ECLI:NL:HR:1992:ZC5032

8 juli 1992 derde kamer nr. 27.678 EG Hoge Raad der Nederlanden Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Directeur Financiën, Burgerzaken en Informatiebeheer van de gemeente [Z] (hierna: de Directeur) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 21 september 1990 betreffende na te melden aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] BV te [Z] voor het jaar 1987 opgelegde aanslagen in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente [Z] . 1. Aanslagen en geding voor het Hof Aan belanghebbende zijn op grond van de in de gemeente [Z] geldende Verordening op de heffing van onroerend-goedbelastingen (hierna: de Verordening) voor het jaar 1987 wegens het genot krachtens zakelijk recht en het feitelijke gebruik van de onroerende zaak [a-straat 1] (installaties) te [Z] , op één aanslagbiljet verenigde aanslagen opgelegd in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente [Z] naar een heffingsgrondslag van ƒ 17.966.000,--. Belanghebbende heeft met toestemming van de Directeur tegen deze aanslagen rechtstreeks beroep ingesteld bij het Hof, dat die aanslagen heeft verminderd tot aanslagen naar een heffingsgrondslag van ƒ 1.270.000,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Directeur heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft bij vertoogschrift gesteld dat het beroep niet ontvankelijk moet worden verklaard en overigens het cassatieberoep bestreden. 3. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie De door belanghebbende vermelde schending van de geheimhoudingsplicht - daargelaten dat daarvan uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt - verhindert niet dat de gemeente ontvankelijk is in haar beroep. 4. Beoordeling van de klachten 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was bij het begin van het belastingjaar 1987 eigenares en gebruikster van de industriële gebouwen en installaties waarop de aanslagen betrekking hebben. Van deze onroerende zaak dient de heffingsgrondslag te worden vastgesteld op de in navolging van artikel 273, vierde lid, van de gemeentewet in artikel 3, leden 3 en 4, van de Verordening omschreven vervangingswaarde (hierna: de gecorrigeerde vervangingswaarde). Belanghebbende is ontstaan door een juridische fusie van twee andere besloten vennootschappen, welke vennootschappen door dezelfde directie werden geleid en bij hun bedrijfsvoering als één geïntegreerde onderneming functioneerden. Deze vennootschappen zijn in 1982 met hun ondernemingsactiviteiten begonnen. De aanvankelijk door hen gedane investeringen beliepen tot april 1983 ongeveer ƒ 445.000.000,-- waarvan ongeveer ƒ 50.000.000,-- de onderhavige onroerende zaak betroffen. In de jaren 1982, 1983 en 1984 leden deze vennootschappen aanzienlijke verliezen. De belangrijkste oorzaak daarvan was de aanhoudend lage verkoopprijs van het vervaardigde produkt, hetgeen voornamelijk werd veroorzaakt door een te groot (wereld)aanbod van dat produkt. In verband met de financiële situatie waarin de vennootschappen verkeerden hebben financiers in 1985 schulden van de vennootschappen tot een bedrag van ƒ 71.000.000,-- kwijtgescholden, terwijl de duurzame activa van de vennootschappen toen ten laste van het jaarresultaat 1984 werden afgewaardeerd tot op in totaal ƒ 50.000.000,--, zijnde de door belanghebbende gestelde bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde. Deze afwaardering was in overeenstemming met de eis van de register-accountants van de vennootschappen, die weigerden de jaarrekeningen over 1984 goed te keuren indien deze afwaardering niet zou plaatsvinden. De jaarrekeningen 1986 van de vennootschappen vermeldden als waarde van de onderhavige onroerende zaak ƒ 1.954.805,--. Van de voor de heffing van de onroerend-goedbelastingen geldende gecorrigeerde vervangingswaarde kan 35 percent worden toegerekend aan niet in de heffingsgrondslag te begrijpen werktuigen. Belanghebbende kan als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek brengen de omzetbelasting die aan haar in rekening wordt gebracht ter zake van aan haar verrichte leveringen en verleende diensten. 4.2. De klachten missen feitelijke grondslag voor zover zij ervan uitgaan dat het Hof niet de gecorrigeerde vervangingswaarde heeft vastgesteld maar, ten onrechte, de waarde in het economische verkeer. Het Hof heeft geoordeeld dat het na afwaardering van de duurzame activa resterende bedrag van ƒ 50.000.000,--, dat door belanghebbende is aangemerkt als de bedrijfswaarde - waarvan aan de onderhavige onroerende zaak ƒ 1.954.805,-- moet worden toegerekend - overeenstemt met de gecorrigeerde vervangingswaarde van die duurzame activa. Daarmede heeft het Hof de gecorrigeerde vervangingswaarde van de zaak vastgesteld, waaraan niet kan afdoen dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat het vastgestelde bedrag ook de waarde in het economische verkeer aangeeft. 4.3. Aan een deel van de klachten ligt voorts de opvatting ten grondslag dat het objectieve en zakelijke karakter van de onroerende-zaakbelastingen zich ertegen verzet de vaststelling van de gecorrigeerde vervangingswaarde te baseren op een in de jaarrekening toegepaste afwaardering van de duurzame activa tot op de bedrijfswaarde en dat de winsten en winstverwachtingen van de ondernemer als subjectieve elementen bij de waardering moeten worden uitgeschakeld. Die opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Zij ziet eraan voorbij dat de wetgever door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft als waardebepalende factor in aanmerking heeft willen nemen en aldus welbewust een subjectief element in de waardering heeft gebracht. 