ECLI:NL:GHSHE:2026:1644

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 25/302 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [plaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 29 januari 2025, nummer BRE 23/8906, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over het jaar 2019 (hierna: de aanslag) aan belanghebbende opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag gedaan. 1.3. De inspecteur heeft het verzoek om ambtshalve vermindering afgewezen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen deze beslissing beroep ingesteld bij de rechtbank. Partijen hebben de overeenstemming bereikt dat dit beroep (na prorogatie) ontvankelijk is. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. De pleitnota is met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 1.7. De zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2026 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst. 2 Feiten 2.1. Belanghebbende woonde in 2019 met haar partner in Portugal. 2.2. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar inkomen uit Nederland ontvangen, bestaande uit een AOV-uitkering van Movir van € 25.915 en een uitkering ingevolge de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen van het UWV (hierna: de WAZ-uitkering) van € 15.783. De WAZ was tussen 1998 en 1 augustus 2004 een verplichte Nederlandse arbeidsongeschiktheidsverzekering voor zelfstandigen. 2.3. Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2019 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 41.698. De aanslag is met dagtekening 24 juni 2022 conform de aangifte opgelegd. 2.4. De inspecteur heeft de op 15 augustus 2022 ingediende herziene aangifte IB/PVV 2019 behandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering. Dit verzoek heeft hij op 21 februari 2023 afgewezen. 2.5. Een brief van belanghebbende met dagtekening 23 februari 2023 heeft de inspecteur aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag. Het bezwaar is wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. Daarbij heeft de inspecteur het bezwaar in behandeling genomen als (tweede) verzoek om ambtshalve vermindering en dat verzoek op 26 juli 2023 afgewezen. Belanghebbende heeft tegen die beslissing op 3 augustus 2023 beroep aangetekend bij de rechtbank. Partijen hebben de overeenstemming bereikt dat dit beroep (na prorogatie) ontvankelijk is. 2.6. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, omdat Nederland de AOV-uitkering van Movir ten onrechte in de Nederlandse belastingheffing heeft betrokken. Het verzamelinkomen is bijgesteld naar € 15.783. Over de WAZ-uitkering is volgens de rechtbank terecht IB geheven. 2.7. Belanghebbende valt in Portugal onder een bijzondere regeling, namelijk het Non Habitual Regime (hierna: NHR). 3 Geschil en conclusies van partijen 3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil of Nederland heffingsbevoegd is over de WAZ-uitkering. 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, behoudens het oordeel over de AOV-uitkering, de proceskostenvergoeding en het griffierecht, en stelt dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4 Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. De inspecteur stelt dat de heffingsbevoegdheid over de WAZ-uitkering op grond van artikel 18, tweede lid, van het Belastingverdrag Nederland-Portugal van 20 september 1999 (hierna: het Verdrag) toekomt aan Nederland. Belanghebbende betwist dat. 4.2. Artikel 18 van het Verdrag (tekst 2019) bepaalt het volgende: “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede lijfrenten betaald aan een inwoner van een Verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere Verdragsluitende Staat, zijn slechts in die andere Staat belastbaar. 2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat: a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10.000 Euro te boven gaat. ” 4.3. Niet in geschil is dat een WAZ-uitkering een uitkering krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag is. Op grond van het eerste lid van dat artikel geldt als uitgangspunt dat het heffingsrecht over de WAZ-uitkering is toegewezen aan Portugal. Alleen als (cumulatief) wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 18, lid 2, van het Verdrag, mag Nederland de WAZ-uitkering in de heffing betrekken . 4.4. Tevens staat vast dat de WAZ-uitkering die belanghebbende ontvangt meer bedraagt dan € 10.000. Daarmee is voldaan aan artikel 18, lid 2, onderdeel c, van het Verdrag. 4.5. Het geschil van partijen draait dus slechts om de onderdelen a en b van artikel 18, lid 2, van het Verdrag. 4.6. Belanghebbende verwijst in het kader van de in artikel 18, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag genoemde voorwaarde naar een arrest waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat ten aanzien van AOW-uitkeringen niet wordt voldaan aan de voorwaarde gesteld in artikel 18, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag. Volgens belanghebbende moet de WAZ-uitkering gelijk worden gesteld met een AOW-uitkering en niet met een WAO-uitkering, op basis waarvan zij stelt dat ook in onderhavig geval niet wordt voldaan aan deze voorwaarde. Verder stelt belanghebbende dat aftrekbaarheid geen fiscale faciliëring is in de zin van artikel 18 lid 2, onderdeel a, van het Verdrag en beroept belanghebbende zich op een schending van het gelijkheidsbeginsel vanwege een ongelijke behandeling van de AOW en de WAZ. 4.7. De inspecteur voert aan dat de WAZ-uitkering niet vergelijkbaar is met een AOW-uitkering maar veeleer met een WAO-uitkering. De met de WAZ-uitkering samenhangende premies zijn in het verleden in Nederland in aftrek gebracht en daardoor in aanmerking gekomen voor fiscale faciliëring, aldus de inspecteur. 4.8. Het hof overweegt dat de in letter a gestelde voorwaarde - voor zover hier van belang - inhoudt dat de aanspraak moet zijn vrijgesteld dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring, of dat de met de WAZ-uitkering samenhangende premies in aftrek zijn gebracht dan wel anderszins in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring. Uit de parlementaire behandeling bij artikel 18, lid 2, van het Verdrag volgt dat hiervan sprake is indien de aanspraak op het pensioen of de lijfrente in de bronstaat was vrijgesteld of dat de daarvoor betaalde premies in de opbouwfase van de aanspraak fiscaal aftrekbaar waren bij de berekening van het belastbaar inkomen in de bronstaat. 4.9. In het door belanghebbende aangehaalde arrest van de Hoge Raad over de AOW-uitkering, oordeelt de Hoge Raad dat degene die AOW-premie betaalt met die premiebetaling geen aanspraak verwerft. Uit de Memorie van Toelichting bij de invoering van de WAZ volgt dat de premies voor de WAZ aftrekbaar zijn voor de inkomstenbelasting en dat dit in overeenstemming is met het uitgangspunt dat geen belasting over de aanspraak (premie) wordt geheven wanneer de uitkering belast is. Bij de WAZ verwerft degene die premie betaalt aldus wel een aanspraak, terwijl dit bij de AOW niet het geval is. Naar het oordeel van het hof is de situatie in dit arrest over de AOW-uitkering van de Hoge Raad dus wezenlijk anders dan de situatie bij een WAZ-uitkering. 4.10. Het hof vindt ook steun voor dit standpunt in een uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 26 mei 2010 , waarin, kort gezegd, is geoordeeld dat de AOW een collectieve volksverzekering betreft en de WAZ een op individuele premiebetaling gebaseerde arbeidsongeschiktheidsverzekering is voor de groep van zelfstandigen. Daarmee is er een fundamenteel verschil tussen deze twee regelingen. Naar het oordeel van het hof faalt daarmee ook het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel. 4.11. De betaalde WAZ-premie is daarmee naar het oordeel van het hof dus wel een met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdrage aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij in de zin van artikel 18, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag. 4.12. De premies betaald voor de WAZ waren tot en met het jaar 2000 aftrekbaar als persoonlijke verplichtingen en van 2001 tot en met 2004 als uitgaven voor inkomensvoorzieningen . Het hof oordeelt dat daardoor sprake is van fiscale faciliëring in de zin van artikel 18, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag en dat daarmee is voldaan aan de voorwaarde van art 18, lid 2, onderdeel a, van het Verdrag. 4.13. Omdat de voorwaarden van artikel 18, lid 2, van het Verdrag cumulatief zijn, moet vervolgens onderdeel b worden beoordeeld. Aan artikel 18, lid 2, onderdeel b van het Verdrag wordt voldaan, indien de WAZ-uitkering niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van de WAZ-uitkering voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken in Portugal. 4.14. Het hof is, met de rechtbank, van oordeel dat vaststaat dat de uitkering in Portugal niet tegen het normale tarief wordt belast en dat daarmee is voldaan aan het vereiste zoals geformuleerd in artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van het Verdrag. 4.15. Belanghebbende voert aan dat in het Protocol bij het Verdrag staat dat de Portugese belastingvrije som op zichtzelf geen omstandigheid is die meebrengt dat de uitkering ‘niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief’ wordt belasting. Dat maakt het oordeel van het hof niet anders, nu het gaat om onderworpenheid aan het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat moet worden voldaan aan beide voorwaarden zoals genoemd in artikel 18, lid 2, onderdeel b, van het Verdrag en dat daarvan in onderhavig geval geen sprake is, is het hof van oordeel dat deze opvatting juridische grondslag mist. Aan artikel 18, lid 2, onderdeel b, van het Verdrag is voldaan indien de WAZ-uitkering ofwel niet is belast tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief ofwel dat het brutobedrag van de WAZ-uitkering voor minder dan 90 percent in de belastingheffing wordt betrokken in Portugal. Het betreffen dus facultatieve en geen cumulatieve voorwaarden. 4.16. Nu niet in geschil is dat is voldaan aan de voorwaarde van artikel 18, lid 2, onderdeel c van het Verdrag, is naar het oordeel van het hof aan alle voorwaarden van artikel 18, lid 2, van het Verdrag voldaan en komt het heffingsrecht ten aanzien van de WAZ-uitkering op grond van het Verdrag toe aan Nederland. Tussenconclusie 4.17. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.18. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.19. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Algemene wet bestuursrecht. 5 Beslissing Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door W.W. Monteiro, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en J. Rietveld, in tegenwoordigheid van V.J. Weekers, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 24 juni 2026 en een afschrift van de uitspraak is op die datum in Mijn Rechtspraak geplaatst. De griffier, De voorzitter, V.J. Weekers W.W. Monteiro Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl . Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl ). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Trb. 1999, 180 Hoge Raad 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1732. Hoge Raad 6 november 2020, ECLI:NL:HR:2020:1733. Toelichtende nota, Kamerstukken I/II 1999/2000, 26 867, nr. 57 en 1, p. 16. Tweede Kamer, vergaderjaar 1995/1996, 24 758, nr. 3, pag. 34. Centrale Raad van Beroep 26 mei 2010, ECLI:NL:CRVB:2010:BM5955. Artikel 45, eerste lid, onderdeel j, Wet IB 1964 In art. 3.124, onderdeel d, Wet IB 2001