gedoogperiode van art. 7 bedoeld is als een correctief van de (te strenge) eisen van het eerste lid, onder b. 8.2Aangenomen derhalve, dat de minister bevoegd was aan de teruggaaf de voorwaarde te verbinden dat moet zijn voldaan aan de emissie-eis zoals omschreven in art. 34 Bees, dus met inbegrip van de daarin genoemde referentieperiode van een kalenderjaar, dan is de verwijzing in het tweede lid naar art. 7 te beschouwen als een door de redelijkheid geboden verzachting van de eisen van art. 34, eerste lid, onder b, zoals het hof terecht overweegt (zie rov. 6.20 in verbinding met rov. 6.18). 8.3Zoals ik reeds in punt 6.2.2 betoogde, lijkt de opvatting mij moeilijk verdedigbaar, dat art. 7 zou werken als een "aftrekpost". Deze opvatting past m.i. slechts in het standpunt, dat de minister in het geheel geen referentieperiode, c.q. slechts een referentieperiode van een etmaal, zou mogen vaststellen, waarbij dan de etmalen waarin de emissie-eis van art. 61d, tweede lid, Wabm niet zou worden gehaald, voor de teruggaaf niet meetellen (behoudens een franchise als omschreven in art. 7 Bees?). 8.4 Op grond van het vorenstaande mist de stelling dat het hof in de rov. 6.21 tot en met 6.23 art. 7 Bees ten onrechte heeft gehanteerd als een (ongeoorloofde) extra voorwaarde feitelijke grondslag. Cassatiemiddel 4 wordt derhalve vruchteloos voorgesteld.

9.1 Het bij het vertoogschrift voor het hof gevoegde rapport van D heeft betrekking op 1989 en is voor 1988 dus niet relevant. Dat het hof zijn uitspraak over 1988 mede op dat rapport heeft gebaseerd blijkt niet uit de uitspraak en lijkt in verband met het vorenstaande ook niet aannemelijk. Het cassatiemiddel mist in zoverre feitelijke grondslag. 9.2 De stelling in het cassatiemiddel, dat het hof belanghebbende onvoldoende in de gelegenheid heeft gesteld voormeld rapport te weerleggen, kan derhalve niet tot cassatie leiden. 9.3 In rov. 3.12 heeft het hof feitelijk vastgesteld, dat de situatie bedoeld in rov. 3.6, t.w. dat de stookinstallatie wordt gebruikt terwijl de ROI niet in werking is, zich in 1988 op verscheidene dagen heeft voorgedaan, onder meer gedurende 153,5 uren achtereenvolgend op 18 september tot en met 24 september. Vervolgens overweegt het hof in rov. 3.14, dat belanghebbende niet heeft bestreden dat gedurende de tijd dat de stookinstallatie zonder ROI in werking is geweest de uitworp van zwaveldioxyde meer dan 400 mg per m3 heeft bedragen. In aansluiting hierop overweegt het hof in rov. 6.21, dat vaststaat dat de stookinstallatie zonder ROI in werking is geweest van 18 september tot en met 24 september 1988. 9.4 Deze vaststelling berust op een feitelijke en derhalve niet in cassatie aantastbare waardering door het hof van hetgeen door partijen ten processe is gesteld. 9.5Blijkens de beschikking d.d. 31 januari 1991 berust de afwijzing door het Hoofd van de verzoeken om teruggaaf in hoofdzaak op drie gronden, t.w. a. dat in de periode van 1 april tot en met 31 december 1988 ongeveer 50 % van de rookgassen is geleid via een ROI en voor het overige ongereinigd is afgevoerd; b. dat in genoemde periode gedurende 312 dagen meetgegevens ontbreken, zodat moet worden aangenomen dat op die dagen niet aan de emissie-eis is voldaan; c. dat uit de door belanghebbende bij de verzoeken om teruggaaf overgelegde gegevens blijkt dat de stookinstallatie (onder meer) van 18 tot en met 24 september 1988 gedurende 153,5 zonder ROI in werking is geweest. 9.6 Het beroepschrift concentreert zich op de in het vorige punt onder a en b vermelde gronden, maar bevat geen bestrijding van de onder c vermelde grond. De in punt 9.4 hiervóór bedoelde vaststelling door het hof is derhalve geenszins onbegrijpelijk. 9.7Volledigheidshalve merk ik nog op, dat het gestelde in de punten 9.3 tot en met 9.6 hiervóór mutatis mutandis (uitgezonderd punt 9.5 sub a) van toepassing is in de zaak nr. 29.026 betreffende het eerste kwartaal 1989 (waar overigens - anders dan in het onderhavige geval - nog een bezwaarschrift werd ingediend, afgewezen bij beschikking van het Hoofd d.d. 31 januari 1991).

De cassatiemiddelen alle ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden