ECLI:NL:GHSHE:2024:704

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 22/01348 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 25 mei 2022, nummer BRE 19/1740 in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag omzetbelasting over de periode 1 januari 2018 tot en met 31 maart 2018 opgelegd. Tevens is bij beschikking een boete opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard en de boete verminderd naar nihil. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft geen verweerschrift ingediend. 1.5. De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 22 september 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en zijn gemachtigde [gemachtigde] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.7. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende heeft in 1994 de eigendom verworven van zijn eigen woning en de nabij die woning gelegen bedrijfsgebouwen, bestaande uit de tuinbouwkassen, een bedrijfsruimte en een ketelhuis, alle gelegen aan de [adres] te [woonplaats] . 2.2. In 1995 heeft belanghebbende de eigendom verworven van een perceel cultuurgrond, gelegen aan de [straatnaam 1] / [straatnaam 2] te [woonplaats] . Belanghebbende heeft deze grond uitsluitend gebruikt voor privédoeleinden. 2.3. Belanghebbende heeft in de bedrijfsgebouwen een onderneming gedreven in de vorm van een eenmanszaak, bestaande uit de teelt en verkoop van tomaten. 2.4. Ingegeven door het overheidsbeleid `Ruimte voor de Rivier' heeft in het gebied [woonplaats] een bestemmingswijziging plaatsgevonden. Deze bestemmingswijziging heeft tot gevolg dat iedere aanvraag tot uitbreiding van economische activiteiten of modernisering van de bedrijfsinrichting in het betreffende gebied zal worden geweigerd. Tevens wordt de sloop van opstallen, anders dan woningen, gestimuleerd. In dat kader is belanghebbende in 2012 met de gemeente [plaats] een overeenkomst aangegaan (hierna: de overeenkomst) op grond waarvan belanghebbende zich jegens de gemeente verplicht over te gaan tot sanering van zijn bedrijfsgebouwen (hierna: de sanering). De bedrijfsgebouwen dienen uiterlijk op 31 december 2024 te zijn gesloopt. 2.5. Ter compensatie voor de sanering van zijn bedrijfsgebouwen heeft belanghebbende van de gemeente een vergoeding ontvangen. Die vergoeding bestaat uit zowel financiële compensatie als het recht op toewijzing van negen woningbouwkavels, te weten: twee woningbouwkavels op de voormalige bedrijfslocatie, [adres] te [woonplaats] ; drie woningbouwkavels op het perceel cultuurgrond [straatnaam 1] / [straatnaam 2] te [woonplaats] ; en vier woningbouwkavels waarvoor in overleg met de gemeente een locatie dient te worden gevonden (hierna: het woningbouwrecht). 2.6. De toewijzing van de woningbouwkavels strekt er volgens artikel 7.2 van de overeenkomst in het bijzonder toe: ‘• De waarde van de bestaande opstallen en sloopkosten te vergoeden; • een bijdrage te leveren aan het verbeteren van de ruimtelijke kwaliteit van het landelijk gebied van de gemeente waarin de rechthebbende zijn bedrijf uitoefent.’ 2.7. In de overeenkomst is verder opgenomen: ‘7.7 Ten behoeve van het verkrijgen van de compensatie als bedoeld in artikel 7.4 dient de rechthebbende een verzoek tot herziening van het bestemmingsplan in, inhoudende het onttrekken van de bebouwingsmogelijkheden aan het agrarisch bouwperceel en het beleggen van de bestemming woondoeleinden op de in artikel 7.5 genoemde locatie(s). De gemeente neemt een dergelijk verzoek onverwijld in behandeling en streeft binnen de wettelijke termijn naar een zo spoedig mogelijke herziening van de vigerende bestemmingsregeling. De gemeente spant zich in deze bestemmingsplanwijziging mogelijk te maken onder de voorwaarde dat met een gebruik als (woning)bouwkavel ter plaatse een goed woon en leefklimaat kan worden gewaarborgd.’ en ‘10.1 Het is de rechthebbende zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de gemeente niet toegestaan rechten en verplichtingen over te dragen aan derden, de gemeente is bevoegd aan een mogelijk te geven toestemming nadere voorwaarden te verbinden.’ 2.8. De inspecteur heeft gemeld dat de financiële vergoeding die belanghebbende van de gemeente ontvangt een voor de omzetbelasting onbelaste vergoeding is. 2.9. Belanghebbende heeft in 2011 de tomatenteelt beëindigd en heeft vervolgens vanaf 2012 de tuinbouwkassen verpacht aan derden. De meest recente pacht is voor een periode van 10 jaar, eindigend op 31 oktober 2024. Belanghebbende heeft voor de verpachting van de tuinbouwkassen geen omzetbelasting in rekening gebracht. 2.10. Verder exploiteert belanghebbende vanaf 2012 in de bedrijfsruimten een boerderij-/streekproductenwinkel. Deze activiteit kan op deze locatie plaatsvinden tot de uitvoering van de sanering, uiterlijk 31 december 2024. Voor die activiteit doet belanghebbende aangiften omzetbelasting. 2.11. Ten behoeve van de toewijzing van de vier resterende woningbouwkavels als genoemd in 2.6, heeft belanghebbende — na overleg met de gemeente — in 2013 een perceel grond aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] te [plaats] aangekocht en op 16 oktober 2015 verkregen. Over de verkrijging van dat perceel heeft belanghebbende overdrachtsbelasting voldaan. Het perceel is na verkrijging kadastraal gesplitst in vier percelen. 