ECLI:NL:HR:1976:AX3693

9 juni 1976. Nr. 17.974 AS De Hoge Raad der Nederlanden , Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 september 1975 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1971; Gezien de stukken; Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1971 is opgelegd een aanslag in de inkomstenbelasting naar een belastbaar inkomen van f 68.224, -- , welke aanslag bij uitspraak van de Inspecteur op het daartegen gemaakte bezwaar is gehandhaafd, waarna belanghebbende in beroep is gekomen bij het Hof; Overwegende dat het Hof als vaststaande heeft aangemerkt: "dat belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1925 en zijn echtgenote [A] op [geboortedatum] 1924; dat belanghebbende is register-accountant en bedrijfseconoom en als zodanig ook in het jaar 1971 in dienstbetrekking was bij de N. V. [B] te [Q], doch ook inkomsten verwierf door het geven van lessen, het schrijven van artikelen en het geven van adviezen, alsmede als directeur van de N.V. [C]; dat belanghebbende in het jaar 1971 onder meer uitgaf f1.600,41 ter zake van premies verschuldigd wegens 4 kapitaalverzekeringen, voorzien van lijfrenteclausules gesloten bij Waerdije, doch die clausules op 15 november 1971 ongedaan maakte, op grond waarvan een bedrag van f 7.284,50 onder het bij de aanslag vastgestelde belastbaar inkomen is begrepen; dat belanghebbende in het jaar 1971 voorts f 3.400, -- betaalde aan de stichting "[D]" te [Q] (hierna verder te noemen de stichting) uit hoofde van een volgens een onderhandse akte van 28 december 1971 tussen hem en die stichting onder de naam "lijfrente- overeenkomst" gesloten overeenkomst; dat de stichting bij notariële akte van 24 december 1971 werd opgericht door [E], evenals belanghebbende werkzaam bij genoemde N. V. [B] , door het volgens die akte afzonderen van f 100, -- en het doen regeren van die stichting door de navolgende statuten, voor zover hier van belang: ""Artikel 2. De stichting heeft ten doel: a. De behartiging van de belangen van [X] en [A] en hun afstammelingen in de rechte nederdalende linie door het verlenen van materiële steun voor studie, opleiding of beroep en/of het verwerven van een levenspositie en/of het verlenen van aanvullende oudedagsvoorziening of bijstand. b. Het bevorderen, steunen en/of ontwikkelen van activiteiten met een geestelijke, sociale of culturele strekking. c. Het doen van giften of schenkingen aan kerkelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke en andere het algemeen nut beogende instellingen; De stichting beoogt niet het maken van winst. Vermogen. Artikel 3. Het vermogen der stichting bestaat uit haar oprichtingskapitaal en alle andere wettige inkomsten of opbrengsten. Bestuur. Artikel 4. 1. Het bestuur der stichting bestaat uit een oneven aantal leden. Het aantal bestuursleden wordt door het bestuur vastgesteld. Het bestuur voorziet zelf in ontstane vacatures en vult zich zelf bij uitbreiding van het aantal zetels in het bestuur aan. Het benoemt uit zijn midden een voorzitter. Voor de eerste maal treden op als leden van het bestuur: a. [E], wonende te de [R], ten [a-straat 1], b. [F], wonende te [Q], [b-straat 1] en c. [G], wonende te [S], [c-straat 1]. 2. Het lidmaatschap van het bestuur eindigt: a. door periodiek aftreden; b. door overlijden, onder curatelestelling, faillissement of surséance van betaling; c. door het nemen van ontslag als zodanig door middel van een schriftelijke kennisgeving aan het adres van de voorzitter van het bestuur; en d. door ontslag door de rechtbank; 3. Jaarlijks treedt een der bestuurders af volgens een door het bestuur op te maken rooster. In alle gevallen, waarin het lidmaatschap van het bestuur eindigt, zal door de overige bestuursleden in de ontstane vacature worden voorzien. Een tussentijds benoemd bestuurslid neemt op het rooster van aftreding de plaats in van diegene in wiens plaats hij werd benoemd. 