ECLI:NL:GHSHE:2025:984

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 23/859 en 23/860 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 16 mei 2023, nummers BRE 21/1390 en 21/1391, in het geding tussen belanghebbende, de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, en de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid), hierna: de minister. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft twee naheffingsaanslagen accijns over de periode 1 januari 2018 tot 1 februari 2018 opgelegd. Tevens is telkens bij beschikking belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2025 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 1.7. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden. 2.1. Door de Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst (hierna: de FIOD) is onderzoek gedaan of belanghebbende accijnsgoederen voorhanden had die niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet op de accijns (hierna: de WA) in de heffing betrokken zijn (hierna: het FIOD-onderzoek). Het dossier met de naam “GOUDVIS” bevat een overzichtsproces-verbaal (hierna: het OPV). In het OPV staan onder meer verslagen van tapgesprekken die plaats hebben gevonden in de periode van 6 januari 2018 tot en met 17 januari 2018. 2.2. Belanghebbende is op 17 januari 2018 aangehouden door de politie als bestuurder van een bestelbus met daarin 1.000.000 onveraccijnsde sigaretten. Het Openbaar Ministerie heeft deze sigaretten in beslag genomen en deze zijn vervolgens onder ambtelijk toezicht vernietigd. 2.3. De inspecteur heeft naar aanleiding van het FIOD-onderzoek aan belanghebbende een naheffingsaanslag accijns opgelegd voor het voorhanden hebben van de onder 2.2. vermelde 1.000.000 stuks sigaretten (hierna: naheffingsaanslag I). Tevens heeft de inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd voor het voorhanden hebben van nog eens 3.500.000 sigaretten (hierna: naheffingsaanslag II) (naheffingsaanslag I en naheffingsaanslag II hierna gezamenlijk: de naheffingsaanslagen). Naheffingsaanslag I is opgelegd naar een bedrag van € 181.855. Tevens is bij beschikking € 8.936 belastingrente in rekening gebracht. Naheffingsaanslag II is opgelegd naar een bedrag van € 636.491. Tevens is bij beschikking € 31.276 belastingrente in rekening gebracht. In de vooraankondiging naheffing van 18 mei 2020 is hierover het volgende vermeld: “Naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek door de FIOD, naar het voorhanden van accijnsgoederen die niet in de heffing zijn betrokken en de juistheid van de afdracht van de accijns van de hierbij aangetroffen accijnsgoederen het volgende: Uit het zaaks-proces verbaal met nummer [nummer] blijkt dat u betrokken bent bij het voorhanden hebben van 4.500.000 stuks sigaretten. Derhalve houdt ik u verantwoordelijk voor het leveren en voorhanden hebben van sigaretten in de periode van 15 t/m 17 januari 2018, welke niet in de Nederlandse accijnsheffing zijn betrokken, omdat er geen Nederlandse accijnszegels op zaten waaruit blijkt dat de sigaretten wel in de heffing waren betrokken. Hierdoor bent u accijns verschuldigd op grond van artikel 51 lid 1 letter b van de Wet op de Accijns. Het genoemde bedrag van de verschuldigde accijns is berekend aan de hand van de gegevens zoals is aangegeven op pagina 2 van deze brief. Op grond van artikel 20 lid 1 Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: "AWR") ben ik voornemens u een naheffing ten bedrage van € 818.345,00 op te leggen.” 2.4. Vervolgens zijn op 18 juni 2020 twee mededelingen naheffingsaanslag aan belanghebbende gestuurd waarin onder meer het volgende is opgemerkt: “Het verschuldigde bedrag is berekend naar aanleiding van het zaaks-proces verbaal met nummer [nummer] over de periode van januari 2018 voor het voorhanden hebben van sigaretten welke niet in de Nederlandse heffing zijn betrokken. (…) In voornoemde vooraankondiging naheffing gaat het om een totaal van 4.500.000 stuks sigaretten. Voor de naheffing worden deze 4.500.000 stuks sigaretten verdeeld in twee splitsingen; le - 3.500.000, 15 januari 2018; 2e - 1.000.000, 17 januari 2018.” 2.5. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg zijn standpunt dat naheffingsaanslag II terecht is opgelegd als volgt onderbouwd: “Ik wijs allereerst op het tapverslag van het telefoongesprek dat belanghebbende d.d. 13 januari 2018 heeft gevoerd met zijn afnemer P-02, in het bijzonder op van de afsluiting van dit telefoongesprek (zie blz. 14 en 15 van het overzichts-PV): "I: OK, 15,50 brengen voor mij 50 dus , blauwe. [belanghebbende] : Blauwe, blauwe? I: Ja blauwe. [belanghebbende] : OK, is goed. I: Laat maar zitten, laat maar zitten. Ik wacht wel af. [belanghebbende] : Jij kan ze wel direct afwerken he ? I: Tuurliik . [belanghebbende] : OK, is goed. Komt goed " Hieruit leid ik af dat d.d. 13 januari 2018 is afgesproken dat belanghebbende per direct 50 dozen sigaretten aan P-02 zou leveren. In de d.d. 14 februari 2018 daarop volgende telefoongesprekken spraken belanghebbende (NNM1756) en afnemer P-02 (NNM7952) over aantallen van nog vele honderden te leveren dozen met sigaretten, waarbij o.a. werd besproken hoeveel er geleverd zou worden, en wanneer. Uiteindelijk werden deze telefoongesprekken (inclusief twee SMS-berichten) blijkens het tapverslag als volgt afgerond (zie blz. 17 van het overzichts-PV): "NNM7952 zegt dat graag samen met NNM1756 de hele partij wil nemen. NNM1756 zegt dat hij bedoelt dat als NNM7952 2 of 3 dagen verder is hij dan toch cash heeft en dan kan NNM7952 direct betalen. NNM7952 zegt dat hij elke week cash krijgt. NNM7952 wil door met NNM1756, gelijk nemen en gelijk brengen. NNM7952 zegt komen met 1 auto, gaat 1 auto dicht en dan terug komen. NNM1756 zegt dat hij ook een bus kan pakken en dan 100 direc t. NNM7952 zegt dat kleine auto's beter is. 1756 ( [voornaam 1] ) stuurt een SMS Inhoud SMS: Morgen 100x 7952 (P-02) sms't terug Jo " Hieruit leid ik af dat belanghebbende d.d. 14 januari 2018 aan P-02 heeft toegezegd om hem de volgende dag 100 dozen met sigaretten te leveren. Tenslotte wijs ik op het telefoongesprek dat belanghebbende en P-02 (NN-2) d.d. 15 januari 2018 om 21.33 uur hebben gevoerd. In het tapverslag staat vermeld (zie blz. 18 van het overzichts-PV) NN-2 : Ja [belanghebbende] , kijk het is zeker 300, dat is zeker. Dat nou zeker 300 is morgen . [belanghebbende] : Ja maar dat lukt niet, dat kan niet. Je kunt niet zoveel halen, daarom. NN-2 : Waarom? [belanghebbende] : Ja er zijn nog meer, andere bezigheden , daarom ook. Dus dat gaat niet lukken . Maar dat maakt niet uit, morgen 200 en de dag daarop weer. NN-2: Oke is goed , maar ... [belanghebbende] : Gewoon rustig aan , anders wordt het teveel. NN-2 : Ja , maar daarom, als ie zegt morgen .... [belanghebbende] : Dat komt goed . Ze zien elkaar morgen en nemen afscheid" Hieruit leid ik af dat belanghebbende d.d. 15 januari 2018 aan P-02 heeft toegezegd om hem de volgende dag 100 dozen met sigaretten te leveren. Resumerend leid ik uit deze drie tapverslagen af dat belanghebbende in de periode 13 t/m 16 januari 2018 50 + 100 + 200 = 350 dozen á 10.000 stuks sigaretten per doos = 3.500.000 stuks sigaretten voorhanden heeft gehad, die hij op deze dagen aan zijn afnemer P-02 heeft geleverd. Verder wijs ik op het telefoongesprek dat afnemer P-02 d.d. 18 januari 2018 om 14:08 uur heeft gevoerd met de persoon aangeduid als NNM9899 (zoals weergegeven op bladzijde 26 van het overzichts-PV): "NN(…): Wat voor spullen heb jij? I (..): Ik had President, 350 stuks maar die zijn verkocht . NN: Zijn ze verkocht? I: Ja, ik had het niet door, ze zijn snel opgegaan. Ik heb ze 100, 100, 100, 50 verkocht. NN: Echt waar? I: Ja. NN: Heb je niks meer? I: Nee, ik bel je als ik ze krijg, hoeveel wil je hebben? I: Ik weet het niet. Misschien krijg ik ze, weetje waarom? Er zijn spullen, ze waren ongeveer 500 stuks, ik heb 350 stuks genomen daarna is de eigenaar spoorloos geraakt, het lijkt dat hij opgepakt is . NN: Echt waar? I: Ja, de handel is geblokkeerd, maar je weet het niet." Hiermee wordt mijn eerdere conclusie bevestigd dat afnemer P-02 in de periode kort voor dit telefoongesprek 350 dozen á 10.000 stuks sigaretten per doos = 3.500.000 stuks sigaretten voorhanden had die niet in de heffing waren betrokken, die hij kort daarvoor van belanghebbende (degene die d.d. 17 januari 2018 is opgepakt) geleverd had gekregen.” 2.6. Belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd op basis van de volgende tenlastelegging: 2.7. Belanghebbende is op 10 augustus 2020 door de rechtbank Rotterdam veroordeeld voor het voorhanden hebben van 1.000.000 onveraccijnsde sigaretten en vrijgesproken van het voorhanden hebben van 3.500.000 sigaretten in de periode van 13 tot en met 18 januari 2018. In het vonnis is het volgende opgenomen: “Beoordeling (…) De verdachte is op 17 januari 2018 op de Rijksweg A20 in een bestelbus aangehouden. In de bestelbus is een hoeveelheid van 1.000.000 onveraccijnsde sigaretten aangetroffen. Uit observatie blijkt dat de verdachte deze bestelbus eerder die dag heeft opgehaald van het parkeerterrein bij een vestiging van [bedrijf] , waar de bestelbus door anderen was neergezet. Uit de afgeluisterde telefoongesprekken blijkt dat de in beslag genomen sigaretten door de verdachte geleverd zouden worden aan de medeverdachte [medeverdachte] , die in nauw contact stond met de verdachte over deze levering en ook concrete afspraken met hem had gemaakt over de betaling ervan. Uit deze feiten en omstandigheden volgt dat de verdachte op 17 januari 2018 tezamen en in vereniging een hoeveelheid van 1.000.000 onveraccijnsde sigaretten voorhanden heeft gehad. Hij had de toegang daartoe en hij wist blijkens de tapgesprekken dat het sigaretten betrof. Uit het feit dat de prijs waarover in de afgeluisterde gesprekken wordt gesproken ver beneden de reguliere prijs ligt van een slof sigaretten waarover de accijns is betaald, leidt de rechtbank af dat de verdachte ook wist dat deze sigaretten onveraccijnsd waren. Uit het onderzoek is gebleken dat de verdachte geen vergunning had om sigaretten op te slaan of voorhanden te hebben, al dan niet onder schorsing van accijns. Ten aanzien van het ten laste gelegde voorhanden hebben van een hoeveelheid van 3.500.000 onveraccijnsde sigaretten komt de rechtbank niet tot een bewezenverklaring. Uit de tapgesprekken valt af te leiden dat de medeverdachte [medeverdachte] op enig moment een hoeveelheid van 350 dozen sigaretten van de verdachte heeft gekocht en dat de verdachte deze sigaretten ook daadwerkelijk heeft geleverd. De ten laste gelegde periode, 13 januari 2018 tot en met 18 januari 2018, is echter dusdanig beperkt, dat de rechtbank niet kan vaststellen of deze hoeveelheid sigaretten binnen, dan wel omstreeks deze periode is geleverd, dan wel dat de verdachte deze sigaretten toen voorhanden heeft gehad. Gelet hierop zal de verdachte van dit onderdeel partieel worden vrijgesproken. Het verweer behoeft voor het overige geen bespreking.” Tegen deze uitspraak is door belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag. Het hoger beroep was niet gericht tegen de in eerste aanleg gegeven vrijspraak ter zake van het voorhanden hebben van 3.500.000 onveraccijnsde sigaretten. Het gerechtshof Den Haag heeft op 9 november 2023 uitspraak gedaan en heeft wettig en overtuigend bewezen geacht dat belanghebbende: ‘op 17 januari 2018 in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander opzettelijk accijnsgoederen, te weten in totaal circa 1.000.000 stuks sigaretten voorhanden heeft gehad, terwijl die sigaretten niet overeenkomstig de bepalingen de Wet op de Accijns in de heffing waren betrokken.’ Het gerechtshof Den Haag heeft belanghebbende veroordeeld tot een taakstraf van 100 uur. Tegen het arrest van het gerechtshof is geen beroep in cassatie ingesteld zodat het arrest onherroepelijk is. I: Is de heffing van accijns in strijd met het evenredigheidsbeginsel? II: Is de heffing van accijns in strijd met het recht op (ongestoord genot van) eigendom als bedoeld in artikel 17 EU-Handvest en/of artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM omdat deze een individuele en buitensporige last oplevert? III: Levert de heffing van accijns in dit geval een verboden dubbele vervolging/bestraffing op? IV: Heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de sigaretten waarop naheffingsaanslag II ziet voorhanden heeft gehad dan wel betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van deze sigaretten? V: Is het opleggen/handhaven van naheffingsaanslag II in strijd met artikel 6 EVRM? 3.2. Ter zitting bij het hof is komen vast te staan dat tussen partijen niet meer in geschil is dat belanghebbende de sigaretten waarop naheffingsaanslag I ziet in de periode waarop deze naheffingsaanslag betrekking heeft voorhanden heeft gehad. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslagen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van tabaksproducten. Ter zake van de uitslag tot verbruik van de tabaksproducten wordt accijns verschuldigd. Onder uitslag tot verbruik wordt onder meer verstaan het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De accijns kan dan worden geheven van de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft en enig andere persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is. 4.2. Uit de wetsgeschiedenis bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 blijkt het volgende: ‘Het enkele voorhanden hebben van deze accijnsgoederen wordt door de Accijnsrichtlijn 2008 dus aangemerkt als een zelfstandig belastbaar feit. Het huidige artikel 2f van de wet voorziet voor deze situatie in een belastbaar feit. De toepassing van deze bepaling in de praktijk is zeer sterk ingeperkt door de jurisprudentie van de Hoge Raad, (…). De in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden voor toepassing van artikel 2f, zoals de feitelijke beschikkingsmacht en het wetenschapsvereiste, zijn voor de toepassing van het nieuwe artikel 2, eerste lid, onderdeel b, niet meer van belang. Ter zake van het in deze bepaling bedoelde «voorhanden hebben» wijst de Accijnsrichtlijn 2008 (artikel 8, eerste lid, onderdeel b) als belastingplichtige aan «de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft of enig ander persoon die bij het voorhanden hebben ervan betrokken is». Dit betekent dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. De Accijnsrichtlijn 2008 vereist voorts niet dat degene die accijnsgoederen voorhanden heeft wetenschap droeg of redelijkerwijs had moeten dragen van het feit dat de goederen niet conform de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken (wetenschapsvereiste).’ 4.3. Uit de wetsgeschiedenis bij de implementatie van de Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 volgt verder dat het begrip ‘enig andere persoon die bij het voorhanden ervan betrokken is’ betekent: ‘dat ook een persoon, die niet de feitelijke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen heeft, maar wel betrokken is bij het voorhanden hebben van die goederen, als belastingplichtige kan worden aangemerkt. (…) Op grond van artikel 51, eerste lid, onderdeel b, van de wet kan de accijns dus ook worden geheven van bijvoorbeeld de handlangers van degene die accijnsgoederen feitelijk voorhanden heeft of van het brein achter een fraude.’ 4.4. Het begrip ‘de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft’ als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG ziet in het gewone spraakgebruik op een persoon die deze goederen fysiek tot zijn beschikking heeft. Volgens Unierecht is niet relevant of de desbetreffende persoon een recht of enig belang kan doen gelden met betrekking tot die goederen. Sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2008/118/EG per 1 april 2010 is - anders dan voorheen - volgens Unierecht evenmin relevant of deze persoon weet of redelijkerwijs had behoren te weten dat voor die goederen accijns wordt verschuldigd (er geldt geen wetenschapsvereiste). Uit de omstandigheid dat behalve de persoon die de accijnsgoederen voorhanden heeft, iedere andere persoon die is betrokken bij het voorhanden hebben van accijnsgoederen door een ander, in artikel 8, lid 1, letter b, van Richtlijn 2008/118/EG is aangewezen als schuldenaar, moet worden afgeleid dat de richtlijngever een ruime kring van personen heeft aangewezen als schuldenaar van de accijnsschuld. Naheffingsaanslag I 4.5. Tussen partijen is niet meer in geschil dat belanghebbende de sigaretten waarop naheffingsaanslag I ziet in de periode waarop deze naheffingsaanslag betrekking heeft voorhanden heeft gehad. Wel is nog in geschil of naheffingsaanslag I desalniettemin vernietigd dient te worden omdat deze in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, er sprake is van een individuele en buitensporige last en/of omdat sprake is van een verboden dubbele vervolging/bestraffing. 4.6. Met betrekking tot de vraag of naheffingsaanslag I in strijd is met het evenredigheidsbeginsel heeft de rechtbank als volgt overwogen: ‘8. Belanghebbende is van mening dat de naheffingsaanslagen in strijd zijn met het evenredigheidsbeginsel. Ten aanzien van naheffingsaanslag I heeft belanghebbende in de kern gesteld dat – nu de sigaretten in beslag zijn genomen en zijn vernietigd – het doel van de Accijnsrichtlijn, namelijk het belasten van verbruik en tegengaan van verstoring van de interne markt, niet wordt gediend. Tevens heeft de gemachtigde gesteld dat de gevolgen van de naheffingsaanslagen zeer ingrijpend zijn voor belanghebbende. Belanghebbende zou bij invordering van de naheffingsaanslagen zijn baan en mogelijk zijn huis kunnen verliezen, aldus de gemachtigde. 