2.12. Begin 2015 is het bestemmingsplan voor de [adres] , [straatnaam 1] / [straatnaam 2] en [straatnaam 3] / [straatnaam 4] op initiatief van belanghebbende overeenkomstig artikel 7.7 van de overeenkomst gewijzigd, waardoor woningbouw op de voornoemde percelen mogelijk werd. 2.13. Belanghebbende heeft de vier woningbouwkavels aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] vervolgens te koop aangeboden: De eerste woningbouwkavel is verkocht op 23 september 2015 en op 14 maart 2016 geleverd. De tweede woningbouwkavel is verkocht op 16 augustus 2017 en op 10 januari 2018 geleverd. De derde woningbouwkavel is verkocht op 21 december 2017 en op 2 oktober 2018 geleverd. 2.14. Een dag na de levering van de woningbouwkavel heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om een standpuntbepaling. De inspecteur heeft daarop het standpunt ingenomen dat de leveringen van de tweede en derde woningbouwkavel aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] belast zijn met omzetbelasting. De levering van de eerste woningbouwkavel aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] valt volgens de inspecteur niet onder de omzetbelasting omdat destijds andere regelgeving geldend was. Ten aanzien van de woningbouwkavels gelegen aan de [straatnaam 1] / [straatnaam 2] heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat levering niet leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting. 2.15. Belanghebbende heeft daarop voor de levering van de tweede woningbouwkavel gelegen aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] (hierna: de woningbouwkavel) een suppletie omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2018 ingediend met een te betalen bedrag van € 55.600. De inspecteur heeft de suppletie aangemerkt als een verzoek om een naheffingsaanslag op te leggen en hij heeft vervolgens een naheffingsaanslag omzetbelasting van € 55.600 opgelegd.

Is over de levering van de woningbouwkavel omzetbelasting verschuldigd? Meer specifiek is in geschil of belanghebbende de levering als ondernemer voor de omzetbelasting heeft verricht. Is sprake van opgewekt vertrouwen, dat aan naheffing in de weg staat? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag en een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten in beroep en hoger beroep. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil i. Is omzetbelasting verschuldigd? 4.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de levering van de woningbouwkavel niet plaatsvond in het kader van zijn onderneming. Daartoe betoogt belanghebbende dat het woningbouwrecht niet bestemd was voor een ondernemingsactiviteit, maar als belegging is te kwalificeren en dat het woningbouwrecht daarom tot het keuzevermogen of verplicht privévermogen behoort. De verkrijging van het perceel grond aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] te [plaats] heeft vervolgens alleen plaatsgevonden om het in privé gehouden woningbouwrecht te gelde te kunnen maken. Belanghebbende heeft daarom ten aanzien van het perceel grond gekozen voor etikettering als privévermogen door de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting ten aanzien van deze verkrijging niet in aftrek te brengen. Nu de levering van de woningbouwkavel – als samenstel van de grond en het woningbouwrecht – naar opvatting van belanghebbende is geschied vanuit zijn privévermogen, is geen omzetbelasting verschuldigd. Verder stelt belanghebbende dat de levering een incidentele handeling is zoals bedoeld in artikel 12, lid 1, van de Btw-richtlijn. Belanghebbende acht het verder mogelijk dat naast de levering van de woningbouwkavel gelijktijdig maar separaat het woningbouwrecht aan de afnemer is verleend en daarmee sprake is van twee aparte prestaties. In dat geval geldt naar mening van belanghebbende dat zowel de woningbouwkavel als het woningbouwrecht vanuit het privévermogen van belanghebbende zijn geleverd respectievelijk verleend en ook in deze situatie sprake is van incidentele handelingen, die niet belast kunnen zijn met omzetbelasting. 4.2. De inspecteur betoogt dat belanghebbende de woningbouwkavel heeft geleverd als ondernemer voor de omzetbelasting. De levering is volgens de inspecteur namelijk nog te relateren aan de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende. De inspecteur meent dat de kavels aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] zijn aangekocht om deze vervolgens, met uitvoering van het woningbouwrecht, voor een hogere waarde te verkopen. Zo is de inspecteur van mening dat het woningbouwrecht en de woningbouwkavel als voorraad moeten worden geëtiketteerd. Om deze reden is etikettering als privévermogen niet mogelijk. Om die redenen meent de inspecteur dat terecht omzetbelasting over de levering van de woningbouwkavel is geheven. 4.3. Op grond van artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt onder meer omzetbelasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. 4.4. Ingevolge artikel 7, eerste lid, van de Wet OB wordt ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, aangemerkt als ‘ondernemer’. In het tweede lid van dit artikel is bepaald dat onder bedrijf mede wordt verstaan: (a) beroep en (b) exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 4.5. Vooropgesteld wordt dat uit de rechtspraak van het HvJ EU volgt dat bij beantwoording van de vraag of een goed ten behoeve van een economische activiteit is verkregen alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen moeten worden, zoals de aard van het goed en het tijdsverloop tussen het moment waarop het goed is verkregen en het moment waarop het goed voor de economische activiteiten van de belastingplichtige wordt gebruikt. Ook kan in overweging worden genomen of actief stappen zijn ondernomen die nodig zijn voor het bedrijfsmatig gebruik van het goed. 4.6. Belanghebbende had een tomatenteeltbedrijf dat hij tot en met 2011 in zijn bedrijfsgebouwen aan de [adres] te [woonplaats] uitoefende. Vanaf 2012 heeft belanghebbende de tuinbouwkassen verpacht aan derden en is belanghebbende in de op hetzelfde adres aanwezige tuinbouwloods een ander bedrijf gestart namelijk een boerderij-/streekproductenwinkel, waarmee economische activiteiten voor de omzetbelasting worden verricht. In zoverre is niet in geschil dat belastingplichtige op duurzame wijze een economische activiteit uitoefende en als ondernemer wordt aangemerkt voor de omzetbelasting. Beoordeeld dient te worden of de handelingen van belanghebbende met betrekking tot de woningbouwkavel tevens in zijn hoedanigheid van ondernemer verricht zijn. 4.7. Naar oordeel van het hof heeft belanghebbende na beëindiging van de tomatenteelt de eigendom van zijn bedrijfsgebouwen aangegrepen om zijn onderneming met drie vrijwel gelijktijdig gestarte activiteiten voort te zetten, namelijk de verpachting van de tuinbouwkassen, de exploitatie van een boerderij-/streekproductenwinkel en de uit de onder 2.4 vermelde overeenkomst voortvloeiende handelingen met betrekking tot de woningbouwkavel. Belanghebbende heeft deze laatstgenoemde handelingen immers verricht als gevolg van deze overeenkomst, waarbij bij voorbaat vaststond dat belanghebbende kavels zou verkrijgen als compensatie voor de toekomstige sloop van zijn bedrijfsgebouwen. Zonder de eigendom van deze bedrijfsgebouwen en de overeengekomen sanering daarvan, waren de handelingen met betrekking tot de woningbouwkavel niet tot stand gekomen. Waar belanghebbende stelt dat sprake is van een incidentele handeling met betrekking tot de woningbouwkavel, is naar oordeel van het hof daarom juist sprake van drie samenhangende ondernemingsactiviteiten, aangezien belanghebbende met die activiteiten gebruik heeft gemaakt van de economische mogelijkheden die de eigendom van de bedrijfsgebouwen heeft geboden. Het accepteren van het woningbouwrecht als compensatie voor de sanering bracht daarnaast met zich mee dat belanghebbende actief stappen moest ondernemen om dat recht te exploiteren. Belanghebbende heeft daartoe een perceel grond verworven, deze grond gesplitst in kavels en vervolgens als woningbouwkavels geleverd. Onder deze omstandigheden is naar oordeel van het hof de levering van de woningbouwkavel te kwalificeren als een handeling in het kader van de onderneming van belanghebbende, waarbij geen ruimte bestond om het woningbouwrecht of de woningbouwkavel als privévermogen aan te merken. 4.8. Vraag i dient bevestigend te worden beantwoord. ii. Opgewekt vertrouwen? 4.9. Belanghebbende stelt zich vervolgens op het standpunt dat het vertrouwensbeginsel in de weg staat aan de heffing van omzetbelasting voor de leveringen van de percelen aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] . De inspecteur heeft op 3 september 2018 een standpunt ingenomen en verklaard dat geen omzetbelasting is verschuldigd ten aanzien van de leveringen van de percelen aan de [straatnaam 1] / [straatnaam 2] . Belanghebbende meent dat ten aanzien van de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] hetzelfde feitencomplex speelt en dat dit ook tot hetzelfde gevolg dient te leiden, namelijk geen verschuldigde omzetbelasting. 4.10. De inspecteur is van mening dat in de brief van 3 september 2018 enkel voor de [straatnaam 1] / [straatnaam 2] is aangegeven dat geen omzetbelasting is verschuldigd. Daarnaast heeft de inspecteur ook een standpunt ingenomen ten aanzien van de levering van de percelen aan de [straatnaam 3] / [straatnaam 4] .

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, E.P.A. Brakeboer en B.G. van Zadelhoff, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De griffier, De voorzitter, A.S. van Middelkoop P. Fortuin Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Overeenkomst van 9 juli 2012, getiteld ‘Project [project] ’. Artikel 9 van de Btw-richtlijn 2006. O.a. HvJ EU 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, punt 21; HvJ EU 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98, ECLI:EU:C:2001:136, punt 29; HvJ EU 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, punt 58 en HvJ EU 21 december 2023, TP, ECLI:EU:C:2023:1024, punt 43. HvJ EU 22 maart 2012, Klub, C-153/11, ECLI:EU:C:2012:163, punt 41 en HvJ EU 15 september 2011, Slaby en Kuć, ECLI:EU:C:2011:589, punt 39 en 51.