4. Gedurende het leven van [X] en [A] geboren [T] is voor elke Het bestuur voorziet zelf in ontstane vacatures en vult zichzelf bij uitbreiding van het aantal zetels in het bestuur aan. Het benoemt uit zijn midden een voorzitter. Tenminste twee/derde van het aantal bestuursleden mag niet bestaan uit bloed- en aanverwanten in de rechte lijn en tweede graad van de zijlijn, zowel van de echtelieden [X]-[T], als van de verwanten/genieters van uitkeringen zelf. De bestuursleden dienen schriftelijk te verklaren, dat zij zowel in financieel, zakelijk als moreel opzicht onafhankelijk zijn van de echtelieden [X]- [T] en hun verwanten en dat zij zelfstandig hun beslissingen, uitsluitend op basis van de heersende maatschappelijke opvattingen en hun eigen inzicht zullen treffen. Het aantal bestuursleden bedraagt thans drie; de huidige bestuursleden zijn: a. [E] b. [F] c. [G] (hiervoren allen genoemd) . 2. Het lidmaatschap van het bestuur eindigt: a. door periodiek aftreden; b. door overlijden, onder curatelestelling, faillissement of surseance van betaling; c. door het nemen van ontslag als zodanig door middel van een schriftelijke kennisgeving aan het adres van de voorzitter van het bestuur; d. door ontslag door de rechtbank. 3. Jaarlijks treedt een der bestuurders af volgens een door het bestuur op te maken rooster. In alle gevallen waarin het lidmaatschap van het bestuur eindigt, zal door de overige bestuursleden in de ontstane vacature worden voorzien. Een tussentijds benoemd bestuurslid neemt op het rooster van aftreden de plaats in van diegene, in wiens plaats hij werd benoemd. 4. In alle gevallen waarin niet door het bestuur zelf in de vacatures kan worden voorzien of niet is voorzien binnen zes maanden na beëindiging van het bestuurslid-maatschap van een bestuurslid, geschiedt de benoeming door de rechtbank van het rechtsgebied waarin de stichting is gevestigd, op verzoek van een bestuurslid of iedere belanghebbende, onverminderd de bevoegdheid van het Openbaar Ministerie zodanige benoeming te vorderen. 5. Het bestuur is belast met het besturen van de zaken van de stichting en het beheer over haar vermogen. De voorzitter of bij diens ontstentenis of belet twee bestuursleden vertegenwoordigt (vertegenwoordigen) de stichting in- en buiten rechte en is (zijn) belast met de uitvoering van de bestuursbesluiten. Artikel 9. 1. Een besluit tot wijziging van de statuten of ontbinding van de stichting kan door het bestuur slechts worden genomen, indien de voorafgaande goedkeuring is verkregen van een daartoe bijeen te roepen buitengewone vergadering van personen, die jegens de stichting aanspraak kan maken op enigerlei (periodieke) uitkering. Een zodanige goedkeuring kan dan slechts worden verleend door die vergadering, indien tenminste twee/derde van die personen zich daarvoor verklaart. 2. Het bepaalde in artikel 2, lid 1, artikel 5 en artikel 10 van deze statuten, alsmede het bepaalde in dit lid van dit artikel kan nimmer worden gewijzigd. Het bestuur is verplicht iedere statutenwijziging rechtstreeks ter kennis te brengen van de Inspecteur der Directe Belastingen tot wiens ressort de stichting behoort. Artikel 10. De liquidatie van de stichting geschiedt door het bestuur. Gedurende de liquidatie en vereffening blijven de bepalingen van deze statuten zoveel mogelijk van kracht. Het bestuur bepaalt welke bestemming na betaling van alle schulden aan de overgebleven bezittingen der stichting wordt gegeven, echter met dien verstande, dat daarbij het doel van de stichting zoveel mogelijk in acht genomen dient te worden"". dat genoemde onderhandse akte van 28 december 1971 inhoudt, voor zover hier van belang: ""overwegende dat [X] zijn bestaande oudedags- en weduwenvoorzieningen voor zich en zijn echtgenote wenst uit te breiden en aan te passen aan de zich steeds wijzigende maatschappelijke opvattingen rond oudedagsvoorziening enerzijds en voortdurende inflatie anderzijds; dat de stichting ten doel heeft de behartiging van de belangen van [X] in de meest uitgebreide zin, onder welke belangen mede moeten w [B] en hij er naar streeft die dagbetrekking te