4.4. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 22 december 1982, Stb. 723, moet immers worden afgeleid dat de wetgever door voor bepaalde onroerende zaken waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde voor te schrijven heeft willen bereiken dat voor de waardering van die zaken heeft te gelden de waarde welke die zaken in economische zin voor de eigenaar zelf hebben. Naast hetgeen is vermeld in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 2.3.3 tot en met 2.3.6 is hierbij van belang hetgeen is vermeld in het concept voor de toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp, zoals dat is gevoegd bij het aan het wetsontwerp voorafgegane verzoek om advies aan de Hoge Raad, in het bijzonder de volgende passage: “Naar onze mening dient echter wel degelijk rekening te worden gehouden met de huidige eigenaar als verkoper. Er is sprake van twee partijen die beide economisch en rationeel handelen. Eerst dient te worden bepaald voor welke prijs de verkoper bereid zou zijn de eigendom over te dragen (verkoperswaarde). De verkoper kent slechts een ondergrens, zijnde de waarde die het onroerende goed in economische zin voor hem vertegenwoordigt. Voor dat bedrag en niet voor een lager bedrag is hij bij rationeel handelen bereid zijn rechten over te dragen... De waarde wordt allereerst bepaald door de functie die het onroerende goed op het voor de waardering beslissende tijdstip voor de eigenaar of de gebruiker heeft (functionele waarde). De functionele waarde voor de veronderstelde verkoper is afhankelijk van onder meer de investeringen welke noodzakelijk zijn voor de verkrijging van een vervangend onroerend goed waarvan hij een zelfde gebruik kan maken als van het te waarderen onroerend goed... Bij de bepaling van de heffingsgrondslag van onroerende goederen die niet min of meer regelmatig verkocht worden, zal de vervangingswaarde van het onroerende goed op het voor de waardering beslissende tijdstip, met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sedert de stichting daarvan is opgetreden, bepalend zijn. Aan de andere kant kent de veronderstelde koper in zijn economisch handelen een bovengrens, welke bepaald wordt door de mogelijkheid tot het stichten of verkrijgen van een gelijkwaardig onroerend goed en de prijs welke daarvoor moet worden betaald (koperswaarde). Verkoperswaarde en koperswaarde zullen op de peildatum in beginsel dezelfde zijn. De feitelijke omstandigheden moeten zo objectief mogelijk worden benaderd. Dit wordt bereikt door in de tekst op te nemen dat er geen beperkingen worden gesteld aan de groep van de mogelijke gegadigden voor het onroerende goed. Met andere woorden, de tegenwoordige eigenaar kan aan beide zijden van de scheidslijn opereren...” 4.5. Naar deze passage - waarin de omschrijving van de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt gegeven waarnaar de Hoge Raad vervolgens in zijn advies heeft verwezen - wordt in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp (zitting 1982-1983, 17.653, nr. 3, blz. 4) verwezen ter verduidelijking van de aan het waarderingsvoorschrift ten grondslag liggende gedachtengang. Het hier weergegeven betoog komt erop neer dat de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In deze gedachtengang is het vanzelfsprekend dat de gecorrigeerde vervangingswaarde in een geval als het onderhavige waarin, zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal is uiteengezet, sprake is van een in de commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak, niet hoger kan worden gesteld dan de bedrijfswaarde, de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt, en dat in relatie tot de investeringen te lage winsten als gevolg van ontwikkelingen in de conjunctuur of in de desbetreffende bedrijfstak, aanleiding kunnen zijn die bedrijfswaarde aanzienlijk lager te stellen dan de kostprijs verminderd met de normale afschrijvingen. De omstandigheid dat toerekening van de bedrijfswaarde aan de diverse activa arbitrair is, betekent niet dat afwaardering tot op die bedrijfswaarde achterwege moet blijven. 4.6. Indien, zoals hier, de vervangingswaarde van een onroerende zaak wegens technische en functionele veroudering daarvan wordt gecorrigeerd tot op de bedrijfswaarde, is in de aldus gevonden waarde de invloed van de omzetbelasting steeds verdisconteerd, ongeacht of in de vervangingswaarde vóór toepassing van die correcties in verband met de positie die de eigenaar voor de omzetbelasting inneemt al dan niet omzetbelasting is begrepen. De klachten falen mitsdien ook voor zover zij zijn gericht tegen het oordeel van het Hof dat de door het Hof vastgestelde gecorrigeerde vervangingswaarde - door het Hof gelijk gesteld aan de waarde in het economische verkeer - niet dient te worden verhoogd met een bedrag wegens omzetbelasting. Hierbij verdient opmerking dat in verband met het objectieve karakter van de onroerende-zaakbelastingen wel zal moeten worden aanvaard dat in het - vermoedelijk zeldzame - geval dat een incourant onroerend goed bij een ander dan de eigenaar in gebruik is, voor die gebruiker de waarde dient te worden bepaald overeenkomstig hetgeen voor de eigenaar geldt. 4.7. Ook voor het overige kunnen de klachten niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering nu de klachten in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep. Dit arrest is gewezen door de raadsheer Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Mijnssen, Wildeboer, Zuurmond en Herrmann, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Zandhuis in raadkamer van 8 juli 1992.