ECLI:NL:GHSHE:2026:1718

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 24/1054 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 12 juni 2024, nummer BRE 22/5718, in het geding tussen de inspecteur en [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna:IB/PVV) 2018 (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Het hof heeft bij brief van 30 januari 2026 aan belanghebbende nadere inlichtingen gevraagd. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 13 februari 2026. Een afschrift hiervan is doorgestuurd naar de inspecteur. 1.6. De inspecteur heeft op 24 april 2026 een nader stuk ingediend en daarbij tevens gereageerd op de brief van 13 februari 2026. Een afschrift hiervan is doorgestuurd naar belanghebbende. 1.7. De zitting heeft plaatsgevonden op 3 juni 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.8. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.10. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst dan wel aan partijen wordt verzonden. 2 Feiten 2.1. Belanghebbende heeft bij [A BV] (hierna: [A BV] ) pensioenaanspraken in eigen beheer opgebouwd. 2.2. In 2016 heeft belanghebbende de inspecteur per brief geïnformeerd over zijn voornemen in Spanje te gaan wonen en zich aldaar in te schrijven. Belanghebbende heeft de inspecteur verzocht te verklaren dat na zijn verhuizing naar Spanje per 1 juli 2016 op een gedeelte van zijn inkomen uit Nederland, waaronder de uitkeringen uit het opgebouwde pensioen in eigen beheer (de pensioenuitkeringen), geen loonbelasting hoeft te worden ingehouden. 2.3. Per brief van 2 september 2016 heeft de inspecteur onder meer bevestigd dat per 1 juli 2016 op de pensioenuitkeringen geen loonbelasting hoeft te worden ingehouden. In de brief staat tevens vermeld dat eventuele wets- en verdragswijzigingen en/of wijzigingen van feiten en omstandigheden gevolgen kunnen hebben voor deze verklaring. 2.4. Belanghebbende is tot 25 mei 2018 in Spanje ingeschreven in het bevolkingsregister van [plaats] . Belanghebbende heeft in [plaats] een woning gehuurd van 28 juni 2016 tot 31 augustus 2021. 2.5. Belanghebbende heeft een verklaring van de verhuurster overgelegd, waarin staat dat belanghebbende op 14 juni 2018 naar Nederland is vertrokken. De dag daarvoor heeft belanghebbende een gesprek met de verhuurster gehad, waarbij een afrekening voor energiekosten voor de maanden maart en april 2018 is besproken. 2.6. De inspecteur heeft een formulier van belanghebbende ontvangen waarin hij aangeeft dat hij de pensioenaanspraken in eigen beheer op 1 juni 2018 heeft afgekocht. De fiscale waarde van de pensioenaanspraken bedraagt € 2.841.787. Het formulier is zowel door belanghebbende als door zijn echtgenote ondertekend. Belanghebbende heeft het formulier op 24 mei 2018 ondertekend en zijn echtgenote op 22 juni 2018. 2.7. Belanghebbende heeft een email van 31 mei 2018 overgelegd, gericht aan zijn accountant, waarin belanghebbende melding maakt dat hij met [A BV] tot Dat nummer is op 15 november 2016 verleend maar heeft niet geleid tot een verzoek tot het doen van aangifte. (...) Het pensioenrecht dat ten behoeve van de heer [belanghebbende] in de dochtermaatschappij van [B BV] is opgenomen, is afgekocht op 1 juni 2018. De heer [belanghebbende] woonde van 1 november 2016 tot en met medio 2018 in Spanje. Er is in Spanje geen aangifte ontvangen en gedaan. Ik constateer dat de afkoop van het pensioenrecht, tot nu toe, onbelast is gebleven in Spanje. Is deze conclusie juist? Graag maak ik gebruik van uw aanbod om een nadere toelichting te geven. Heeft de heer [belanghebbende] een verklaring ontvangen van de Spaanse fiscus dat hij aldaar niet onderworpen is aan belastingheffing? Zo ja, dan verzoek ik u een kopie van deze verklaring te sturen. (...).” 2.14. De gemachtigde heeft daarop geantwoord op 28 juni 2021 en aangegeven dat belanghebbende van de inspecteur belast met de heffing van inkomstenbelasting al een aanslag heeft ontvangen. 2.15. De pensioenspecialist heeft daarop geantwoord bij email van 9 juli 2021 en daarbij geantwoord dat de aangifte [hof: bedoeld zal zijn ‘aanslag’] zonder inhoudelijke beoordeling is vastgesteld. Gemachtigde heeft daarop gereageerd bij email van 30 augustus 2021. 2.16. De inspecteur heeft met dagtekening 11 december 2021 de navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. De inspecteur heeft daarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning in verband met de afkoop van de pensioenaanspraken verhoogd met € 2.131.340. De inspecteur heeft gelijktijdig bij het opleggen van de navorderingsaanslag € 100.426 aan belastingrente in rekening gebracht. 2.17. Vanaf 14 juni 2022 heeft een informatie-uitwisseling tussen de Belastingdienst en de Spaanse belastingautoriteiten plaatsgevonden met betrekking tot o.a. het fiscaal inwonerschap van belanghebbende in 2018. De Spaanse belastingdienst heeft vervolgens een aanslag aan belanghebbende opgelegd waarbij de afkoopsom van de pensioenrechten in de belastingheffing is betrokken. Belanghebbende heeft rechtsmiddelen aangewend tegen deze aanslag en deze staat tot op heden nog niet onherroepelijk vast. De inspecteur heeft ter zitting bij de rechtbank verklaard dat wanneer de Spaanse aanslag onherroepelijk vast komt te staan waarbij de afkoopsom in Spanje wordt belast, dan in dat geval de inspecteur de navorderingsaanslag zal verminderen. 2.18. De rechtbank heeft de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente vernietigd, omdat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en daarom niet over een nieuw feit beschikte en belanghebbende niet te kwader trouw was. 3 Geschil en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen: 1. Is het heffingsrecht over de afkoopsom van de pensioenrechten op grond van het Belastingverdrag met Spanje (hierna: het Verdrag) toegewezen aan Spanje? 2. Is sprake van schending van het vertrouwensbeginsel? 3. Kan de inspecteur op grond van artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) navorderen? Deze vraag omvat de volgende deelvragen: a. Is er sprake van een ambtelijk verzuim aan de zijde van de inspecteur? b. Is er sprake van een fout als bedoeld in artikel 16, lid 2, letter c, AWR? c. Is belanghebbende te kwader trouw? 3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingestelde beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4 Gronden Ten aanzien van het geschil Heffingsrecht over de afkoopsom van de pensioenrechten 4.1. Tussen partijen bestaat geen verschil van mening dat de afkoopsom van de pensioenrechten naar Nederlands recht is belast op grond van artikel 7.2, lid 2, letter b, Wet inkomstenbelasting 2001. Het hof acht dit standpunt juist en volgt partijen hierin. 4.2. Vervolgens is de vraag of het heffingsrecht op grond van de geldende belastingverdragen is toegewezen aan Nederland. Daarvoor is van belang om vast te stellen Dit betekent dat hij ook niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij inwoner van Spanje is volgens de bepalingen van het Verdrag. Het Verdrag is dan ook niet van toepassing op belanghebbende. Dit brengt met zich dat het betoog van belanghebbende dat het heffingsrecht over de afkoopsom van de pensioenrechten op grond van het Verdrag niet aan Nederland is toegewezen, faalt. Vertrouwensbeginsel 4.9. Belanghebbende heeft voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Hij beroept zich daarbij op de brief van 2 september 2016, waarin de inspecteur heeft bevestigd dat [A BV] vanaf 1 juli 2016 mag afzien van de inhouding van loonbelasting, omdat het heffingsrecht op grond van het Verdrag is toegewezen aan Spanje en omdat in de jaren 2016 en 2017 dat vertrouwen ook is bevestigd doordat – naar het hof begrijpt – de reguliere pensioenuitkeringen niet in de belastingheffing zijn betrokken. 4.10. Het hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. In de brief van 2 september 2016 staat uitdrukkelijk een voorbehoud voor het geval er sprake is van een wijziging van feiten en/of omstandigheden. Naar het oordeel van het hof is daarvan sprake, aangezien belanghebbende in 2018 is geëmigreerd en gelet op het voorgaande geen sprake is van onderworpenheid aan belastingheffing in Spanje in het jaar 2018. Bevoegdheid tot navordering 4.11. Belanghebbende stelt dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag op de hoogte was van de afkoop van de pensioenrechten en dat er geen sprake is van een nieuw feit dan wel dat sprake is van een ambtelijk verzuim. 4.12. Het hof stelt vast dat de inspecteur belast met de heffing van de vennootschapsbelasting vragen heeft gesteld en heeft aangegeven dat hij de kwestie van de afkoop van de pensioenrechten heeft voorgelegd aan een pensioenspecialist binnen de Belastingdienst. In de brief van 15 oktober 2020 heeft de inspecteur na raadpleging van de pensioenspecialist om nadere informatie gevraagd. Op 13 november 2020 antwoordt de gemachtigde op de gestelde vragen en geeft onder andere aan dat bepaalde informatie mogelijk in het huis in [plaats] (Spanje) ligt, maar dat het vanwege Corona niet mogelijk is om naar Spanje af te reizen teneinde eventuele documenten te bemachtigen. 