ECLI:NL:HR:1968:AX5999

3 april 1968 No. 15.845 H.C. DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN , Gezien het beroepschrift in cassatie van Prof. [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 1 september 1967 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1965; Gezien de stukken; Overwegende dat belanghebbende voor het jaar 1965 in de inkomstenbelasting is aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 57.369, --; Overwegende dat belanghebbende met schriftelijke toestemming van de Inspecteur tegen deze aanslag rechtstreeks in beroep is gekomen bij het Hof; Overwegende dat het Hof, na te hebben overwogen dat belanghebbende van oordeel is, dat het belastbaar inkomen moet worden vastgesteld op primair f 55.436, -- en subsidiair f 56.597, -- en dat de Inspecteur heeft geconcludeerd tot handhaving van de bestreden aanslag, de navolgende feiten als tussen partijen vaststaande heeft aangemerkt: "Belanghebbende is als hoogleraar in dienst van de Stichting [A] te [Z] (de Hogeschool). Krachtens de desbetreffende arbeidsovereenkomst verkreeg hij voor 14 mei 1965 recht op een vakantie-uitkering voor het jaar 1965 ten bedrage van f 1.913,72. Bij notariële akte van 14 mei 1965 schonk -- en leverde - belanghebbende gemeld recht, waard f 1.913,72, aan de Stichting [B] (de Stichting); op deze datum was het loonbedrag van f 1.913,72 nog niet vorderbaar en inbaar. Een afschrift van deze akte werd aan de Hogeschool gezonden en belanghebbende deelde zijn werkgeefster mede, dat zij het bedrag van de vakantie-uitkering aan de Stichting moest overmaken. Vervolgens heeft de Hogeschool in juni 1965 het bedrag van f 1.913,72, nadat dit vorderbaar en inbaar was geworden, aan de Stichting uitbetaald. De Inspecteur heeft het in de aanslag begrepen belastbaar inkomen als volgt berekend: onzuiver inkomen, met inbegrip van gemelde vakantie-uitkering ad f 1.913,72 f 61.070,48 af: persoonlijke verplichtingen f 1.651,92 af: giften f 2.643,72 -waaronder de schenking van het vakantiegeld ad f 1.913,72 aan de Stichting- minus 1% van f 59.418,56, is f 2.049,54 belastbaar inkomen f 57.369,02 Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen heeft weergegeven als volgt: "dat belanghebbende zakelijk het volgende heeft gesteld: De Inspecteur heeft ten onrechte de aan de Stichting geschonken vakantie-uitkering ad f 1.913,72 in belanghebbendes inkomen begrepen, aangezien deze uitkering niet door hem is genoten. Belanghebbende heeft de vakantie-uitkering niet ontvangen; er heeft tussen zijn werkgeefster en hem geen verrekening plaatsgevonden; de vakantie-uitkering is niet aan hem ter beschikking gesteld en zij is voor hem niet vorderbaar en inbaar geworden, omdat hij na de schenking van 14 mei 1965 - het beroepschrift vermeldt abusievelijk 15 mei 1965 - niets meer te vorderen had. Door bedoelde schenking heeft belanghebbende zich in een positie geplaatst, waarin hij de vakantie-uitkering niet meer kon genieten in de zin van artikel 33, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet). Afgezien van artikel 27 van de Wet, waarin ten aanzien van de overdracht van bepaalde lopende inkomsten uit vermogen een bijzondere regeling is getroffen, levert de overdracht om niet van lopende inkomsten - in het onderhavige geval, van een lopende looninkomste - bij de schenker geen belastbaar inkomen op. Met betrekking tot de opbrengst van dienstbetrekking is nog een versterking van dit standpunt te vinden in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Volgens deze bepaling is ook werknemer de natuurlijke persoon, die van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een bestaande dienstbetrekking van een ander. Zoals in de Memorie van Antwoord inzake het desbetreffende wetsontwerp, bladzijden 5 en 6, wordt opgemerkt, is ""met deze algemene formule beoogd ook het geval waarin een werkgever in verband met een bestaande dienstbetrekking een uitkering doet aan een derde - waarop slechts die derde en niet de werknemer aanspraak kan maken - onder de loonbelasting te brengen"". Afgezien van de cessie tot zekerheid leidt iedere andere looncessie ertoe, dat de werknemer zijn rechten op het gecedeerde loon heeft verloren. De werknemer staat in geen enkele rechtsbetrekkingen meer tot het gecedeerde loon. Na de cessie is er nog slechts een rechtsbetrekking tussen de werkgever en de derde; in beginsel is dan de uitkering bij de derde loon uit de bestaande dienstbetrekking van de cedent. De behandeling van de looncessie loopt dus parallel met de behandeling van overdracht van lopende vermogensinkomsten onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. De uitbetaling van het gecedeerde loon aan de Stichting betekent geen loon voor belanghebbende; deze is wel werknemer, maar hij geniet niet. Indien, zoals in het onderhavige geval, het gecedeerde loon geen inkomen vormt voor de schenker en de schenking aan een algemeen nut beogende instelling als gift in de zin van artikel 47 van de Wet wordt beschouwd, komt men voor het merkwaardige gevolg te staan, dat de schenker bij een marginaal tarief van meer dan 50 % per saldo voordeel geniet van deze schenking. Indien men een subjectief waardebegrip hanteert, is echter een andere oplossing zeer wel denkbaar. Gesteld kan immers worden, dat voor de toepassing van gemeld artikel 47 de waarde van het geschonkene - de vordering op de Hogeschool - bepaald moet worden op het offer, dat door de schenker is gebracht. In de opvatting van belanghebbende, dat over de geschonken vordering geen inkomstenbelasting verschuldigd is, is het offer niet groter dan de waarde van de vordering verminderd met de bespaarde inkomstenbelasting; de gift kan dan worden gewaardeerd op f 752,72, zodat de giften in totaal hebben bedragen f 752,72 plus f 730, -- andere giften is f 1.482,72. Belanghebbende is van oordeel, dat het belastbaar inkomen als volgt moet worden berekend: primair: onzuiver inkomen minus persoonlijke verplichtingen, f 59.418,56 minus f 1.913,72 is f 57.504,84 af: giften f 2.643,72 minus 1% van f 57.504,84 is f 2.068,68 belastbaar inkomen f. 55.436,16 subsidiair: onzuiver inkomen minus persoonlijke verplichtingen f 57.504,84 af: giften f 1.482,72 minus 1% van f 57.504,84 is f 907,68 Belastbaar inkomen f 56.597,16 dat de Inspecteur daartegenover zakelijk het volgende heeft gesteld: Een door een werknemer weggeschonken deel van zijn loon blijft inkomen voor de schenker. De aard van het recht is bij inkomen uit dienstbetrekking totaal anders dan bij vermogensrechtelijke inkomsten; het recht op loon is veel meer van persoonlijke aard. Het is in casu zo, dat belanghebbende de vakantie-uitkering geniet en het genotene afstaat aan de Stichting; de vakantie-uitkering wordt ingevolge zijn opdracht aan de Stichting uitbetaald. Belanghebbende kon zijn loonvordering wel cederen, maar niet dan nadat hij haar had genoten. Looninkomsten worden genoten door degene, die als werknemer moet worden beschouwd of door degene, die ter zake van een vroeger door een ander vervulde dienstbetrekking geniet. In het onderhavige geval bestaat er geen rechtsverhouding tussen de Stichting en de Hogeschool. De Stichting kan op grond van de dienstbetrekking van belanghebbende geen aanspraak maken op uitbetaling van diens vakantie-uitkering. Inzake de uitbetaling aan de Stichting vervult belanghebbendes werkgeefster slechts een bemiddelende rol; de causale verhouding tussen de werkgeefster en de Stichting ontbreekt. Ook de in artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 bedoelde derde is alleen als werknemer belastingplichtig, indien hij baten geniet uit hoofde van een vervulde dienstbetrekking, met andere woorden er moet een zekere causale verhouding tot de inhoudingsplichtige aanwezig zijn; in casu ontleent de Stichting geen rechten aan de arbeidsovereenkomst van belanghebbende. De wijze, waarop de eigenlijke werknemer over de beloning van zijn arbeid heeft beschikt, kan niet voorkomen dat hij daarvoor wordt belast. Voor het geval, dat de opvatting van belanghebbende, dat de in het geding zijnde vakantie-uitkering niet tot het door hem genoten loon behoort, juist is, stelt de Inspecteur zich op het standpunt, dat de aftrekbare giften f 907,68 bedragen, zulks overeenkomstig het subsidiaire standpunt van belanghebbende;"; Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen: "dat blijkens de hiervoor vermelde vaststaande feiten het litigieuse bedrag van f 1.913,72 loon is uit de door belanghebbende vervulde dienstbetrekking van hoogleraar; dat partijen van mening verschillen omtrent de vraag, of bedoeld loon al dan niet door belanghebbende is genoten; dat artikel 33, eerste lid, van de Wet voor inkomsten - waartoe het loon uit dienstbetrekking behoort - slechts het tijdstip van genieten bepaalt en in dit artikel of elders in de Wet niet wordt gezegd, wie het loon uit een dienstbetrekking geniet; dat in de Memorie van Toelichting op het desbetreffende wetsontwerp - bladzijden 31, rechterkolom, en 32, linkerkolom - wordt medegedeeld, dat het woord "genieten" in het ontwerp - thans de Wet - geen andere betekenis heeft dan dat het inkomen of zijn bestanddelen de belastingplichtige moeten zijn toegevloeid of, op grond van speciale bepalingen, geacht moeten worden hem te zijn toegevloeid; dat derhalve in de onderhavige procedure de vraag aan de orde is, of de vakantie-uitkering 1965 ten bedrage van f 1.913,72 aan belanghebbende is toegevloeid; dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, nu vaststaat dat het recht op bedoelde uitkering krachtens de desbetreffende arbeidsovereenkomst door belanghebbende is verkregen en vóór 14 mei 1965 zijn vermogen uit dien hoofde met de waarde van dat recht of f 1.913,72 is toegenomen; dat daaraan niet afdoet, dat op het fiscale tijdstip van genieten, zoals dit is bepaald in artikel 33, eerste lid, van de Wet, het recht op de vakantie-uitkering inmiddels langs de weg van de door belanghebbende op 14 mei 1965 gedane schenking diens vermogen weer had verlaten; dat bedoelde schenking is te beschouwen als het beschikken over genoten loon - zij het dat fiscaal op het moment van de schenking het tijdstip van genieten nog niet was aangebroken - waarbij nog kan worden gewezen op artikel 1704 van het Burgerlijk Wetboek, ingevolge welke bepaling schenking alleen de tegenwoordige goederen van de schenker vermag te bevatten; dat artikel 33, eerste lid, van de Wet niet verlangt, dat de inkomsten zijn ontvangen door de genieter of voor hem vorderbaar en inbaar zijn geworden; dat volgens artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 ook werknemer is de natuurlijke persoon die van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een bestaande dienstbetrekking van een ander; dat blijkens de Memorie van Antwoord betreffende het ontwerp van wet, dat tot laatstgenoemde wet heeft geleid, met laatstgenoemde wetsbepaling is beoogd ook het geval - waarin een werkgever in verband met een bestaande dienstbetrekking een uitkering doet aan een derde - waarop slechts die derde en niet de werknemer aanspraak kan maken - onder de loonbelasting te brengen; dat van een dergelijke uitkering door de werkgever geen sprake is, indien, zoals in casu, de werknemer het aan hem opgekomen recht op een bestanddeel van het loont aan een derde cedeert; dat voor deze derde niet geldt, dat hij loon geniet uit de onderhavige dienstbetrekking, doch aan hem slechts een bate toevloeit ingevolge de tussen schenker en begiftigde bestaande rechtsverhouding; dat de cessie van een loonvordering niet betekent, dat daarmede de aan deze vordering ten grondslag liggende dienstbetrekking ook voor de cessionaris een bron van inkomen is geworden; dat in de schenking van coupons en dividendbewijzen gezien kan worden de vestiging van een persoonlijk recht van vruchtgenot ten aanzien van de desbetreffende obligaties of aandelen, doch een dergelijke figuur niet mogelijk is bij een bestaande dienstbetrekking, waarbij het in wezen gaat om de arbeid van de werknemer, derhalve om een grootheid die gebonden is aan diens persoon en geen vermogensbestanddeel vormt; dat derhalve de Inspecteur terecht de vakantie-uitkering ad f 1.913,72 tot het onzuiver inkomen heeft gerekend, zodat het belastbaar inkomen niet op een te hoog bedrag is bepaald; "; Overwegende dat het Hof op deze gronden de bestreden aanslag heeft gehandhaafd; Overwegende dat belanghebbende in cassatie de navolgende grieven heeft aangevoerd: "I. Het Hof overweegt dat een toevloeien heeft plaatsgevonden, nu het recht op de inkomsten krachtens de arbeidsverhouding door belanghebbende is verkregen en zijn vermogen uit dien hoofde met de waarde van dat recht is toegenomen. Deze overweging is in zeer algemene bewoordingen gesteld en geldt ongeacht of het recht op de inkomsten al dan niet is overgedragen. Hieruit zou men kunnen afleiden, dat het Hof aanneemt dat inkomsten genoten worden door de verkrijging van het recht op de inkomsten. In deze richting wijst ook de stelling dat de schenking is te beschouwen als het beschikken over genoten loon. Het Hof zegt niet, dat men geniet door te schenken, maar dat over (reeds) genoten loon wordt beschikt. En evenzeer wijst in deze richting de tegenstelling, die het Hof tot tweemaal toe maakt tussen het genieten van inkomsten en het fiscale tijdstip van genieten. Dit zou erop neerkomen dat in de" Wet op de inkomstenbelasting 1964 het begrip "genieten" een meervoudige betekenis heeft. Met name zou dit betekenen dat het begrip "genieten" in artikel 3 van die wet een andere inhoud heeft dan het genieten in artikel 33 van dezelfde wet. De gedachtengang welke aan deze zienswijze ten grondslag ligt is onjuist. Het recht op de inkomsten behoort niet tot het (genoten) inkomen. De aangroei van het recht op de inkomsten betekent wel een vermogenstoename maar geen belastbaar inkomen. In de Leidraad paragraaf 4 bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 wordt het aldus geformuleerd: ""Zoals bij iedere regeling van een inkomstenbelasting, deed zich ook nu de vraag voor, of inkomen reeds ontstaat bij vermogensvermeerdering door zekere oorzaak dan wel eerst, als deze vermogensvermeerdering in geld beschikbaar komt of in geld geïnd wordt. Het streven, rekening te houden met de draagkracht, wijst naar de eerste oplossing heen; de wenselijkheid, de belasting eerst dan te heffen, wanneer het verworvene de geldvorm heeft aangenomen, dringt naar de tweede. De tweede methode verdient in het bijzonder aanbeveling, wanneer de belasting hoog is. Zij is, bij de nieuwe inkomstenbelasting, dan ook regel geworden" ". Uit niets blijkt dat de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op dit punt een ander standpunt inneemt. Het woord "genieten" in artikel 3 van deze wet of het woord "toevloeien" in de Memorie van Toelichting op dit artikel kunnen dan ook niet betekenen het aangroeien van een recht op de inkomsten. Een belastingplichtige geniet niet doordat het recht op de inkomsten is verkregen en zijn vermogen met de waarde van het recht is toegenomen. Hij geniet eerst op het moment dat de inkomsten door hem worden ontvangen (in ruime zin). Anders gezegd: op het moment dat de voldoening plaatsvindt van de verbintenis waarop het recht op de inkomsten betrekking heeft. Voor een meervoudig begrip genieten van inkomsten is geen ruimte. In de door het Hof onvolledig geciteerde passage van de Memorie van Toelichting wordt juist aangegeven dat het woord "genieten" synoniem is met "toevloeien", zowel voor artikel 3 als voor de andere bepalingen in de wet, waarin het woord genieten wordt gebezigd. De constructie van het Hof dat men iets genoten heeft, dat men eerst later fiscaal geniet is dan ook met de structuur van de wet in strijd. Voor de onjuistheid van de zienswijze van het Hof is voorts aan te voeren, dat artikel 27 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in deze zienswijze onverklaarbaar is. Juist omdat het recht op de inkomsten nog niet gelijk aan de genoten inkomsten is, heeft de wetgever gemeend de onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bestaande mogelijkheid tot overdracht om niet van lopende inkomsten te beperken door een regeling te geven voor bepaalde lopende inkomsten. II. Indien het Hof bedoeld heeft te beslissen dat een belastingplichtige geniet door bij wege van schenking over het recht op de inkomsten te beschikken, dan moet men deze zienswijze eveneens onjuist achten. In deze zienswijze beschikt men niet over reeds genoten loon, maar geniet men loon door erover te beschikken. Voor deze zienswijze is evenmin in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een grondslag te vinden. Meende aanvankelijk de besluitgever in de Leidraad, dat onder het genieten van artikel 15 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 - in navolging van de Duitse rechtspraak op paragraaf 11 Einkommensteuergesetz - ook diende te worden gerangschikt het vervreemden om niet van het recht op de inkomsten, terecht heeft de Hoge Raad deze zienswijze niet gevolgd. Hoezeer een heffing bij schenking van lopende inkomsten voor de hand ligt, de redactie van de artikelen 15 en 36 gaven hiertoe - anders dan in Duitsland - niet de interpretatieve vrijheid. De ontwerper van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 had nu het probleem van de schenking van lopende inkomsten principieel kunnen benaderen. Dit is echter niet gebeurd. In artikel 27 is een specifieke regeling opgenomen voor de vervreemding van lopende termijnen van renten, huren, pachten en dividenden. Hieruit moet men afleiden dat voor alle lopende inkomsten het oude regime gehandhaafd is. Schenking van een termijn van een lijfrenterecht, van een winstrecht en dergelijke kan mitsdien niet leiden tot een belastingheffing bij de schenker. Dit kan men betreuren, omdat de economische werkelijkheid (zie paragraaf 41 van de Leidraad op het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941) geweld wordt aangedaan, maar de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geeft - door de introductie van artikel 27 - nog minder dan het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 de gelegenheid om aan deze toestand te ontkomen. De fiscus dient de gevolgen te dragen van zijn fragmentarische wijze van wetgeving. Omdat een aantal vormen van overdracht van lopende inkomsten sterk de aandacht trekt, wordt een regeling voor deze vormen gecreëerd. Een principiële benadering van het probleem heeft ontbroken. Het zou onjuist zijn, indien de rechterlijke macht het tot zijn taak zou rekenen om alle gaten, die ten gevolge van deze wetgevingstechniek ontstaan, te dichten. III. Een derde mogelijkheid is, dat een schenker van een recht op inkomsten geniet op het moment dat de inkomsten bij de begiftigde vorderbaar en tevens inbaar worden. Het Hof neemt dit ook aan, maar op een andere grondslag: volgens het Hof heeft de schenker echt genoten, zij het dat hij fiscaal eerst geniet op het moment van artikel 33. Deze zienswijze is onjuist. Deze derde mogelijkheid kan zich dan ook alleen voordoen, indien men aanneemt dat de schenker, die niet zelf ontvangt, een fictieve genieter is. Dit kan zich volgens de Memorie van Toelichting voordoen, indien er een speciale bepaling is op grond waarvan de inkomsten geacht moeten worden te zijn toegevloeid. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ontbreekt een bepaling, waarin de werknemer tot fictieve genieter wordt gestempeld voor niet werkelijk door hem genoten inkomsten. Onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 was dit niet anders. Artikel 25, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 creëerde geen fictieve loongenieter; het bepaalde slechts dat degenen, die op een bepaalde wijze tot de bron in relatie stonden, als genieter konden worden aangemerkt. Een zelfde opvatting vindt men ook bij de Staatssecretaris van Financiën in zijn onderschrift onder B. 8178. Lopende inkomsten, die onder bezwarende titel werden overgedragen, vormden geen inkomsten voor de werknemer. Met andere woorden artikel 25, lid 1, fingeerde de werknemer niet tot fictieve genieter van zijn overgedragen loon. In de structuur van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 was er geen reden om op dit punt verschil te maken tussen overdracht onder bezwarende titel en overdracht om niet. In beide gevallen wordt het overgedragen loon niet fictief genoten door de werknemer. Bij overdracht onder bezwarende titel is de tegenprestatie van de derde echt loon op de voet van artikel 36; bij overdracht om niet ontbreekt de tegenprestatie en is de werknemer niet te belasten. Men moet dan ook onder het Besluit tot de conclusie komen, dat bij overdracht om niet van een recht op loon de werknemer niet kan worden belast, omdat hij niet geniet, en de begiftigde niet kan worden belast, omdat hij door artikel 25 niet als genieter is aangewezen. Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is hierin in zoverre wijziging gekomen, dat thans de begiftigde op grond van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 als werknemer kan worden belast. Het Hof bestrijdt in een drietal rechtsoverwegingen deze zienswijze. Het Hof miskent daarbij de nieuwe structuur van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, waarin niet zijn opgenomen bepalingen, die een relatie leggen tussen een subject en een bron van inkomen (anders dan voor een onderneming). Onder het Besluit was alleen dan iets als inkomsten bij iemand belastbaar, indien voldaan was aan een aantal voorwaarden: a) een bron van inkomen; b) een relatie tussen de inkomsten en de bron (causaliteitsvraagstuk); c) een relatie tussen de genieter en de bron (artikel 25, lid 1; artikel 28, lid 1, artikel 29 en artikel 34, lid 1) d) een relatie tussen de genieter en de inkomsten (artikel 15) In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn de artikelen 25, lid 1, 28, lid 1, 29 en 34, lid 1, niet meer opgenomen. Dit betekent, dat de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geen relatie meer eist tussen de inkomstenbron en de genieter. Vast moet staan dat er inkomsten zijn (relatie met bron) en dat die inkomsten door iemand worden genoten (relatie tussen genieter en inkomsten). De genieter is voor de inkomsten belastbaar, ongeacht zijn relatie tot de bron., Ontbreekt een relatie tussen een subject en de inkomsten, dan zijn de inkomsten niet bij hem belastbaar, ook al staat het subject tot de bron in een zeer nauwe relatie. Deze uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 af te leiden structuur vindt een bevestiging in de Wet op de loonbelasting 1964, waarin ook als werknemer wordt beschouwd degene die loon geniet uit de bestaande dienstbetrekking van een ander. Er wordt geen relatie vereist tussen de derde en de bron. Voor belastbaarheid is voldoende, dat de derde de inkomsten geniet. Maar ook al zou deze zienswijze op artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964, onjuist zijn (en de derde niet belastbaar zijn voor het door hem ontvangen loon), dan volgt daaruit nog niet, dat de werknemer wel belastbaar is voor het niet door hem ontvangen loon. Voor de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geldt dan hetzelfde als voor het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 gold: niet belastbaar bij de werknemer, niet belastbaar bij de begiftigde.