ECLI:NL:GHSHE:2025:214

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 23/64 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 december 2022, nummer BRE 21/3953, in het geding tussen de inspecteur en [belanghebbende] B.V., gevestigd in [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft over het vierde kwartaal van 2020 btw op aangifte voldaan. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard. 1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen namens de inspecteur [inspecteur 1] en [inspecteur 2] en, als gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] . 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak in Mijn Rechtspraak wordt geplaatst.

2.1. Belanghebbende heeft op 11 december 2015 een [auto] (hierna: de auto) aangeschaft voor € 92.545 inclusief btw. De aanschaf-btw is destijds volledig als voorbelasting teruggevraagd. 2.2. De auto werd voor zakelijke en privé doeleinden gebruikt door de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende (hierna: de dga). Voor de btw is jaarlijks in de laatste aangifte van het kalenderjaar een correctie privégebruik aangegeven voor de auto. 2.3. Op 30 december 2020 heeft belanghebbende de auto verkocht aan de dga. Daarbij is een vergoeding overeengekomen van € 2.642 inclusief € 434 aan btw. 2.4. In het kader van de verkoop is de auto getaxeerd door een [dealer] dealer op een waarde van € 25.016. De taxatiedatum is 30 december 2020. 2.5. Voor het verschil tussen de verkoopprijs en de taxatiewaarde, zijnde € 22.392, hebben belanghebbende en de dga voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting een verkapt dividend in aanmerking genomen. Hierover is dividendbelasting afgedragen en is ook inkomstenbelasting geheven. 2.6. Bij het opstellen van de btw-aangifte over het vierde kwartaal van 2020 heeft belanghebbende de volgende bedragen aangegeven in het kader van de verkoop van de auto: Vergoeding ex. btw € 20.572 Btw 21% € 4.320 Subtotaal € 24.892 Rest bpm € 124 Taxatiewaarde € 25.016 De eerste twee bedragen zijn opgenomen in rubriek 1a van de btw-aangifte. In rubriek 1a is een totaalbedrag verantwoord van € 155.571, waarover € 32.670 btw werd berekend. De totaal verschuldigde btw bij de voldoening op aangifte bedraagt € 34.859. 2.7. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte en gesteld dat de volgende vergoeding moet worden gehanteerd in het kader van de verkoop van de auto: Vergoeding ex. btw € 2.066 Btw 21% € 434 Subtotaal € 2.500 Rest bpm € 124 Taxatiewaarde € 2.624 Belanghebbende is daarbij uitgegaan van het factuurbedrag in plaats van de taxatiewaarde van de auto. 2.8. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, een btw-teruggaaf verleend van € 3.886 en bepaald dat de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende moet vergoeden.

3.1. In geschil is de maatstaf van heffing (de verkoopprijs of de taxatiewaarde) voor de berekening van omzetbelasting over de verkoop van de auto. Het geschil spitst zich toe op de beantwoording van de volgende vragen: I. Is sprake van een levering onder bezwarende titel? II. Indien vraag I bevestigend moet worden beantwoord: is sprake van misbruik van recht? III. Indien vraag II ontkennend moet worden beantwoord: behoort het verkapte dividend tot de maatstaf van heffing? 3.2. De inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep en vernietiging van de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil I. Levering onder bezwarende titel? 4.1. De inspecteur stelt dat van een bezwarende titel géén sprake is, omdat de hoogte van de vergoeding is bepaald op basis van andere, externe, factoren. De inspecteur stelt onder verwijzing naar het arrest Lajvér van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) dat geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie, omdat zowel de beslissing om een vergoeding voor de levering van de auto te bedingen als de beslissing over de hoogte van de vergoeding niet hun oorsprong vinden in de aard van het geleverde goed en ook niet in de context van de door belanghebbende ontplooide economische activiteit, maar dat deze beslissingen zijn genomen vanuit aandeelhouders- en fiscale motieven, wat ‘externe’ factoren zijn die afbreuk doen aan het vereiste van dit rechtstreekse verband. 4.2. Belanghebbende stelt daarentegen dat sprake is van een bezwarende titel en van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding. In dit geval is namelijk slechts één prestatie verricht waarvoor één vergoeding is bedongen die ook betaald is door de dga. Belanghebbende stelt dat de toepasselijke contractuele bepalingen voor de heffing van btw een leidende factor vormen om in aanmerking te nemen. 4.3. Een levering van een goed onder bezwarende titel in de zin van artikel 1, aanhef en letter a, Wet op de omzetbelasting 1964 (hierna: Wet OB), zo volgt uit de unierechtelijke jurisprudentie waar invulling is gegeven aan dit begrip, veronderstelt: 1. het bestaan van een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld;2. een op geld waardeerbare, subjectieve tegenwaarde (vergoeding); en 3. een rechtstreeks verband tussen de bedongen vergoeding en een daartegenover staande prestatie. 4.4. Niet in geschil is dat tussen belanghebbende en de dga een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties zijn uitgewisseld. Evenmin in geschil is dat de in rekening gebrachte verkoopprijs een niet symbolische, op geld waardeerbare, tegenwaarde vormt. 4.5.

4.6. Dat een handeling wordt verricht tegen een prijs die lager is dan de normale marktprijs doet niet af aan het rechtstreekse verband tussen de verrichte handeling en de ontvangen tegenprestatie en is daarom irrelevant voor de kwalificatie van een handeling als handeling onder bezwarende titel. Evenmin doet aan het rechtstreekse verband af de banden die eventueel kunnen bestaan tussen de bij de handeling betrokken partijen. De aandeelhoudersrelatie tussen belanghebbende en de dga is dan ook evenmin een factor die afbreuk doet aan het rechtstreekse verband. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het objectieve criterium van een rechtstreeks verband is ten slotte evenmin relevant welk oogmerk de verkoper en de koper met die levering en de hoogte van het daarvoor bedongen bedrag hebben. Dat geldt ook in het geval dat belanghebbende en de dga bij het vaststellen van de (hoogte van de) vergoeding rekening hebben gehouden met een beoogde besparing van omzetbelasting. Die omstandigheid brengt niet mee dat de hoogte van een bedongen vergoeding is bepaald op basis van andere factoren, die afdoen aan het hiervoor bedoelde rechtstreekse verband. Geen van de door de inspecteur genoemde factoren vormen aldus factoren die afbreuk doen aan het rechtstreekse verband tussen de levering van de auto en de ontvangen verkoopprijs. 4.7. Volgens de inspecteur moet, zo begrijpt het hof, gelet op de achtergrond van het btw-stelsel steeds onderzocht worden of de prijs van een goed kan worden verklaard uit de objectieve kenmerken, ofwel de aard van het goed. Het hof volgt dit standpunt van de inspecteur niet. Uit vaste jurisprudentie van het HvJ volgt dat de tegenwaarde in de btw een subjectieve tegenwaarde is (zie 4.3). Deze tegenwaarde is niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde. 4.8. De eerste geschilvraag moet bevestigend worden beantwoord, er is sprake van een levering onder bezwarende titel. De vervolgvraag komt dan aan de orde, namelijk of sprake is van misbruik van recht. II. Misbruik van recht? 4.9. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat misbruik van recht zich in dit geval voordoet op het niveau van de contractvoorwaarden, en in het bijzonder de prijsstelling. Met de gekozen prijsstelling wordt volgens de inspecteur in strijd gehandeld met doel en strekking van de btw-richtlijn. Het betreft een abnormaal lage prijsstelling en het wezenlijke oogmerk is het behalen van een belastingvoordeel. Dat Nederland artikel 80 btw-richtlijn niet heeft geïmplementeerd in de nationale wet voor de onderhavige situatie is niet relevant volgens de inspecteur. De toets van het herdefiniëren bij misbruik van recht staat namelijk los van de vraag of een lidstaat in zijn nationale wet bepalingen heeft opgenomen om misbruik te bestrijden. Bovendien volgt uit artikel 8, lid 4, Wet OB dat een abnormale lage prijsstelling tot misbruik van recht kan leiden, aldus de inspecteur. 4.10. Belanghebbende stelt daarentegen dat geen sprake is van een transactie waarvan het wezenlijke doel is gelegen in het verkrijgen van een belastingvoordeel. De hoofdzakelijke reden van verkoop was namelijk gelegen in een toekomstige stijging van het bijtellingspercentage, waardoor het niet langer aantrekkelijk was om de auto in de vennootschap te houden. Van een kunstmatige constructie is geen sprake en dat met de lage vergoeding omzetbelasting is beoogd te besparen is onvoldoende om te concluderen dat sprake is van misbruik van recht, aldus belanghebbende. Belanghebbende stelt verder dat het ook van belang is dat artikel 80 btw-richtlijn voor dit feitencomplex niet is geïmplementeerd in de nationale wet. 4.11. Het hof stelt voorop dat het leerstuk van misbruik van recht van toepassing kan zijn ook wanneer Nederland een op artikel 80 btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in de nationale wet heeft geïntroduceerd om voor situaties als de onderhavige belastingontwijking te voorkomen. Uit die omstandigheid kan namelijk niet a contrario worden afgeleid dat de wetgever dergelijke situaties ook gedoogt en reeds daarom geen ruimte meer zou zijn voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht. De wetgever heeft juist afgezien van volledige invoering van artikel 80 btw-richtlijn in de nationale wet omdat hij de invoering ervan niet meer nodig achtte door de ontwikkeling in de jurisprudentie van het leerstuk van het verbod van misbruik van recht. 4.12. Omtrent de vraag of sprake is van misbruik van recht overweegt het hof als volgt. Het staat eenieder in beginsel vrij om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van de belastingschuld wordt beperkt. Dat is evenwel anders wanneer sprake is van misbruik van recht. Van misbruik van recht is sprake als is voldaan aan twee cumulatieve voorwaarden: 1. De betrokken transacties moeten ertoe leiden dat, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de btw-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van die richtlijn, in strijd met het beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend; en 2. Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. 4.13. De bewijslast om aan te tonen dat voldaan is aan de elementen van misbruik van recht rust op de inspecteur, die daarvoor alle relevante gegevens in aanmerking moet nemen. 4.14. Uit de hiervoor geschetste voorwaarden volgt eerst dat sprake moet zijn van ‘transacties’. In de onderhavige zaak is evenwel slechts één relevante transactie te onderscheiden, namelijk de levering van de auto. Van een samenstel van transacties of handelingen is geen sprake. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de lage prijs op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren. De inspecteur verwijst daaromtrent naar het arrest Weald Leasing van het HvJ EU(hierna kortweg: Weald Leasing) waaruit volgt dat ook een abnormaal lage prijs misbruik van recht kan vormen. 4.15. Naar het oordeel van het hof volgt uit Weald Leasing niet dat een abnormaal lage vergoeding op zichzelf beschouwd misbruik van recht kan opleveren. Een belangrijk verschil tussen deze zaak en Weald Leasing is dat het laatstgenoemde arrest een structuur betrof waarmee getracht werd de Britse wetsbepaling over toepassing van de normale waarde als maatstaf van heffing in gelieerde verhoudingen te ontwijken. Nederland heeft evenwel er uitdrukkelijk voor gekozen een dergelijke op artikel 80 btw-richtlijn gestoelde bepaling niet in haar nationale wetgeving op te nemen. Een ander belangrijk verschil met Weald Leasing is dat in die zaak het belastingvoordeel mogelijk werd door het tussenschuiven van een niet-gelieerde vennootschap, terwijl in de onderhavige zaak de lage prijs ter beoordeling staat; van een samenstel van transacties of handelingen om het belastingvoordeel te verkrijgen is in deze zaak geen sprake. 4.16. De enkele omstandigheid dat de levering van de auto heeft plaatsgevonden tegen een vergoeding die belangrijk lager was dan de werkelijke waarde van de auto is onvoldoende voor het aannemen van misbruik van recht. De inspecteur heeft naar het oordeel van het hof geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie kunnen dragen dat de door partijen overeengekomen vergoeding het resultaat is van misbruik. De afwezigheid van een duidelijk samenstel van transacties en van een zuiver kunstmatige constructie duidt er juist op dat in dit geval géén situatie aan de orde is die onder het leerstuk van misbruik van recht valt. 4.17. Het hof is dan ook van oordeel dat de tweede geschilvraag ontkennend moet worden beantwoord.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank; bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 604,67. De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, M.J.C. Pieterse en J. Wessels, in tegenwoordigheid van N.A. de Grave, als griffier.

De griffier, De voorzitter, N.A. de Grave C.W.M.M. Verkoijen Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. HvJ EU 2 juni 2016, Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, punt 49. HvJ EG 3 maart 1994, Tolsma, ECLI:EU:C:1994:80, punt 14. HvJ EG 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECLI:EU:C:1981:38, punt 12 en 13. HvJ EG 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, ECLI:EU:C:1988:120, punt 12. Vergelijk HvJ EU 15 april 2021, EQ, ECLI:EU:C:2021:277, punt 36. Zie voetnoot 1. Vergelijk HvJ EU 30 maart 2023, Gmina O., ECLI:EU:C:2023:279, punt 27. Vergelijk HvJ EU 9 juni 2011, Campsa Estaciones de Servicio SA, ECLI:EU:C:2011:381, punt 25. Hoge Raad 10 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1230, r.o. 3.3. HvJ EU 26 april 2012, Balkan and Sea Properties ADSITS en Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, punt 43. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Vergelijk Hoge Raad 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, r.o. 3.3.2, laatste twee volzinnen. Kamerstukken II 2018-2019, 30 061, nr. 12, blz. 1. Vergelijk HvJ EU 21 februari 2006, Halifax plc, e.a., ECLI:EU:C:2006:121, punt 73. Vergelijk HvJ EU 21 februari 2006, Halifax plc, e.a., ECLI:EU:C:2006:121, punt 74 en 75. Vergelijk HvJ EU 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a., ECLI:EU:C:2019:134, punt 142. Vergelijk HvJ EU 22 december 2010, Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804, punt 39. Vergelijk Hoge Raad 29 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1355, r.o. 3.4.3. HvJ EU 8 mei 2024, P. sp. z o.o., ECLI:EU:C:2024:392, punt 36 en vergelijk HvJ EU 10 januari 2019, A Oy, ECLI:EU:C:2019:12, punt 47. HvJ EU 20 juni 2013, Paul Newey, ECLI:EU:C:2013:409, punt 46. Vergelijk artikel 2:216 lid 1 en 2 BW. HvJ EU 29 april 2004, EDM, ECLI:EU:C:2004:243, punt 57. HvJ EU 14 november 2000, Floridienne en Berginvest, ECLI:EU:C:2000:623, punt 20. 1 punt voor het beroepschrift in hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.

Dat betekent dat het hof toekomt aan de vraag of het verkapte dividend tot maatstaf van heffing behoort. III. Behoort het verkapte dividend tot de maatstaf van heffing? 4.18. De inspecteur stelt zich ten slotte op het standpunt dat onder de vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (exclusief omzetbelasting), en dat het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkooprijs ook als vergoeding voor de prestatie moet worden gezien. Het maakt daarbij volgens de inspecteur geen verschil dat geen notulen zijn opgesteld waarin het verkapte dividend is vermeld, het gaat erom dat de waarde ten laste is gekomen van het vermogen van belanghebbende. Uitgaande van de ondernemingsrechtelijke regels in Nederland moet daar volgens de inspecteur namelijk altijd een besluit tot winstbestemming van de algemene vergadering van aandeelhouders aan ten grondslag hebben gelegen. 4.19. Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat het als zodanig ook aangegeven en verwerkte verkapte dividend op geen enkele manier is aangewend om de auto mee te kopen. Daarmee ontbreekt het rechtstreekse verband tussen het verkapte dividend en de levering van de auto waardoor het verkapte dividend niet tot de vergoeding behoort, aldus belanghebbende. 4.20. Het hof stelt voorop dat slechts in uitzonderlijke gevallen dividend is aan te merken als vergoeding voor een prestatie. Een dividend houdt namelijk in beginsel verband met een financiële deelneming in een onderneming en een dergelijk dividend kan geen vergoeding voor een levering van een goed vormen, omdat het voortvloeit uit het loutere eigendom van aandelen. 4.21. Een dividend dat is verkregen in verband met een verrichte levering kan evenwel een bezwarende titel voor de levering van het betreffende goed vormen, maar er moet dan een concrete tegenprestatie tegenover het dividend staan waardoor ook aan de voorwaarde van het rechtstreekse verband is voldaan. Het ligt in dit geval op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat die concrete tegenprestatie en daarmee het rechtstreekse verband en de bezwarende titel aanwezig zijn. De enkele omstandigheid dat er voor de vennootschapsbelasting, dividendbelasting en inkomstenbelasting een verkapt dividend is aangegeven en als zodanig is verwerkt ter grootte van het verschil tussen de taxatiewaarde en de verkoopprijs is naar het oordeel van het hof onvoldoende om dat rechtstreekse verband te veronderstellen. Aan dat oordeel doet niet af dat de algemene vergadering van aandeelhouders bij de uitkering van dividenden mag beslissen over de bestemming van de winst; daaromtrent is in dit geval niets bekend. 4.22. De derde geschilvraag moet, gelet op het voorgaande, ontkennend worden beantwoord. Tussenconclusie 4.23. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het griffierecht 4.24. De griffier heft van de inspecteur een griffierecht van € 548, omdat het hof de uitspraak van de rechtbank bevestigt. Ten aanzien van de proceskosten 4.25. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het hof, omdat het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is. 4.26. Het hof is van oordeel dat de onderhavige zaak wat betreft de hoger beroepsfase samenhangt als bedoeld in artikel 3, lid 2, Besluit proceskosten bestuursrecht met de zaken met nummers 23/62 en 23/63. Er is sprake geweest van gelijktijdige behandeling en de werkzaamheden van belanghebbendes gemachtigden waren naar het oordeel van het hof in elk van de zaken nagenoeg identiek. 4.27. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 (punten) x € 907 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.814. Belanghebbende heeft dan recht op een vergoeding van € 1.814 : 3 = € 604,67. 4.28. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.