4.13. Uit de email van de pensioenspecialist van 26 april 2021, waarin de discussie over de belastingheffing over het pensioenrecht en de discussie over de emigratie wordt voortgezet, leidt het hof af dat de pensioenspecialist niet op de hoogte was van het feit dat de aanslag inmiddels was opgelegd. Het had echter op de weg van de inspecteur gelegen om zorg te dragen voor een blokkade in het systeem op grond waarvan lopende de discussie geen aanslag zou worden opgelegd. Door dit na te laten is er sprake van een ambtelijk verzuim aan de kant van de inspecteur. 4.14. De inspecteur heeft subsidiair een beroep gedaan op artikel 16, lid 2, letter c, AWR. Hij stelt dat het niet opnemen van een blokkade in het systeem is aan te merken als een fout in de zin van deze bepaling. Het hof onderschrijft dit standpunt en verwijst daarvoor naar de arresten van de Hoge Raad van 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528 en ECLI:NL:HR:2014:1529. In deze arresten heeft de Hoge Raad als volgt geoordeeld: “2.3.3. Navordering is in dergelijke gevallen niettemin mogelijk in de gevallen bedoeld in het tweede lid van artikel 16 AWR. Op grond van letter c van dat artikellid is navordering mogelijk indien te weinig belasting is geheven doordat een belastingaanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Van dit laatste is volgens deze bepaling in elk geval sprake indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting. 2.3.4. Uit de memorie van toelichting bij deze bepaling, weergegeven in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, blijkt dat de wetgever met de introductie van deze regeling over navordering Van kenbare onjuistheid is geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld (zie de memorie van toelichting, vermeld in onderdeel 4.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal). Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, lid 2, letter c, AWR.” Dit betekent dat voor de kenbaarheid de 30%-regel niet absoluut is, maar dat beoordeeld moet worden of de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag op goede gronden is vastgesteld. De bewijslast hiervan rust op de belastingplichtige. Daarvoor is maatgevend de situatie op het tijdstip waarop belanghebbende de aanslag ontving. Dit betekent dat de correspondentie die later heeft plaatsgevonden niet relevant is voor deze beoordeling. Verder dient voor de beoordeling van de kennis van de belastingplichtige een objectivering plaats te vinden, in die zin dat het erop aankomt wat een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht onderkent. Ten aanzien van de toerekening van kennis van een adviseur gaat het om welke kennis en inzichten in redelijkheid kunnen worden verwacht van een adviseur als deze. 4.16. Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden gesteld die meebrengen dat hij in redelijkheid kon menen dat de aanslag op goede gronden is vastgesteld. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft hij slechts betwist dat er sprake was van een fout in de zin van artikel 16, lid 2, letter c, AWR, maar heeft hij niet gereageerd op de door de inspecteur gestelde kenbaarheid. In de pleitnota stelt belanghebbende slechts dat de stelling van de inspecteur toelichting behoeft die ontbreekt. Hiermee lijkt belanghebbende de bewijslast dus bij de inspecteur te leggen, hetgeen getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. 4.17. Gelet op voorgaand oordeel, behoeft de vraag of navordering gerechtvaardigd is op grond van het feit dat belanghebbende te kwader trouw is, geen behandeling. Tussenconclusie 4.18. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Ten aanzien van de proceskosten 4.19. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht. 5 Beslissing Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank; verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep ongegrond. De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, E.P.A. Brakeboer en W.W. Monteiro, in tegenwoordigheid van F. Marcolina, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 juli 2026 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. Aan de partij die niet digitaal procedeert, is een afschrift op die datum aangetekend per post verzonden. De griffier, De voorzitter, F. Marcolina T.A. Gladpootjes Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl ). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschri