ECLI:NL:GHSHE:2024:2117

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 22/2273 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 20 oktober 2022, nummer BRE 21/3198, in het geding tussen de inspecteur en [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] , hierna: belanghebbende. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 9 april 2020 een navorderingsaanslag erfbelasting opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht en bij beschikking een boete opgelegd. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag, de belastingrentebeschikking en de boetebeschikking vernietigd en nevenbeslissingen gegeven met betrekking tot het griffierecht en de proceskostenvergoeding. 1.4. De inspecteur heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. De inspecteur heeft schriftelijk gereageerd op het incidentele hoger beroep. 1.6. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij. 1.7. De zitting heeft plaatsgevonden op 18 april 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 1.8. Belanghebbende heeft ter zitting het incidentele hoger beroep ingetrokken. 1.9. Beide partijen hebben tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.10. Belanghebbende heeft tijdens de zitting, zonder bezwaar van de andere partij, een kopie overgelegd van bijlage 30 (deel 1), behorend bij zijn nader stuk van 28 maart 2024. 1.11. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende is de zoon en enig erfgenaam van [erflater] (hierna: erflater). 2.2. Blijkens de Basisregistratie Personen (hierna: brp) stond erflater in de periode vanaf 3 december 2004 ingeschreven op de volgende adressen: Ingangsdatum Vervaldatum [adres 1] [postcode 1] [plaats 1] 31-12-2012 Verenigde Arabische Emiraten 29-5-2006 31-12-2012 [adres 2] , [postcode 2] , [plaats 2] 4-4-2006 29-5-2006 Londen, Groot Brittanie 3-12-2004 4-4-2006 2.3. Op 15 februari 2013 is onder de naam [naam onderzoek] een strafrechtelijk onderzoek gestart naar (onder andere) belanghebbende en erflater in verband met verdenking van witwassen. 2.4. Op 28 augustus 2014 heeft de boete-Fraudecoördinator van de Belastingdienst Zuidwest/kantoor Roosendaal op grond van artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) het Openbaar Ministerie verzocht om toestemming tot inzage en gebruik van de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek [naam onderzoek] . 2.5. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek is op 9 september 2014 beslag gelegd op bezittingen, waaronder [adres 2] in [plaats 2] , van belanghebbende, erflater en verschillende (buitenlandse) vennootschappen. 2.6. Van het strafrechtelijk onderzoek [naam onderzoek] is op 21 juli 2016 een proces-verbaal opgemaakt. In het proces-verbaal is onder meer het volgende vermeld: “Uit onderzoek is gebleken dat op de bankrekeningen van [erflater] privé en de bedrijven [bedrijf 1] , [bedrijf 2] , [bedrijf 3] , [bedrijf 4] en op bankrekeningen van limiteds in Gibraltar te weten [Ltd 1] , [Ltd 2] , [Ltd 3] en [Ltd 4] , in de periode van augustus 1999 tot en met juni 2013 ten minste € 6.935.887 aan contant geld is gestort. (…) 14.3 Verblijfsplaats [erflater] Uit onderzoek is gebleken dat [erflater] de afgelopen 20 jaar “woonachtig” is geweest in diverse landen. De inschrijving in deze landen blijkt echter uitsluitend onder vermelding van: “ZVWOVHTL” (Zonder Vaste Woon Of Verblijfplaats Hier Te Lande). Uit nader onderzoek blijkt de inschrijving in het buitenland een administratieve handeling en niet de werkelijke verblijfplaats van [erflater] . [erflater] heeft verder een bankrekening in Duitsland, [adres 1] te [plaats 1] met bijbehorende creditcard. In de periode 19 maart 2003 tot en met 24 april 2013 zijn de bestedingen met deze creditcard voor 74% gedaan buiten Duitsland. De creditcard is voor een aanzienlijk aandeel gebruikt in Nederland (36% van de bestedingen). De bestedingen in Nederland zijn voornamelijk bij tankstations (53%) en geldopnamen (44%). De creditcard is voor een aandeel van 26% van de bestedingen gebruikt in Duitsland. Van de bestedingen in Duitsland is 76% toe te schrijven aan uitgaven bij tankstations. (…) Opmerking verbalisant: Uit vorenstaande blijkt dat [erflater] veelvuldig heeft gewisseld van verblijfplaats en/of er onduidelijkheid is over de werkelijke verblijfplaats van [erflater] . Dit wordt mogelijk gedaan om uit zicht te blijven van (fiscale) autoriteiten. (Witwas-typologie) (…) - [erflater] schrijft zich veelvuldig uit bij het GBA om zich vervolgens nergens anders in te schrijven; - [erflater] schrijft zich uit naar landen waar hij nooit gewoond heeft; - [erflater] schrijft zich in bij landen waar hij nooit gewoond heeft; - [erflater] geeft wisselende woon-adressen op in officiële documenten;”. 2.7. Erflater is op [datum] 2015 in Nederland overleden en had de Nederlandse nationaliteit. 2.8. De inspecteur heeft belanghebbende op 3 maart 2017 uitgenodigd tot het doen van aangifte erfbelasting met betrekking tot de nalatenschap van erflater. 2.9. Belanghebbende heeft de inspecteur bij brief met dagtekening 29 maart 2017 onder meer het volgende bericht: “Mijn vader (…) was niet binnenlands belastingplichtig en geen inwoner van Nederland. Bovendien heb ik slechts beneficiair aanvaard! Volgens mij is er geen verplichting tot het doen van aangifte erfbelasting.” 2.10. De inspecteur heeft belanghebbende vervolgens bij brief met dagtekening 3 april 2017 het volgende bericht: “Op 31 maart 2017 ontving ik uw brief met betrekking tot de aangifte erfbelasting betreffende de nalatenschap van uw vader de heer [erflater] overleden op [datum] 2015. U geeft aan dat uw vader niet binnenlands belastingplichtig was en tevens geen inwoner van Nederland was ten tijde van zijn overlijden en dat u daarom niet verplicht bent aangifte te doen voor de erfbelasting. Uit de mij ten dienste staande gegevens is gebleken dat uw vader in 2006 woonachtig was in Nederland. Op grond van art. 3 SW wordt een Nederlander die in Nederland heeft gewoond en binnen tien jaar nadat hij Nederland metterwoon heeft verlaten, is overleden geacht ten tijde van zijn overlijden in Nederland te hebben gewoond. Op grond van dit artikel bent u dus wel degelijk verplicht om aangifte erfbelasting toen met betrekking tot de nalatenschap van uw vader. U zult daarom binnenkort een aanmaning tot het indienen van deze aangifte ontvangen. Om u van dienst te zijn stuur ik u tevens in deze enveloppe een aangiftebiljet 2015 mee. Ik verzoek u deze aangifte in te vullen, te ondertekenen retour te sturen. U kunt gebruik maken van de bijgevoegde retour enveloppe.”. 2.11. Belanghebbende heeft de inspecteur daarna bij brief met dagtekening 12 april 2017 onder meer het volgende bericht: “Het gevolg hiervan is dat er geen sprake is van inwonerschap, en dat zodoende de tienjaarsfictie van de erfbelasting niet op kan gaan. Ik verzoek u dan ook vast te stellen dat er geen belastingplicht voor de erfbelasting is ten name van mijn vader (…).”. 2.12. Op 30 oktober 2018 is een rapport berekening wederrechtelijk voordeel in het strafrechtelijk onderzoek opgemaakt. 2.13. De inspecteur heeft bij brief van 9 april 2020 een navorderingsaanslag erfbelasting aangekondigd en medegedeeld dat hij een vergrijpboete zal opleggen. In deze brief is onder meer het volgende vermeld: “Voor de vaststelling van de waarde van de nalatenschap, welke voornamelijk bestaat uit de aandelen in [A] (ofwel membership), [bedrijf 1] en [bedrijf 4] , zal ik uitgaan van een redelijke schatting, omdat ik geen gegevens heb ten aanzien van de waarde van de aandelen in [A] , [bedrijf 1] en [bedrijf 4] . Uit het strafrechtelijk onderzoek blijkt dat er geen jaarstukken van [A] en de onderliggende vennootschappen zijn opgesteld omdat dit in Liberia noch in Gibraltar verplicht is.

Is belanghebbende te kwader trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR? Beschikt de inspecteur over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR? Heeft erflater in de tien jaren voorafgaand aan zijn overlijden (op enig moment) in Nederland gewoond? Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan? Is de navorderingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd? Is de boetebeschikking terecht en tot het juiste bedrag opgelegd? 3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank. Voorts concludeert de inspecteur primair tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een waarde van de nalatenschap van € 3.500.000. 3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Vooraf 4.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur in hoger beroep heeft gehandeld in strijd met de goede procesorde, omdat hij zijn reactie op het incidenteel hoger beroep van belanghebbende met dagtekening 5 april 2023 te laat heeft ingediend. In dat kader merkt het hof op dat belanghebbende ter zitting van het hof zijn incidentele hoger beroep heeft ingetrokken (zie 1.8). Verder merkt het hof op dat, ook als het stuk van de inspecteur niet binnen de door het hof gestelde termijn is ingediend, dit in ieder geval binnen de in artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bedoelde termijn is ingediend, zodat het stuk op die grond tot de stukken van het geding wordt gerekend. 4.2. Ter zitting is vast komen te staan dat de inspecteur enkele e-mails niet heeft overgelegd, terwijl die wel op de zaak betrekking hebben. Het betreft een e-mail van 14 april 2017 van de (behandeld) inspecteur aan de inspecteur die is belast met de heffing van inkomstenbelasting (hierna: de inspecteur inkomstenbelasting), waarin wordt gevraagd of deze laatste informeert naar gegevens over de woonplaats van erflater. Verder betreft het een e-mail van 18 april 2017, waarin de controlerend ambtenaren jegens de inspecteur hebben verklaard dat zij het dossier [naam onderzoek] hebben geraadpleegd en dat daaruit volgens hen blijkt dat erflater niet langer dan tien jaar voor diens overlijden Nederland heeft verlaten. Ten slotte betreft het een e-mail van 6 maart 2018 van de inspecteur inkomstenbelasting, waarin hij de inspecteur bericht dat de onderhandelingen met het Openbaar Ministerie tot niets hebben geleid en dat de Belastingdienst zijn werk moet gaan doen. 4.3. Indien een partij verzuimt te voldoen aan de verplichting om stukken over te leggen, is het aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. In het onderhavige geval is het hof van oordeel dat voorbijgegaan moet worden aan dit verzuim. Zoals hierna zal worden overwogen (zie 4.13), wordt belanghebbende door dit verzuim niet in zijn belangen geschaad. Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag a (kwade trouw) 4.4. De inspecteur stelt dat hij de bevoegdheid heeft de te weinig geheven erfbelasting ten bedrage van € 2.101.140 na te vorderen omdat belanghebbende te kwader trouw is. 4.5. Belanghebbende stelt dat de inspecteur ter zitting van de rechtbank zijn standpunt met betrekking tot de kwade trouw heeft ingetrokken en dus heeft prijsgegeven. 4.6. In het proces-verbaal van de zitting van de rechtbank is, voor zover van belang, vermeld dat de inspecteur het volgende heeft verklaard: “Navordering is gerechtvaardigd omdat de inspecteur beschikte over een nieuw feit. Als de rechtbank tot het oordeel komt dat geen nieuw feit aanwezig was dat navordering rechtvaardigt, moet de navorderingsaanslag vernietigd worden. (…) U houdt mij voor dat ten aanzien van de navorderingsaanslag ik van mening ben dat geen sprake is van kwade trouw bij belanghebbende. Ik geef u aan dat dat klopt, het standpunt dat sprake zou zijn van kwade trouw neem ik niet meer in. In de beroepsprocedure heeft de inspecteur dat standpunt laten vallen. U houdt mij voor dat er spanning bestaat tussen het laten vallen van kwade trouw voor de navorderingsaanslag en het standpunt dat voor de boete sprake is van opzet. Dat ben ik met u eens. De inspecteur heeft daarom subsidiair het standpunt ingenomen dat sprake is van grove schuld. U vraagt mij naar het boetepercentage in dat geval. Ik geef u aan dat het boetepercentage dan 25% moet bedragen, en de boete dan gehalveerd moet worden.”. 4.7. Desgevraagd heeft de inspecteur ter zitting van het hof verklaard dat het proces-verbaal een juiste weergave geeft van de door hem ter zitting van de rechtbank afgelegde verklaringen. Uit het in 4.6 geciteerde proces-verbaal blijkt naar het oordeel van het hof dat de inspecteur zijn standpunt met betrekking tot de kwade trouw uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft ingetrokken. 4.8. Aan dit oordeel doet niet af dat de behandelend ambtenaar niet ter zitting van de rechtbank aanwezig kon zijn, de rechtbank diens verzoek om uitstel heeft afgewezen en de ambtenaar die de in 4.6 geciteerde verklaringen heeft afgelegd daardoor – naar zij stelt – een te korte tijd heeft gehad om zich adequaat op de zitting voor te bereiden. De inspecteur heeft de intrekking immers – en naar uit het proces-verbaal kan worden opgemaakt – vrijwillig en wel overwogen afgelegd. Ten aanzien van vraag b (nieuw feit) 4.9. Verder stelt de inspecteur dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit op grond waarvan hij mag navorderen. Primair stelt de (behandeld) inspecteur in dat kader dat de gegevens die de inspecteur inkomstenbelasting hem na 14 mei 2018 heeft verstrekt een nieuw feit vormen en dat die gegevens navordering van de erfbelasting over de belaste verkrijging van € 10.566.351 rechtvaardigen. Volgens de inspecteur was de inspecteur inkomstenbelasting er immers niet van op de hoogte aan wie het vermogen toebehoorde en wat de waarde van het vermogen was en waren deze gegevens wel nodig om de aanslag op basis van een redelijke schatting te kunnen opleggen. Subsidiair stelt de inspecteur, naar het hof begrijpt, dat op 14 mei 2018 een vermogen van erflater ten bedrage van € 7.000.000 in beeld was en dat hij over een nieuw feit beschikt ten aanzien van de verkrijging voor zover die méér bedraagt dan € 7.000.000. 4.10. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt, dan wel een ambtelijk verzuim heeft begaan, omdat de inspecteur de reguliere aanslagtermijn heeft laten verstrijken, terwijl hij vóór het verstrijken van die termijn wist dan wel had moeten weten dat er een onderzoek was ingesteld naar de woonplaats van erflater. 4.11. Artikel 16, lid 1, AWR luidt als volgt: “1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen.

Het hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de rechtbank, met uitzondering van de beslissingen over het griffierecht en de proceskosten; verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond; vernietigt de uitspraak op bezwaar; vermindert de navorderingsaanslag naar een belaste verkrijging van € 2.945.819; vermindert de beschikking belastingrente evenredig; vernietigt de boetebeschikking. De uitspraak is gedaan door A.J. Kromhout, voorzitter, R.C.H.M. Lips en B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De griffier, De voorzitter, M.M. Stassen-Kanters A.J. Kromhout Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Pagina’s 79, 102, 104 en 111. Artikel 8:31 Awb. Vgl. HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165, HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082, HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184 en HR 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379. Vgl. HR 17 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:249 en HR 12 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1515. Overweging 3.6 in de uitspraak van de rechtbank. Overweging 3.6 in de uitspraak van de rechtbank. HR 22 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:638. Artikel 21, lid 5, Successiewet 1956. € 10.566.351 - € 7.547.050 - € 4.000 – € 27.000 - € 42.482. Artikel 67e AWR. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526.

Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.”. 4.12. Het hof stelt voorop dat de inspecteur bij het vaststellen van een belastingaanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn. Voorts heeft te gelden dat de inspecteur bij het regelen van een belastingaanslag in de erfbelasting van een belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van dát dossier, dat met name voor de inspecteur niet de verplichting bestaat tot het raadplegen van al dan niet op zijn eenheid aanwezige dossiers, die zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook al zouden daarin mogelijkerwijs gegevens kunnen worden aangetroffen, die voor het regelen van de bedoelde belastingaanslag in de erfbelasting van belang zijn, en dat de inspecteur slechts dan tot een onderzoek buiten het bedoelde dossier is gehouden, indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven. 4.13. Het hof acht, gelijk de rechtbank, aannemelijk dat de inspecteur vóór het verstrijken van de aanslagtermijn ermee bekend was dat erflater in de periode van tien jaar voorafgaand aan zijn overlijden mogelijk in Nederland woonde. De inspecteur heeft immers ter zitting van de rechtbank verklaard dat hij belanghebbende heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte nadat hij er door de inspecteur inkomstenbelasting op is geattendeerd dat erflater in 2006 op een Nederlands adres stond ingeschreven in de brp. Bovendien heeft de inspecteur in zijn brief van 3 april 2017, ruim één jaar voor het verstrijken van de aanslagtermijn, een duidelijk standpunt ingenomen over de woonplaats van erflater (zie 2.10). Ook heeft de inspecteur ter zitting van de rechtbank verklaard dat hij een werkafspraak had gemaakt met de inspecteur inkomstenbelasting over het lopende onderzoek naar de woonplaats van erflater. Verder rechtvaardigen de in 4.2 bedoelde e-mails de conclusie dat de inspecteur vóór 14 mei 2018 ermee bekend was dat erflater in de periode van tien jaar voorafgaand aan zijn overlijden mogelijk in Nederland woonde. 4.14. Onder de in 4.13 vermelde omstandigheden brengt een behoorlijke taakuitoefening van de (behandelend) inspecteur mee dat hij vóór het verstrijken van de aanslagtermijn ten minste bij de inspecteur inkomstenbelasting had moeten informeren naar het lopende woonplaatsonderzoek, zodat hij in ieder geval ook toen had moeten beoordelen of naar zijn mening de fiscale woonplaats van erflater in Nederland lag, hetgeen hij kennelijk heeft nagelaten. Dat de inspecteur inkomstenbelasting dan desgevraagd zou hebben verklaard dat erflater, ondanks het bij hem in 2016 in bezit gekomen “Zaak proces-verbaal witwassen” [naam onderzoek] , in 2008 en 2009 niet in Nederland woonde, acht het hof niet van belang, omdat voor de toepassing van artikel 3, lid 1, Successiewet 1956 een tijdspanne van tien jaar geldt. Dus ook al zou de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek en het (woonplaats)onderzoek niet vóór het verstrijken van de aanslagtermijn met de inspecteur zijn gedeeld, hetgeen belanghebbende gemotiveerd betwist, zou hij bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening wel over de daarover op dat moment bij de inspecteur inkomstenbelasting beschikbare informatie beschikt hebben. Het hof is daarom van oordeel dat de inspecteur bij het einde van de aanslagtermijn ( 14 mei 2018) over zodanige gegevens beschikte, dan wel had behoren te beschikken, dat hij op basis daarvan in redelijkheid tot de slotsom had moeten komen dat erfbelasting is verschuldigd. 4.15. De inspecteur heeft gesteld dat hij er bij het einde van de aanslagtermijn ( 14 mei 2018) niet van op de hoogte was wat de waarde van het vermogen van erflater was. 4.16. In dat kader stelt het hof het volgende voorop. Indien de termijn voor het opleggen van de aanslag bijna verstrijkt en geen aangifte is gedaan, is de inspecteur gehouden om - binnen die termijn - de aanslag op te leggen, indien hij bij het einde van die termijn over zodanige informatie beschikt, althans had behoren te beschikken, dat hij op basis daarvan in redelijkheid tot de slotsom had moeten komen dat belasting is verschuldigd, en hij in verband daarmee het opleggen van de aanslag bij een behoorlijke taakuitoefening niet had mogen nalaten. De informatie waarover de inspecteur bij het einde van de aanslagtermijn had behoren te beschikken, is de informatie waarover hij op dat moment zou hebben beschikt bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening. Indien de inspecteur, gelet op het voorgaande, gehouden is de aanslag op te leggen, bestaat de mogelijkheid dat er bij het einde van de daarvoor geldende termijn, op basis van de informatie waarover de inspecteur dan beschikt, althans had behoren te beschikken, nog onduidelijkheid bestaat over de omvang van de belastingschuld. De inspecteur dient de aanslag dan te baseren op een redelijke schatting. Het gaat erom met welke omvang van de belastingschuld de inspecteur op dat moment in redelijkheid ten minste rekening moet houden. Komen uit het vervolg van het onderzoek feiten naar voren die meebrengen dat de belastingschuld hoger is dan dit in redelijkheid geschatte bedrag, dan zijn dat nieuwe feiten die in zoverre navordering rechtvaardigen. 4.17. Gelet op het vorenstaande had de inspecteur bij het einde van de aanslagtermijn ter behoud van rechten de aanslag moeten vaststellen en deze moeten baseren op een redelijke schatting. Naar het oordeel van het hof had de inspecteur bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening bij het einde van de aanslagtermijn rekening kunnen en moeten houden met een vermogen van erflater van € 7.547.050. Het hof leidt dat bedrag ten eerste af uit de interne vastlegging van het gesprek op 19 september 2017 tussen het Openbaar Ministerie, belanghebbende, zijn toenmalige advocaat en de Belastingdienst, waarin onder meer het volgende is vermeld: “De Officier houdt [belanghebbende] voor dat hij evenwel een mogelijkheid ziet om de zaak buitengerechtelijk af te doen (…). Er wordt dan van uitgegaan dat het vermogen van [erflater] was en dat betekent voor [belanghebbende] strafrechtelijk dan nog hooguit een lichte -taak-straf. Er is voor ongeveer 7 mio € in beslag genomen dat op de nominatie staat te worden ontnomen.” Ten tweede acht het hof in dit verband van belang dat de inspecteur inkomstenbelasting ten name van erflater met dagtekening 29 december 2015 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010 heeft vastgesteld naar onder meer een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 301.882, wat correspondeert met een grondslag sparen en beleggen van € 7.547.050. Gelet op het vorenstaande had de inspecteur bij een behoorlijke en voldoende voortvarende taakuitoefening derhalve bij het einde van de aanslagtermijn de aanslag moeten vaststellen naar een verkrijging van € 7.547.050. 4.18. Het hof is van oordeel dat de inspecteur na het einde van de aanslagtermijn over gegevens is komen te beschikken, op basis waarvan hij in redelijkheid tot de slotsom had moeten komen dat de verkrijging méér bedroeg dan € 7.547.050.

Daarvan uitgaande is het hof van oordeel dat de inspecteur ter zake van de verkrijging voor zover die meer bedraagt dan € 7.547.050 over een nieuw feit beschikt en hij over het meerdere mag navorderen, mits hij het belastbare feit aannemelijk maakt. Ten aanzien van vraag c (woonplaats) 4.19. De inspecteur stelt dat erflater op enig moment in de tien jaar voorafgaand aan zijn overlijden in Nederland heeft gewoond. In dat kader heeft de inspecteur onder meer gewezen op de volgende feiten en omstandigheden: erflater heeft in 2006 korte tijd ingeschreven gestaan in de brp op het adres [adres 2] in [plaats 2] , voorheen de echtelijke woning van erflater (zie 2.2); uit gegevens van de RDW blijkt dat erflater van 1 februari 2002 tot en met 27 september 2007 een auto met Nederlands kenteken op zijn naam heeft gehad; belanghebbende heeft tijdens het hoorgesprek verklaard dat erflater nergens sociale banden had; uit bij VGZ opgevraagde informatie blijkt dat erflater van 14 mei 2005 tot en met 26 juni 2008 voor zijn ziektekosten was verzekerd bij VGZ; uit rechtshulpverzoeken die zijn gedaan in het kader van het strafrechtelijk onderzoek [naam onderzoek] is gebleken dat erflater niet fiscaal bekend was in het buitenland; erflater bezocht bijzonder vaak het familiegraf in [plaats 3] , waar onder andere zijn voor-overleden echtgenote is begraven, welk graf hij bovendien heeft uitgekozen om zelf begraven te worden; erflater had de Nederlandse nationaliteit. 4.20. Het hof is van oordeel dat de inspecteur met deze feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien, aannemelijk heeft gemaakt dat erflater op enig moment in de tien jaar voorafgaand aan zijn overlijden in Nederland heeft gewoond. Wat belanghebbende hiertegen heeft ingebracht, leidt niet tot een ander oordeel. Het hof acht niet aannemelijk dat de inschrijving in brp onjuist is dan wel niet is ingegeven door erflater. De inspecteur heeft ter zitting van het hof een geloofwaardige verklaring gegeven voor het feit dat de in het proces-verbaal van bevindingen in het onderzoek [naam onderzoek] van 24 maart 2014 vermelde gegevens niet volledig aansluiten op de gegevens in de brp. De inspecteur heeft voorts geloofwaardig verklaard dat in de politiesystemen bij buitenlandse woonadressen uitsluitend het land is vermeld en niet ook de plaats. 4.21. Nu aannemelijk is dat erflater op enig moment in de tien jaar voorafgaand aan zijn overlijden in Nederland heeft gewoond en belanghebbende enig erfgenaam van erflater is (zie 2.1), is belanghebbende terzake van de erfenis erfbelasting verschuldigd. Ten aanzien van vraag d (bewijslast) 4.22. De inspecteur stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard op de grond dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Belanghebbende bestrijdt de omkering van de bewijslast onder andere met de stelling dat de aanmaning tot het doen van aangifte niet door de inspecteur is verzonden en niet door belanghebbende is ontvangen, zodat reeds daarom de bewijslast niet kan worden omgekeerd. 4.23. De inspecteur heeft ter zitting van het hof verklaard dat hij niet beschikt over bewijs dat de aanmaning is verzonden. De inspecteur heeft bovendien geen contra-indicaties gesteld die kunnen meebrengen dat geoordeeld moet worden dat de aanmaning wel door belanghebbende moet zijn ontvangen, waarmee - zonder nader bewijs - ook de verzending aannemelijk is. Het hof is daarom van oordeel dat de bewijslast niet kan worden omgekeerd en verzwaard. 4.24. De inspecteur dient aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de navorderingsaanslag niet tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Ten aanzien van vraag e (hoogte van de navorderingsaanslag) 4.25. De inspecteur heeft de navorderingsaanslag vastgesteld naar een belaste verkrijging van € 10.566.351. Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslag tot een te hoog bedrag is opgelegd. Deze grief slaagt reeds, gelet op wat is overwogen in 4.17 en 4.18. 4.26. De inspecteur is bij de vaststelling van de navorderingsaanslag uitgegaan van het justitieel beslag dat in het kader van het strafrechtelijk onderzoek is gelegd op al het vermogen van erflater en diens vennootschappen per 9 september 2014 (zie 2.13). Het Openbaar Ministerie heeft in dat kader het vastgoed gewaardeerd tegen de WOZ-waarde mits deze bekend was, dan wel tegen de aankoopwaarde, en de effecten tegen de waarde per de beslagdatum. Aldus heeft het Openbaar Ministerie de waarde van het totale vermogen van erflater vastgesteld op € 11.059.824. De inspecteur heeft, bij gebrek aan informatie van belanghebbende, deze waarde overgenomen en daarop één bij hem bekende schuld in aanmerking genomen, namelijk de schuld van [bedrijf 1] aan de [bank] voor een bedrag van € 473.425,76 (zie 2.13). Hiermee rekening houdend bedraagt de belaste verkrijging € 10.566.351. Bij de aankondiging van de navorderingsaanslag heeft de inspecteur een overzicht, opgemaakt door het Openbaar Ministerie, overgelegd, waarin aan elk vermogensbestanddeel, gehouden door erflater dan wel één van diens vennootschappen, een waarde is toegekend (hierna: het overzicht van de inspecteur). 4.27. Belanghebbende stelt dat de waarde van het vermogen van erflater € 4.473.771,57 bedraagt. Ter onderbouwing van de door hem bepleite waarde heeft belanghebbende ter zitting van het hof bijlage 30 bij zijn nader stuk van 28 maart 2024 overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting van het hof uitdrukkelijk verklaard hiertegen geen bezwaar te maken (zie 1.10). Bijlage 30 bevat onder meer overzichten opgemaakt door belanghebbende, waarin aan elk vermogensbestanddeel, gehouden door erflater dan wel één van diens vennootschappen, een waarde is toegekend (hierna: het overzicht van belanghebbende). Verder bevat bijlage 30 onder meer diverse stukken opgemaakt in een buitenlandse taal, een overzicht van de WOZ-waarden van [adres 3] , [adres 4] en [adres 5] , een taxatierapport betreffende kavels [kavelnaam] , stukken van de Belastingsamenwerking West-Brabant, [B] , [C] , [D] en Samenwerking Belastingen Walcheren en Schouwen-Duiveland. 4.28. Uit de vergelijking van het overzicht van de inspecteur met het overzicht van belanghebbende blijkt dat de waarden van de volgende vermogensbestanddelen in geschil zijn : vastgoed [E] , gehouden door erflater in privé; het woonhuis [adres 2] in [plaats 2] , gehouden door [Ltd 1] ; het pand [adres 5] en [adres 4] , gehouden door [Ltd 3] ; bankrekening “Lux ING [nummer 1] ”, gehouden door [Ltd 2] ; bankrekening “Lux ING [nummer 1] eff”, gehouden door [Ltd 2] ; vastgoed [E] [31] , gehouden door [Ltd 4] Inv; vastgoed [E] [41] , gehouden door [Ltd 4] Inv; [F] , gehouden door [bedrijf 1] ; kavels [kavelnaam] , gehouden door [bedrijf 1] ; resort [bedrijf 3] , gehouden door [bedrijf 3] ; bankrekening [nummer 2] , gehouden door [G] . De in de overzichten genoemde waarden van de overige vermogensbestanddelen zijn tussen partijen niet in geschil. 4.29. Het hof zal hierna beoordelen of de inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, de waarden van de in 4.28 genoemde vermogensbestanddelen aannemelijk heeft gemaakt.

Het hof neemt bij die beoordeling in aanmerking dat tussen partijen weliswaar niet in geschil is dat belanghebbende aangifte erfbelasting heeft gedaan, maar dat belanghebbende in die aangifte en ook niet op enig moment daarna, tot de zitting van het hof, in het geheel geen inzicht heeft gegeven in de omvang van het van erflater verkregen vermogen. Verder is tussen partijen kennelijk niet in geschil dat de waarde van de in 4.28 bedoelde vermogensbestanddelen fiscaal geacht moeten worden rechtstreeks te worden gehouden door erflater. Het hof volgt partijen hierin omdat dit standpunt niet noodzakelijkerwijs onjuist is. 4.30. De inspecteur heeft de waarde van het vastgoed [E] (vermogensbestanddelen a, f en g in 4.28) in aanmerking genomen voor een waarde van € 250.000, 250.000 respectievelijk € 285.000. Naar het hof de inspecteur begrijpt, is de inspecteur uitgegaan van de aankoopwaarde van het vastgoed, omdat dit in het buitenland is gelegen (zie 2.13). Niet bekend is wanneer het vastgoed is aangekocht. Echter, de door belanghebbende ter zitting overgelegde stukken betreffen stukken opgemaakt in de Spaanse taal en zijn niet voorzien van een vertaling. Nu partijen voor het overige geen standpunten hebben ingenomen ten aanzien van het vastgoed [E] , is het hof van oordeel dat de inspecteur de waarde van het vastgoed [E] aannemelijk heeft gemaakt. 4.31. De inspecteur heeft de waarde van [adres 2] in [plaats 2] (vermogensbestanddeel b in 4.28) in aanmerking genomen voor een waarde van € 240.000. Belanghebbende stelt dat de WOZ-waarde van deze onroerende zaak per de waardepeildatum 1 januari 2015 € 236.000 bedraagt. Belanghebbende heeft ter zitting een overzicht van de WOZ-waarden van de onroerende zaak overgelegd. De inspecteur heeft dit overzicht niet bestreden. Niet in geschil is dat de onroerende zaak een woning is. Onroerende zaken die in gebruik zijn als woning, worden in aanmerking genomen naar de WOZ-waarde die geldt voor het kalenderjaar waarin de verkrijging plaatsvindt, dan wel, ingeval belanghebbende daarvoor kiest, voor het daaropvolgende kalenderjaar. Daarvan uitgaande dient de waarde van de onroerende zaak voor een waarde van € 236.000 in aanmerking te worden genomen. 