8.1. De rechtbank stelt voorop dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik één van de doelen is van het Unierecht.1 De stelling dat heffing van accijns in dit geval in strijd zou zijn met doel en strekking van de Accijnsrichtlijn, vindt geen steun in het recht.2 8.2. Ten aanzien van de stelling dat belanghebbende onevenredig hard wordt getroffen door de hoge naheffingsaanslagen, overweegt de rechtbank dat de hoogte van de naheffingsaanslagen direct gerelateerd is aan de hoeveelheid sigaretten die belanghebbende voorhanden heeft gehad en voortvloeit uit de wettelijke bepalingen in de WA. Het staat de rechter niet vrij de innerlijke waarde en de billijkheid van de wet te toetsen.3 Evenmin is de rechter bevoegd om de onderhavige wettelijke bepalingen te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen zoals het evenredigheidsbeginsel. Een juiste wetstoepassing kan in uitzonderingssituaties wel achterwege blijven onder bijzondere omstandigheden die niet zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever4, maar daarvan is hier geen sprake. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel kan belanghebbende dus niet baten.” Onder vermelding van de volgende voetnoten: ‘1. HvJ EU 29 juni 2017, C-126/15, ECLI:EU:C:2017:504. 2. HR 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:29 en HR 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:35. 3. Artikel 11 van de Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb 1822, 10 en Stb 1829, 28). 4. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rov. 3.6.2.’ 4.7. Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Belanghebbende heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat sprake is van strijdigheid met het evenredigheidsbeginsel in hoger beroep nog gesteld dat het maatschappelijk ongewenst is om in dit geval accijns te heffen aangezien het leidt tot juridische procedures over schulden die niet geïnd kunnen worden en de ontvanger gelet op het door hem gevoerde kwijtscheldingsbeleid niet voor verlichting van de schuldpositie van belanghebbende zal zorgen. Ook heeft belanghebbende in hoger beroep een brief overgelegd waarin hij heeft opgeschreven wat voor impact de zaak op hem heeft (gehad). Het hof ziet in al hetgeen belanghebbende in hoger beroep aanvullend heeft aangevoerd geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen. Met betrekking tot naheffingsaanslag I dient vraag I derhalve ontkennend te worden beantwoord. 4.8. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de heffing van accijns voor zover deze ziet op de in beslag genomen en vernietigde sigaretten in strijd is met het recht op eigendom zoals beschermd door artikel 17 EU-Handvest en/of artikel 1 eerste Protocol bij het EVRM doordat deze een ‘individual and excessive. burden’ oplevert. Voor zover de heffing van accijns fraude beoogt te bestrijden is dit doel reeds bereikt met de strafvervolging en de strafrechtelijke veroordeling. Daarnaast is het doel van de accijnsheffing de consumptie van accijnsgoederen te belasten. Dat doel is niet in het geding doordat de sigaretten zijn vernietigd onder staatstoezicht, aldus belanghebbende. 4.9. Het hof volgt dit standpunt van belanghebbende niet. Dat de heffing van accijns voor zover deze ziet op de in beslag genomen en vernietigde sigaretten voor belanghebbende heeft geleid tot een individuele en buitensporige last, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. De omstandigheid dat belanghebbende ook strafrechtelijk is vervolgd en veroordeeld omdat hij op 17 januari 2018 in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander opzettelijk accijnsgoederen, te weten in totaal circa 1.000.000 stuks sigaretten voorhanden heeft gehad, terwijl die sigaretten niet overeenkomstig de bepalingen de Wet op de Accijns in de heffing waren betrokken en waarvoor hij een taakstraf van 100 uur heeft gekregen (zie 2.7.), maakt niet dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Dat het doel van de accijnsheffing zoals belanghebbende stelt niet meer in het geding is doordat de sigaretten zijn vernietigd leidt – wat er ook van zij van de juistheid van deze stelling - evenmin tot de gevolgtrekking dat sprake is van een individuele en buitensporige last. Vraag II dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. 4.10. Belanghebbende heeft zich in hoger beroep tevens op het standpunt gesteld dat de heffing van accijns in dit geval een verboden dubbele vervolging en bestraffing oplevert. Volgens belanghebbende kan de heffing van accijns als bestraffend worden aangemerkt doordat het belastbare feit overeenkomt en gelijk is aan het delict (artikel 5 WA) alsmede vanwege de ernst van de sanctie. De sanctie, te weten het verschuldigd worden van accijns kan gezien de omvang van het verschuldigde bedrag als afschrikwekkend worden aangemerkt. Ook kan de heffing als bestraffend worden aangemerkt omdat het doel van de accijnsheffing, te weten het belasten van de consumptie van accijnsgoederen, niet in het geding is voor zover de sigaretten zijn vernietigd. Voorts geldt dat de heffingsprocedure en de strafprocedure niet op elkaar zijn afgestemd, aldus nog steeds belanghebbende. 4.11. Het hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt. Belastingheffing vormt als regel niet een strafoplegging. Een heffing van belasting kan onder het bereik van artikel 6 EVRM vallen wanneer deze heffing een ‘criminal charge’ vormt in de zin van die bepaling. Alleen indien de heffing van accijns neerkomt op zo’n ‘criminal charge’ of bestraffende sanctie, zou zich een tweede bestraffing ter zake van een veroordeling voor het desbetreffende misdrijf kunnen voordoen. Of belastingheffing een bestraffend karakter heeft en daarom onder het bereik van artikel 6 EVRM valt, moet worden beoordeeld aan de hand van de criteria die het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) daarover heeft ontwikkeld. Het gaat bij die beoordeling vooral om het vaststellen van de aard van het wettelijke voorschrift dat is overtreden, en om de aard en de zwaarte van de op die overtreding gestelde sanctie. Niet doorslaggevend is of de wetgever een sanctie als bestuursrechtelijk of als strafrechtelijk heeft aangemerkt. Anders dan belanghebbende stelt is de strafrechtelijke delictsbepaling niet opgenomen in artikel 5 WA maar in artikel 97 WA waarin strafbaar wordt gesteld degene die opzettelijk een in artikel 5 WA opgenomen verbod overtreedt. Schending van het in artikel 5, lid 1, letter b WA opgenomen verbod wordt in artikel 2, lid 1 WA aangemerkt als uitslag tot verbruik van accijnsgoederen en leidt tot heffing van accijns. Blijkens de parlementaire behandeling is deze verbodsbepaling opgenomen met het doel te voorkomen dat accijnsgoederen in de verbruikssfeer komen zonder dat ter zake de heffing van accijns heeft plaatsgevonden. Het hof is van oordeel dat belastingheffing op grond van artikel 5 WA in samenhang met artikel 2, lid 1WA naar haar aard geen punitief karakter heeft maar dat op deze wijze slechts voorkomen wordt dat op accijnsgoederen die in de verbruikssfeer komen geen heffing van accijns plaatsvindt. Dat de belastingprocedure en strafprocedure niet op elkaar zouden zijn afgestemd doet – zo deze stelling al juist zou zijn – aan het voorgaande niet af. Evenmin leidt de omstandigheid dat de sigaretten zijn vernietigd in samenhang met het door belanghebbende vermeende doel van de accijnsheffing tot een verboden dubbele bestraffing. Vraag III dient met betrekking tot naheffingsaanslag I daarom ontkennend te worden beantwoord. 4.12. Naheffingsaanslag I is gelet op het voorgaande terecht opgelegd. Naheffingsaanslag II 4.13. Belanghebbende heeft zich met betrekking tot naheffingsaanslag II op het standpunt gesteld dat hij de sigaretten waarvoor is nageheven – 3.500.000 stuks – niet voorhanden heeft gehad en ook niet betrokken is geweest bij het voorhanden hebben van deze sigaretten. Tevens heeft hij zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat het opleggen dan wel handhaven van deze naheffingsaanslag in strijd is met artikel 6 EVRM en beroept hij zich op de onschuldpresumptie. Belanghebbende heeft in dat kader verwezen naar de conclusie van A-G Koopman van 4 oktober 2024 en in zijn nader stuk van 28 januari 2025 zijn standpunt nader toegelicht. Verder heeft belanghebbende zich – conform zijn standpunten met betrekking tot naheffingsaanslag I - op het standpunt gesteld dat naheffingsaanslag II vernietigd dient te worden omdat deze in strijd is met het evenredigheidsbeginsel, er sprake is van een individuele en buitensporige last en/of omdat sprake is van een verboden dubbele vervolging/bestraffing. 4.14. Het hof ziet aanleiding om de vraag of het opleggen/handhaven van naheffingsaanslag II in strijd is met artikel 6 EVRM (vraag V) als eerste te behandelen. Bij de behandeling van deze vraag zal het hof aansluiten bij de rechtsregels die A-G Koopman in zijn conclusie van 4 oktober 2024 heeft gedestilleerd uit de rechtspraak van het EHRM en de Hoge Raad. De A-G behandelt in zijn conclusie de vraag op welke manier de onschuldpresumptie van artikel 6, lid 2, EVRM doorwerkt in belastingzaken en komt in onderdeel 5.15 samengevat tot de volgende rechtsregels: “Ten eerste dient een belanghebbende die zich beroept op de onschuldpresumptie in een opvolgende procedure te stellen en te bewijzen dat er een voldoende verband bestaat tussen de strafrechtelijke procedure waarin hij is vrijgesproken (of vervolging anderszins is gestaakt) en de opvolgende procedure. Indien hij daarin slaagt, dan is het van belang dat de autoriteiten in de opvolgende procedure op hun eigen terrein blijven en afzien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van de voormalig verdachte in twijfel wordt getrokken. Dit betekent echter niet dat geheel niet (langer) over het voorliggende feitencomplex mag worden geoordeeld. Ten tweede dient de vaststelling van de (rechts)feiten door de belastingrechter in een opvolgende procedure – op ‘normale wijze’ – te geschieden op basis van de fiscale bewijsregels en aan de hand van de wederzijdse stellingen van partijen en het in het geding gebrachte bewijsmateriaal. Daarbij moet de belastingrechter in acht nemen dat hij met zijn bewoordingen geen twijfel mag doen ontstaan over de vrijspraak in de strafzaak. Het is daarom mijns inziens aan de belastingrechter om, indien nodig, uit te leggen hoe hij tot andere vaststaande feiten komt dan de strafrechter; deze verschillen moeten zijn terug te voeren op hetgeen dat is gesteld en ingebracht als bewijsmateriaal en de toepasselijke bewijsregels in de procedures. Ten derde moet de belastingrechter een eindconclusie (rechtsgevolg) verbinden aan de vaststaande feiten door het toepassen van de relevante juridische norm. Indien de vaststaande feiten in de procedures anders zijn, kan dit verklaren waarom de eindconclusie ook anders is. Wanneer daarentegen de vaststaande feiten in beide procedures gelijk zijn en de toepasselijke juridische norm ook gelijk is, heeft de belastingrechter op grond van de onschuldpresumptie mijns inziens in de praktijk geen ruimte om ten nadele van de belastingplichtige af te wijken van de eindconclusie van de strafrechter. De rechter in de opvolgende procedure dient in die gevallen de interpretatie van de juridische norm door de strafrechter te volgen.” 4.15. Belanghebbende stelt dat sprake is van een voldoende verband tussen zijn strafzaak en de belastingzaak omdat beide procedures werden/worden gevoerd onder dezelfde wet (te weten de WA), op basis van hetzelfde rechtskader, dezelfde feiten en omstandigheden en op basis van hetzelfde FIOD-onderzoek en dossier (namelijk het strafdossier). 4.16. Het hof is van oordeel dat belanghebbende hiermee aan zijn stel- en bewijsplicht heeft voldaan. De inspecteur betwist dit overigens ook niet. Dit betekent dat de onschuldpresumptie in onderhavige belastingprocedure doorwerkt en het aan de belastingrechter is om af te zien van enige verklaring of redenering waarbij de onschuld van belanghebbende als voormalige verdachte in twijfel wordt getrokken. 4.17. Het hof stelt vast dat de inspecteur naheffingsaanslag II uitsluitend heeft onderbouwd met de tapgespreken die ook in het strafdossier zaten. Voor de strafrechter leidde die tapgesprekken niet tot een bewezenverklaring. Daarbij gaf de strafrechter de volgende motivering (zie 2.7.): “Ten aanzien van het ten laste gelegde voorhanden hebben van een hoeveelheid van 3.500.000 onveraccijnsde sigaretten komt de rechtbank niet tot een bewezenverklaring. Uit de tapgesprekken valt af te leiden dat de medeverdachte [medeverdachte] op enig moment een hoeveelheid van 350 dozen sigaretten van de verdachte heeft gekocht en dat de verdachte deze sigaretten ook daadwerkelijk heeft geleverd. De ten laste gelegde periode, 13 januari 2018 tot en met 18 januari 2018, is echter dusdanig beperkt, dat de rechtbank niet kan vaststellen of deze hoeveelheid sigaretten binnen, dan wel omstreeks deze periode is geleverd, dan wel dat de verdachte deze sigaretten toen voorhanden heeft gehad. Gelet hierop zal de verdachte van dit onderdeel partieel worden vrijgesproken (onderstreping hof). Het verweer behoeft voor het overige geen bespreking.” 4.18. Hoewel de inspecteur een ruimere naheffingsperiode heeft genomen (namelijk de maand januari 2018), heeft hij ook geconcludeerd dat belanghebbende ‘in de periode 13 tot en met 16 januari 2018 3.500.000 stuks sigaretten voorhanden heeft gehad (zie 2.5.)’. Er zijn door de inspecteur geen feitelijke bevindingen naar voren gebracht die zien op de periode vóór 13 januari 2018. De vaststelling van de feiten is derhalve gelijk. Ook de juridische norm is (nagenoeg) gelijk: het (opzettelijk) voorhanden hebben van accijnsgoederen, terwijl die accijnsgoederen niet overeenkomstig de bepalingen de Wet op de Accijns in de heffing waren betrokken. Opzet is voor de belastingheffing echter niet vereist. Het ontbreken van opzet is echter niet de reden van de vrijspraak. 4.19. Het hof acht het onder deze omstandigheden niet mogelijk om tot het oordeel te komen dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende 3.500.000 sigaretten in de periode waarop naheffingsaanslag II ziet, voorhanden heeft gehad zonder daarbij twijfel te doen ontstaan over de juistheid van de vrijspraak in de strafzaak. De ter zitting voor het hof ingenomen stelling van de inspecteur dat artikel 51 WA ook als belastingplichtige aanmerkt degene die bij het voorhanden hebben betrokken is geweest en belanghebbende in de periode vóór 13 januari 2018 betrokken was bij het voorhanden hebben van de 3.500.000 sigaretten, maakt dit niet anders. De inspecteur heeft belanghebbende blijkens de mededeling naheffingsaanslag aangeslagen voor het voorhanden hebben van 3.500.000 sigaretten (zie 2.4.) en niet voor het betrokken zijn bij het voorhanden hebben van deze sigaretten. Bovendien heeft de inspecteur deze stelling niet met feitelijke bevindingen onderbouwd en sluit dit ook niet aan bij zijn tijdens het verweer in eerste aanleg gegeven onderbouwing voor zijn standpunt dat belanghebbende de 3.500.000 sigaretten in de periode 13 tot en met 16 januari 2018 voorhanden heeft gehad (zie 2.5.). 4.20. Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat vraag V bevestigend dient te worden beantwoord en naheffingsaanslag II in het licht van de vrijspraak door de strafrechter niet in stand kan blijven. De overige vragen met betrekking tot naheffingsaanslag II hoeven niet behandeld te worden. Tussenconclusie 4.21. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.22. De inspecteur dient aan belanghebbende het bij het hof betaalde griffierecht van € 136 te vergoeden, omdat de uitspraak van de rechtbank wordt vernietigd. Ten aanzien van de kosten van het bezwaar 4.23. De inspecteur heeft in strijd met artikel 7:15, lid 3, tweede volzin, Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet beslist op het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de kosten van bezwaar. 4.24. Naheffingsaanslag II wordt vernietigd. Dit levert een aan de inspecteur te wijten onrechtmatigheid op. Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond vernietigt de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op naheffingsaanslag II; bevestigt de uitspraak van de rechtbank voor het overige; verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar ten aanzien van naheffingsaanslag II bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van naheffingsaanslag II; vernietigt naheffingsaanslag II; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 136 vergoedt; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het bezwaar van € 1.294; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij de rechtbank en het hof van € 3.628 onder verrekening van hetgeen reeds aan belanghebbende is uitbetaald aan proceskostenvergoeding. De uitspraak is gedaan door C. W .M.M. Verkoijen, voorzitter, J.M. van der Vegt en B.J. Rubbens, in tegenwoordigheid van R. Camps, als griffier. De griffier, De voorzitter, R. Camps C. W .M.M. Verkoijen Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Onderstreping is telkens gedaan door de inspecteur. Het hof neemt aan dat de inspecteur januari bedoelt. Het hof neemt aan dat de inspecteur 200 dozen bedoelt. Artikel 1, lid 1, onder f, WA. Artikel 1, lid 2, WA. Artikel 2, lid 1, onder b, WA (wettekst 2018). Artikel 51, lid 1, onder b, WA (wettekst 2018). TK 2008/09, 32 031, nr. 3, p.8. TK 2008/09, 32 031, nr. 3, p. 23. Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) 10 juni 2021, WR, C-279/19, ECLI:EU:C:2021:473. Hoge Raad 29 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:659. Zie Hoge Raad 11 januari 2019, ECLI:NL:HR:2019:35, r.o. 2.5.5., laatste volzin. Zie Hoge Raad 18 december 2020, ECLI:NL:HR:2020:2048, r.o. 3.2.2. en de in die rechtsoverweging aangehaalde jurisprudentie van het EHRM. MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 368, nr. 3, p. 29. ECLI:NL:PHR:2024:963. 1 punt voor bezwaarschrift en 1 punt voor het horen in bezwaar, zie Besluit proceskosten bestuursrecht. Hoge Raad 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060. 1 punt voor beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting bij de rechtbank en 1 punt voor het hoger beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting bij het hof, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.