beëindigen enkele jaren voor het bereiken van zijn 65-jarige leeftijd; dat de daartoe in 1966 gesloten Waerdije polissen in fracties zulke slechte resultaten opleverden dat hij in 1971 besloot de lijfrenteclausules ongedaan te maken en te zoeken naar een andere vorm van aanvullende oudedagsvoorziening; dat hij de onderwerpelijke lijfrenteovereenkomst met de stichting sloot teneinde een beter rendement te verkrijgen van de door hem betaalde koopsom dan mogelijk bleek bij een verzekeringmaatschappij, omdat de verzekeringstarieven niet of niet volledig zijn aangepast aan de stijging van de rentevoet op de kapitaalmarkt en daarin een kosten- en winstopslag zijn begrepen; dat daarbij werd gevolgd de practijk zoals deze in het bedrijfsleven vooral ten aanzien van directie- pensioenen bij vele naamloze en besloten vennootschappen reeds vele jaren ruime toepassing vindt; dat de stichting welke ten behoeve van één gezin binnen het kader van de bestaande wettelijke mogelijkheden de gelegenheid schept tot het treffen van voorzieningen voor de oude dag, evenmin als de kleine pensioenfondsen, valt aan te merken als een gekunstelde constructie, doch als een normaal gevolg van de algemene ontwikkeling in onze maatschappij, waarbij instellingen, zoals levensverzekeringmaatschappijen, die hun diensten duidelijk voor een te hoge prijs aanbieden, voor een deel van hun werkterrein plaats moeten maken voor andere instellingen, die het even goed of beter en vooral goedkoper kunnen doen; dat het bij genoemde lijfrenteovereenkomst overeengekomen bedrag van de lijfrente is gebaseerd op een tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd uitgestelde herverzekering; dat immers dat bedrag is berekend met behulp van de ten tijde van die overeenkomst gangbare koopsomtarieven van de Nationale-Nederlanden, welk tarief bedroeg f 13.286, -- per f 1.000, -- lijfrente op het moment van het bereiken van de 65-jarige leeftijd van een man met een echtgenote, 1 jaar en drie maanden ouder, terwijl daarbij is aangenomen dat de storting van f 3.400, -- met rente naar 52% 's jaars aangroeit tot f 9.278, -- , voor welk bedrag - indien bij het bereiken van de 65- jarige leeftijd de koopsomtarieven nog onveranderd zouden zijn - een lijfrente zou kunnen worden aangekocht van f 9.278, -- : f 13.286, -- = f 698, -- per jaar; dat het gedurende de genoemde uitsteltermijn lopende risico voor de stichting aanvaardbaar is, omdat voortijdig overlijden van één of beide echtelieden voor haar een voordeel oplevert, terwijl het beleggingsrisico valt te verwaarlozen nu de koopsom is belegd in participaties in groeifondsen; dat de stichting zich bij het einde van genoemde uitsteltermijn kan beraden zich ofwel door herverzekering bij een levensverzekeringmaatschappij van haar verplichtingen te kwijten ofwel de lijfrenteuitkeringen in eigen beheer te houden, waarbij zij zal uitgaan van de alsdan geschatte levenskansen van de verzekerden, de alsdan geldende rentevoet op de kapitaalmarkt en de alsdan geldende lijfrentetarieven; dat bij de oprichting van de stichting en het sluiten van de lijfrenteovereenkomst is uitgegaan van door het belasting-adviesbureau [I]. ontworpen modellen, waarover overleg is gepleegd met vele inspecteurs der directe belastingen, die instemden met de ontworpen voorziening; dat genoemd bureau hem had medegedeeld dat zich daaronder ook een geval bevond ressorterende onder de inspectie der directe belastingen, 1e afdeling, te [Q]; dat onder deze omstandigheden redelijkerwijze mocht worden aangenomen dat de Inspecteur geen bezwaren zou maken tegen de vorm, waarin de voorziening werd uitgevoerd, temeer nu in artikel 5 van de lijfrenteovereenkomst de mogelijkheid van aanpassing achteraf aan de eventuele wensen was voorzien; dat hij zowel vóór het opleggen van de aanslag, als na het indienen van het bezwaarschrift, mondeling overleg heeft gepleegd met de Inspecteur, doch deze daarbij steeds weigerde exact aan te geven welke bezwar tructie als de onderwerpelijke, zodat