4.32. De inspecteur heeft de waarde van [adres 5] en [adres 4] (vermogensbestanddeel c in 4.28) in aanmerking genomen voor een gezamenlijke waarde van € 459.000. Belanghebbende stelt dat de WOZ-waarde voor het jaar 2015 € 325.000 voor [adres 4] en € 107.000 voor [adres 5] bedraagt. Belanghebbende heeft ter onderbouwing een e-mail van een medewerker van Belastingsamenwerking West-Brabant overgelegd. Het hof is, uitgaande van dezelfde veronderstellingen en uitgangspunten als vermeld in 4.31, van oordeel dat de inspecteur de door hem bepleite waarde niet aannemelijk heeft gemaakt en dat de waarde van beide onroerende zaken moet worden vastgesteld op, in totaal, € 432.000. 4.33. De inspecteur heeft gesteld dat de waarde van de bankrekeningen bij [bank] (vermogensbestanddelen d en e in 4.28) € 254.233 respectievelijk € 738.075 bedraagt. Belanghebbende stelt dat de waarde € 19.688,12 respectievelijk € 797.063,42 bedraagt. Belanghebbende heeft de door hem bepleite waarde in het geheel niet onderbouwd. Gelet op hetgeen het hof in 4.29 in aanmerking heeft genomen, is het hof van oordeel dat de inspecteur, door zich te baseren op de gegevens afkomstig uit het strafrechtelijk onderzoek (2.13), de door hem bepleite waarde aannemelijk heeft gemaakt. 4.34. De inspecteur heeft de waarde van [F] (vermogensbestanddeel h in 4.28) in aanmerking genomen voor een waarde van € 1.467.000. Belanghebbende stelt dat de waarde van het park moet worden gesteld op € 264.500, zijnde de veilingopbrengst. Belanghebbende heeft de door hem bepleite waarde in het geheel niet onderbouwd. Gelet op hetgeen het hof in 4.29 in aanmerking heeft genomen, is het hof van oordeel dat de inspecteur, door zich te baseren op de gegevens afkomstig uit het strafrechtelijk onderzoek (2.13), de door hem bepleite waarde aannemelijk heeft gemaakt. 4.35. De inspecteur heeft de kavels [kavelnaam] (vermogensbestanddeel i in 4.28) in aanmerking genomen voor een waarde van € 5.605.000. Naar het hof de inspecteur begrijpt, is de inspecteur uitgegaan van de WOZ-waarde van de kavels, omdat deze in [H] , Nederland zijn gelegen (zie 2.13). Belanghebbende bepleit een waarde van € 1.250.000 en heeft ter onderbouwing daarvan een taxatierapport, opgemaakt door [J] , overgelegd. De inspecteur heeft ter zitting van het hof gesteld dat dit taxatierapport is opgemaakt ruim zes jaren na het overlijden van erflater, zodat het niet ter onderbouwing van de waarde van de kavels [kavelnaam] kan dienen. Gelet op hetgeen het hof in 4.29 in aanmerking heeft genomen en gelet op het feit dat het door belanghebbende overgelegde taxatierapport een waardering per een waardepeildatum meer dan zes jaren na het overlijden van erflater betreft, is het hof van oordeel dat de inspecteur de door hem bepleite waarde van € 5.605.000 aannemelijk heeft gemaakt. 4.36. De inspecteur heeft het resort [bedrijf 3] (vermogensbestanddeel j in 4.28) in aanmerking genomen voor een waarde van € 352.000. Belanghebbende stelt dat de waarde van het resort € 347.277,64 bedraagt, maar heeft de door hem bepleite waarde in het geheel niet onderbouwd. Gelet op hetgeen het hof in 4.29 in aanmerking heeft genomen, is het hof van oordeel dat de inspecteur, door zich te baseren op de gegevens afkomstig uit het strafrechtelijk onderzoek (2.13), de door hem bepleite waarde aannemelijk heeft gemaakt. 4.37. De inspecteur heeft de bij [bank] gehouden bankrekening (vermogensbestanddeel k in 4.28) in aanmerking genomen voor een waarde van € 340. In de overzicht van belanghebbende is met deze bankrekening in het geheel geen rekening gehouden. Belanghebbende heeft niet gesteld waarom de bankrekening niet tot de nalatenschap van erflater dient te worden gerekend. Gelet op hetgeen het hof in 4.29 in aanmerking heeft genomen, is het hof van oordeel dat de inspecteur de door hem bepleite waarde aannemelijk heeft gemaakt. 4.38. De inspecteur heeft zich ter zitting van het hof akkoord verklaard met de aftrek van de door belanghebbende bepleite begrafeniskosten ten bedrage van € 42.481,30. 4.39. Gelet op hetgeen in 4.25, 4.31, 4.32 en 4.38 is overwogen, dient de door de inspecteur bepleite verkrijging van € 10.586.398 te worden verminderd tot een verkrijging van € 3.512.916 en tot een belaste verkrijging van € 2.945.819. Ten aanzien van vraag f (boete) 4.40. Aan belanghebbende is een vergrijpboete van 50% ofwel € 1.050.570 opgelegd. Volgens de inspecteur is het aan (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld van belanghebbende te wijten dat te weinig erfbelasting is geheven. 4.41.Belanghebbende stelt naar het oordeel van het hof ten onrechte dat de inspecteur niet in hoger beroep is gekomen tegen het oordeel van de rechtbank ten aanzien van de boete. Uit de inhoud van zijn hogerberoepschrift, waarin hij concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, blijkt genoegzaam dat de inspecteur zich ook verzet tegen vernietiging van de boete. 4.42. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan.