ECLI:NL:GHSHE:2024:521

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH

Team belastingrecht

Meervoudige Belastingkamer

Nummer: 22/01237

Uitspraak op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst,

hierna: de inspecteur,

tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland–West–Brabant (hierna: de rechtbank) van 16 mei 2022, nummer BRE 20/8238 in het geding tussen de inspecteur en

[belanghebbende] ,

gevestigd in [vestigingsplaats] ,

hierna: belanghebbende.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft een naheffingsaanslag loonheffingen over de periode 1 januari 2018 tot en met 31 december 2019 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar gegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen, namens belanghebbende, [persoon] , werknemer van belanghebbende, en als gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] van [kantoornaam] in [plaats] , en namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

1.6. De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.7. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

1.10. De door de gemachtigde verstrekte machtiging is aan het dossier toegevoegd en wordt in afschrift met deze uitspraak aan de inspecteur verzonden ter completering van zijn dossier.

2.1. [werknemer] (hierna: de werknemer) is op 1 december 2013 bij belanghebbende in dienst getreden en heeft deel uitgemaakt van de Raad van Bestuur van belanghebbende. Met ingang van 25 april 2018 is de dienstbetrekking tussen de werknemer en belanghebbende beëindigd.

2.2. De werknemer is aan te merken als een ingekomen werknemer als bedoeld in artikel 10e, lid 2, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en kwam tot de beëindiging van zijn dienstbetrekking in aanmerking voor toepassing van de zogenoemde 30%-regeling.

2.3. Belanghebbende heeft de Belastingdienst verzocht om uitreiking van het formulier ‘aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding’. Belanghebbende heeft de excessieve vertrekvergoeding berekend, waarbij de vergoedingen voor extraterritoriale kosten (eindheffingsbestanddelen) tot het loon zijn gerekend. De op de aangifte vermelde excessieve vertrekvergoeding over 2018 en 2019 bedroeg in totaal € 8.323.340. Naar aanleiding van deze aangifte is een naheffingsaanslag loonheffingen aan belanghebbende opgelegd van 75% van € 8.323.340, ofwel € 6.242.505.

2.4. In de bezwaarfase heeft belanghebbende aan de inspecteur een overzicht verstrekt van alle individualiseerbare eindheffingsbestanddelen waarin niet alleen de vergoedingen voor extraterritoriale kosten, maar ook overige vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen zijn opgenomen. De fiscale loongegevens en de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen van de werknemer over de jaren 2016 tot en met 2019 zijn als volgt tussen partijen vastgesteld:

Loon

Eindheffingsbestanddelen

(vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen)

Totaal

2016 € 839.652

€ 378.518

€ 1.218.170

2017 € 5.171.240

€ 2.230.697

€ 7.401.937

2018 € 1.432.573

€ 617.052

€ 2.049.625

2019 €1.666.251

Nihil

€ 1.666.251

2.5. De naheffingsaanslag loonheffingen over 2018 en 2019 is bij uitspraak op bezwaar van 24 juli 2020 verminderd tot € 6.223.249 in verband met de correctie van de omvang van de aan de werknemer toe te rekenen eindheffingsbestanddelen. De beschikking belastingrente van € 234.662 is bij separate beschikking verminderd. De rechtbank heeft de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.744.659 en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor zover het de loonheffingen betreft en bevestiging van de verminderingsbeschikking betreffende de belastingrente. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Cijfermatig zijn de standpunten van partijen als volgt samen te vatten:

Standpunt

inspecteur

Standpunt belanghebbende

Vergelijkingsloon (t-2)

€ 1.218.170

€ 839.652

Toetsloon

€ 1.218.170

€ 839.652

Loon jaar t en t+1 (factor A)

€ 3.715.876

€ 3.089.824

Af: pro rata vergelijkingsloon (115/365)

€ 383.807

€ 264.548

Verschil A

€ 3.332.069

€ 2.834.276

Loon jaar t-1 (factor B)

€ 7.401.937

€ 5.171.240

Af: vergelijkingsloon

€ 1.218.170

€ 839.652

Verschil B

€ 6.183.767

€ 4.331.588

Totaal vertrekvergoeding (verschil A+B)

€ 9.515.836

€ 7.165.864

Af: toetsloon

€ 1.218.170

€ 839.652

Excessieve deel vertrekvergoeding

€ 8.297.667

€ 6.326.212

Pseudo-eindheffing (75%)

€ 6.223.249

€ 4.744.659

4 Gronden

Ten aanzien van het geschil

Pseudo-heffing over excessieve vertrekvergoeding

4.1. Artikel 32bb Wet LB luidt, voor zover van belang, in de in geschil zijnde jaren als volgt:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding als bedoeld in het vierde lid voor zover die vergoeding meer bedraagt dan het toetsloon, bedoeld in het derde lid, van de werknemer, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 75%.

2. Dit artikel is niet van toepassing ingeval het toetsloon van de werknemer niet meer bedraagt dan € 544.000 [hof: wettekst 2018; wettekst 2019: 551.000].

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder het toetsloon van een werknemer verstaan:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het loon dat de werknemer in dat tweede voorafgaande kalenderjaar heeft genoten van de inhoudingsplichtige;

4. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder een door een inhoudingsplichtige aan een werknemer toegekende vertrekvergoeding verstaan de som van het positieve verschil tussen A en het vergelijkingsloon en het positieve verschil tussen B en het vergelijkingsloon, waarbij wordt verstaan onder:

A: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd alsmede het na dat kalenderjaar van de inhoudingsplichtige genoten loon;

B: het van de inhoudingsplichtige genoten loon in het kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;

Vergelijkingsloon:

a. ingeval de dienstbetrekking is aangevangen vóór of met het begin van het tweede kalenderjaar voorafgaande aan het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd: het toetsloon van de werknemer, met dien verstande dat het toetsloon voor de berekening van het verschil met A naar evenredigheid wordt verminderd gerelateerd aan het aantal dagen dat de dienstbetrekking niet meer heeft bestaan in het kalenderjaar waarin de dienstbetrekking is beëindigd;

7. Voor de toepassing van het eerste lid wordt een vertrekvergoeding beschouwd te zijn toegekend op het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd, of, voor zover de vertrekvergoeding pas daarna als loon wordt genoten, op dat latere tijdstip. Ingeval een vertrekvergoeding ingevolge de eerste volzin wordt beschouwd te zijn toegekend op meer dan een tijdstip, wordt de berekening ingevolge het vierde lid op elk tijdstip toegepast onder verrekening van hetgeen eerder is berekend.”.

Loonbegrip bij inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB per 1 januari 2009

4.2. Bij de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB tot aan de inwerkingtreding van de werkkostenregeling (artikel 31a Wet LB) per 1 januari 2011 werd, voor zover hier van belang, het loon als volgt vastgesteld.

4.3. Op grond van artikel 10, lid 1, Wet LB was loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB behoorden niet tot het loon de vergoeding die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen). Tot de vrije vergoedingen behoorden onder andere die van artikel 15a, lid 1, Wet LB.

Loonbegrip na inwerkingtreding van de werkkostenregeling per 1 januari 2011

4.4. Vanaf de inwerkingtreding van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 wordt, voor zover hier van belang, het loon als volgt vastgesteld en belast.

4.5. Op grond van artikel 10, lid 1, Wet LB is loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, worden op grond van artikel 31, onderdeel f, Wet LB door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen aangemerkt als eindheffingsbestanddelen. Op grond van artikel 31a, lid 1, Wet LB wordt het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot laatstgenoemde vergoedingen en verstrekkingen per inhoudingsplichtige bepaald. Op de grondslag voor deze eindheffing wordt 1,2% van het loon waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB belasting wordt geheven, in mindering gebracht. Ook worden de gerichte vrijstellingen, als bedoeld in artikel 31a, lid 2, onderdelen a tot en met i, Wet LB (vergelijkbaar met de vrije vergoedingen van het voormalige artikel 15a, lid 1, Wet LB) in mindering gebracht op de grondslag voor deze eindheffing.

Toepassing in de situatie van belanghebbende

4.6. De inspecteur staat een strikt grammaticale uitleg voor van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb Wet LB. Naar het oordeel van het hof kan deze uitleg leiden tot de conclusie dat sinds de invoering van de werkkostenregeling ook de vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daarbij neemt het hof mede in aanmerking dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat bij de toepassing van artikel 32bb Wet LB het loonbegrip uit de Wet LB het uitgangspunt is en dat bij het concipiëren van deze regeling bewust is gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden.

4.7. Belanghebbende staat een wethistorische en wetssystematische uitleg van het loonbegrip voor hetgeen leidt tot de conclusie dat de vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Naar het oordeel van het hof dient deze uitleg te prevaleren boven de grammaticale uitleg van het loonbegrip. Daarbij neemt het hof het volgende in aanmerking.

4.8. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de reden voor de invoering van de werkkostenregeling is gelegen in vereenvoudiging, onder meer door het forfaitaire karakter ervan, en dat de gerichte vrijstellingen een voortzetting vormen van de huidige regelingen. Het was de bedoeling dat de vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen het bereik van het loonbegrip werden gebracht om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer “afgebogen” te worden. Indien de vrije vergoedingen en verstrekkingen tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB zouden behoren, dan is dat in strijd met het doel van vereenvoudiging, aangezien dan alsnog per werknemer de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen moeten worden bijgehouden of achteraf moeten worden achterhaald. Verder leidt het hof uit voornoemde wetsgeschiedenis af dat bij de invoering van de werkkostenregeling met betrekking tot de heffing over de vrije vergoedingen en verstrekkingen geen inhoudelijke wijziging is beoogd, wat kan verklaren waarom in de wetsgeschiedenis van de werkkostenregeling geen aandacht is besteed aan de doorwerking naar het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing. Als een uitbreiding van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB was beoogd, zou het te verwachten zijn geweest dat dit specifiek zou zijn benoemd.

4.9. Bij de invoering van de pseudo-eindheffing over de vertrekvergoeding behoorden de vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen reeds niet tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Indien de wetgever daarin een ontgaansmogelijkheid had gezien voor de pseudo-eindheffing, dan had het voor de hand gelegen dat dit toentertijd zou zijn opgenomen in de regeling, zoals dat bijvoorbeeld wel is gebeurd met betrekking tot aandelenopties (zie artikel 32bb, lid 5, Wet LB). Het is ook maar de vraag of de vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen eenvoudig als ontgaansmogelijkheid voor de pseudo-eindheffing zijn in te zetten. De vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen betreffen kostenvergoedingen. Ze mogen worden aangewezen als eindheffingsbestanddelen voor zover de omvang van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen (gebruikelijkheidscriterium). Het moet dus gaan om een redelijke vergoeding van kosten, die feitelijk geen voordeel zouden moeten opleveren. De hoogte van de kostenvergoedingen kunnen per jaar heel verschillend zijn, afhankelijk van omstandigheden die los staan van een aanstaand vertrek bij de werkgever. Het is dus niet evident dat hiermee bewust een ontgaansmogelijkheid voor de pseudo-eindheffing kan worden gecreëerd. Uit niets blijkt dat de wetgever bij de invoering van de werkkostenregeling een reden had om de vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen alsnog tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB te rekenen.

4.10. De overige standpunten van de inspecteur maken het oordeel van het hof niet anders.

In de door de inspecteur aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is geen expliciet oordeel gegeven over de vraag of de vergoeding voor extraterritoriale kosten moet worden opgeteld bij het loon, maar heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden partijen daarin gevolgd. Het ging in die zaak om een andere vraag, namelijk of voor de bepaling van het toetsloon ook uit moest worden gegaan van de regelgeving van het jaar waarin de pseudo-eindheffing van artikel 32bb Wet LB wordt toegepast.

Besluiten van de Staatssecretaris kunnen naar het oordeel van het hof geen uitsluitsel geven over de bedoeling van de wetgever bij eerdere wetgeving.

Dat bij de invoering van de zogenaamde crisisheffing wel over de verhoging van het heffingspercentage van de vertrekvergoeding is gesproken, maar niet over het loonbegrip voor de vertrekvergoeding en dat toen middels een duidelijke wettekst erin is voorzien dat de gerichte vrijstellingen voor de crisisheffing zijn uitgesloten van het loonbegrip, is naar het oordeel van het hof geen reden om aan te nemen dat dit ter zake van de vertrekvergoedingen bewust is weggelaten. Daarbij neemt het hof in aanmerking dat de crisisheffing twee jaar na de werkkostenregeling is ingevoerd en het niet voor de hand ligt om op dat moment nog het loonbegrip voor de vertrekvergoeding aan te passen of toe te lichten.

4.11. Gelet op het voorgaande behoren de vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen naar het oordeel van het hof niet tot het loon in de zin van artikel 32bb Wet LB. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Tussenconclusie

4.12. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Het hof:

verklaart het hoger beroep ongegrond;

bevestigt de uitspraak van de rechtbank;

bepaalt dat van de inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548;

veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.750.

De uitspraak is gedaan door J.A. den Braber-Riemens, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van E.A.D. Dockx, als griffier.

De griffier, De voorzitter,

E.A.D. Dockx J.A. den Braber-Riemens

Het aanwenden van een rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

(Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

e gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten.

Artikel 31a, lid 2, onderdeel e, en lid 8, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 24.

Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 6, p. 10-11 en Kamerstukken I 2008/09, 31459, nr. E, p. 9-10.

Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 10.

Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 24

Artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 19 september 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:8189.

Bijvoorbeeld onderdeel 3.2.3 van het Besluit van 11 december 2008, nr. 2018-28514.

Artikel 32bd (oud) Wet LB.

Kamerstukken II 2011/12, 33287, nr. 3.

Artikel 8:109, lid 1, aanhef en onderdeel c, en lid 2, Awb.

1 punt voor het verweerschrift en 1 punt voor het verschijnen op de zitting, zie Besluit proceskosten bestuursrecht.