belanghebbende ten onrechte heeft gesteld dat hij handelde in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur door ook de onderwerpelijke constructie niet goed te keuren; dat hij voorts voor de beoordeling van de zaak de statutenwijziging van de stichting in 1973 buiten beschouwing wil laten; dat hij primair stelt dat de stichting als gevolg van een wilsgebrek niet tot stand is gekomen omdat de bij de stichting betrokken personen, zoals belanghebbende en zijn echtgenote en de drie bestuursleden niet de wil hebben gehad werkelijk een afzonderlijk rechtssubject, een stichting met een eigen vermogen in leven te roepen; dat - gelet op de samenstelling van het bestuur, de doelstelling van de stichting, de bepalingen omtrent statutenwijziging en de ontbinding - de bestuursleden moeten worden beschouwd als stromannen, althans als vertrouwensmannen, die zeker gehoor zullen geven aan een door belanghebbende te kennen gegeven verzoek om ontbinding en uitkering van het vermogen aan hem, zodat het kennelijk niet in de bedoeling van de betrokkenen zal hebben gelegen werkelijk vermogen af te zonderen, zodat de stichting absoluut nietig is en aan haar geen betalingen kunnen plaatsvinden; dat hij subsidiair stelt - zulks op grond van het primair gestelde - dat belanghebbende de beschikkingsmacht over het in de stichting aanwezige vermogen niet heeft verloren en mitsdien niets is opgeofferd ter verkrijging van de lijfrente; dat hij meer subsidiair stelt dat de overeenkomst die belanghebbende onder de benaming lijfrenteovereenkomst met de stichting heeft gesloten niet voldoet aan de eisen welke de artikelen 25 en 45 der Wet daarvoor stellen; dat immers - nu de stichting de bedongen lijfrenteverzekering niet heeft herverzekerd - voor belanghebbende noch kans op voordeel noch op nadeel bestaat, terwijl hetzelfde geldt voor de stichting omdat bij vroegtijdig overlijden van de echtelieden weliswaar ogenschijnlijk een nadeel voor de echtelieden, doch een voordeel voor de stichting bestaat doch een surplus binnen de stichting statutair toch weer ten gunste moet komen van belanghebbendes erfgenamen; dat bovendien bij het bereiken van een zeer hoge leeftijd van de echtelieden geen enkel voordeel ontstaat omdat de stichting toch niet meer kan uitkeren dan door belanghebbende zelf in die stichting is gespaard in de vorm van premie en rente; dat hij nog meer subsidiair stelt dat de gehele constructie van "familiestichting" en "lijfrenteovereenkomst" wetsontduiking inhoudt; dat immers belanghebbende enerzijds gebruik wil maken van de in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorziene mogelijkheid om tot een bedrag van maximaal f 5.000, -- lijfrentepremies ten laste van zijn inkomen te brengen, doch anderzijds niet de consequentie wil aanvaarden om in zee te gaan met een derde; dat hij daarom een situatie heeft geschapen, waarin de door hem "afgezonderde gelden" kunnen worden beheerd als privévermogen van hem zelf, zonder dat hij het risico loopt dat de gelden ooit anders dan in zijn (familie) belang worden besteed; dat de in het leven geroepen constructie practisch gelijk is aan het op normale wijze sparen in eigen beheer, dat hij zulks niet doet omdat hij dan geen gebruik kan maken van de lijfrenteaftrek, dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend - indien de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet zou worden toegepast - alsof belanghebbende op normale wijze in eigen beheer had gespaard en het gekunstelde en ongebruikelijke karakter van belanghebbendes constructie ook op wetsontduiking wijzen; dat hierbij de door belanghebbende gemaakte vergelijking met pensioenfondsen niet opgaat omdat de fiscus aan deze fondsen steeds de eis stelt dat in de statuten wordt bepaald dat geen gelden mogen toekomen aan werknemers of hun familieleden, andere dan in de vorm van pensioenuitkeringen;"; Overwegende dat het Hof heeft overwogen omtrent het geschil: "dat belanghebbende in het jaar 1971 f 3.400, -- betaalde aan de - ken stand zijn gekomen. Het Hof heeft niettemin op twee gronden geweigerd de in die lijfrenteovereenkomst genoemde premies, welke aan de stichting zijn betaald, als lijfrentepremies in de zin van artikel 45 van de Wet aan te merken en wel: 1e omdat belanghebbende niet de beschikkingsmacht over het aan de stichting betaalde heeft verloren; 2e omdat het uitsluitend van de wil van belanghebbende en niet van de lijfrenteverzekeraar afhangt of uitkeringen van lijfrentetermijnen dan wel van afkoopsommen zouden geschieden; zulks ten onrechte: 1. De beschikkingsmacht, zoals het Hof die omschrijft houdt niet meer in dan de mogelijkheid om door het aandringen op ontbinding van de stichting na verloop van tijd zekere gelden van de stichting terug te krijgen, die de stichting thans op eigen naam en voor eigen rekening heeft belegd. Het instellen van een dergelijke actie hetgeen niet in de bedoeling ligt en waarvan ook niets is gebleken, betekent civielrechtelijk het afkopen van de door het Hof als geldig erkende lijfrenteovereenkomst. De mogelijkheid tot afkoop is echter evenzeer en zelfs gemakkelijker aanwezig bij elke lijfrenteverzekering, aangegaan met een levensverzekeringmaatschappij. Dit geldt zowel voor de normale, directe lijfrenteverzekering, waarvoor bij afkoop alleen een gezondheidsverklaring wordt gevraagd, als voor de indirecte vorm, de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, waarvoor slechts een simpel verzoek tot schrapping van die clausule voldoende is. Het bestaan van deze mogelijkheden is echter nimmer aanleiding geweest om de betaling van premies aan een levensverzekeringmaatschappij niet aan te merken als premie in de zin van artikel 45 van de Wet. Een dergelijke vorm van afkoop is in beginsel ook aanwezig bij andere vormen van lijfrenteovereenkomsten met anderen dan levensverzekeringmaatschappijen aangegaan. Zo kan ook een pensioenovereenkomst gesloten met een werkgever worden afgekocht. Aangezien als vaststaand feit moet worden aangemerkt, dat bij elke vorm van lijfrenteovereenkomsten een mogelijkheid bestaat om gelden terug te krijgen, kan die mogelijkheid ten aanzien van een stichting geen grond zijn om de aftrek te weigeren. Dat de redenering van het Hof de getrokken conclusie niet kan dragen blijkt ook indien men een vergelijking trekt in verhouding tot andere rechtspersonen. Een besloten vennootschap, formeel opgericht door twee personen, doch na de oprichting door één persoon voortgezet als directeur-enig-aandeelhouder wordt fiscaal erkend. De aandeelhouder heeft de volledige beschikkingsmacht over de in de vennootschap gevormde winst, doch deze winst wordt pas met inkomstenbelasting getroffen zodra uitkering in de vorm van dividend plaatsvindt. Het is ondenkbaar, dat de wetgever ten aanzien van een stichting strengere eisen heeft gesteld. 2. Het onder 1 gestelde geldt temeer omdat de wetgever de mogelijkheid van het herkrijgen van de gelden uitdrukkelijk heeft onderkend en de gevolgen daarvan heeft geregeld in artikel 31, lid 1, van de Wet. 3. Ook in het geval van lijfrenteverzekeringen gesloten met een levensverzekeringmaatschappij hangt het uitsluitend van de wil van de belanghebbende en niet van de verzekeraar af of uitkeringen van lijfrentetermijnen dan wel van afkoopsommen zullen geschieden, daar zoals onder 1 reeds is opgemerkt elk verzoek tot afkoop en elk verzoek tot schrapping van de lijfrenteclausule bij een kapitaalverzekering prompt wordt gehonoreerd. Zulks geldt ook voor het vergelijkbare geval van directie-pensioenen voor directeuren-aandeelhouders, waarvan de toelaatbaarheid nimmer is betwist op grond van de invloed die de directeuren op de aandeelhouders zouden hebben. Zelfs de overheid laat voor vrouwelijke ambtenaren onder zekere voorwaarden de mogelijkheid open om pensioenrechten af te kopen. Hieruit volgt dat ook de tweede grond van het Hof niet de conclusie kan dragen dat deswege de aftrek moet worden geweigerd. 4. Wanneer de stichting ooit andere uitkeringen zou doen dan uitkeringen van li