ECLI:NL:GHSHE:2024:1872

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummers: 22/1718 tot en met 22/1720 en 22/1722 tot en met 22/1725 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , domicilie gekozen hebbend in [plaats 1] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 14 september 2022, nummers BRE 19/5312, 19/6726, 19/6727 en 21/2311 tot en met 21/2314, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2011 tot en met 2016 en de aanslag IB/PVV 2017 opgelegd. Tevens is bij beschikking heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft in meerdere geschriften uitspraak op bezwaar gedaan en de bezwaren ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep met nummer 19/6758 (betreffende de (tweede) uitspraak op bezwaar met dagtekening 29 november 2019 betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2011) niet-ontvankelijk verklaard en de overige beroepen ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de inspecteur. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 4 april 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] (hierna: [inspecteur 1] ) en [inspecteur 2] . Op deze zitting zijn de onderhavige zaken en het hoger beroep met nummer 22/1721 gelijktijdig behandeld. 1.7. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij. 1.8. Ter zitting heeft belanghebbende het hoger beroep met nummer 22/1721 (bij de rechtbank bekend onder nummer BRE 19/6758, zie 1.3) ingetrokken. 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende was in de onderhavige jaren in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met [echtgenote] (hierna: echtgenote). Zij hebben twee kinderen en één kleinkind, alle drie woonachtig in Nederland. 2.2. In mei 2000 zijn belanghebbende en zijn echtgenote, voor zover van belang, het volgende overeengekomen: “OVEREENKOMST BETREFFENDE BEEINDIGING SAMENWONING De ondergetekenden: 1. [Belanghebbende], (…), hierna te noemen: de man; en 2. [De echtgenote], (…), hier te noemen: de vrouw, echtgenoten, beiden thans wonende te (…) [plaats 2] , geven te kennen:  De man en de vrouw zijn gehuwd in de algehele gemeenschap van goederen;  De man en de vrouw hebben in onderling overleg besloten hun samenwoning te beëindigen zonder verandering te brengen in hun huwelijksvermogensverhouding, en komen overeen: Beëindiging samenwoning Artikel 1 1.1. De man en de vrouw beëindigen hun samenwoning per 1 juli 2000. 1.2. De man zal per die datum de woning te [plaats 2] , (…) - hierna te noemen: de woning te [plaats 2] - verlaten en zich metterwoon vestigen in de woning te Zwitserland, (…, [plaats 3] ) - hierna te noemen: de woning te Zwitserland. Beide woningen behoren tot de tussen de echtgenoten bestaande huwelijksgemeenschap. Terbeschikkingstelling vermogensbestanddelen Artikel 2 2.1 Feitelijk zal de vrouw de woning te [plaats 2] ter beschikking staan en de man de woning te Zwitserland. 2.2 De echtgenoten zullen ter voorziening in de kosten van levensonderhoud gelijkelijk (50-50) kunnen beschikken over de tot de huwelijksgemeenschap behorende middelen. Beide echtgenoten zullen er aan meewerken dat ieder van de echtgenoten de mogelijkheid heeft maandelijks over de helft van de inkomsten te beschikken. Beide echtgenoten zullen op een prudente wijze van hun beschikkingsmogelijkheid gebruik maken. 2.3 De vrouw betaalt uit de te harer beschikking staande gelden de kosten van de woning te [plaats 2] . De man betaalt uit de hem ter beschikking staande gelden de kosten van de woning te Zwitserland. Onder kosten van een woning verstaan de echtgenoten onder meer renten verschuldigd in verband met hypothecaire leningen, onroerende zaakbelastingen, bijdragen aan de Vereniging van Eigenaren en kosten van energie. Ieder van de echtgenoten betaalt de hem opgelegde belastingaanslagen. Teneinde het vorenstaande praktisch te kunnen uitvoeren zullen de echtgenoten de postbankrekening (…) ten name van de vrouw stellen. De bankrekening (…) bij de Banque Cantonale du Valais en de Postkonto (…) te Zwitserland blijven ten name van de man staan.”. 2.3. Op 10 mei 2000 heeft belanghebbende bij de gemeente [plaats 2] aangifte van vertrek naar [plaats 3] (Zwitserland) gedaan per 1 juli 2000. Medio 2000 is belanghebbende ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie in Zwitserland op het adres van de woning in [plaats 3] . 2.4. Op 11 augustus 2008 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een recreatiewoning gekocht in [plaats 4] . Deze woning is gelegen op een park dat bestaat uit meerdere woningen die zowel permanent als recreatief bewoond mogen worden. 2.5. In 2014 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een woning gekocht in [plaats 5] . 2.6. Op 5 mei 2014 zijn de woning in [plaats 2] en de bijbehorende parkeerplaatsen verkocht. Daarna is de echtgenote op het adres van de woning in [plaats 5] ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. 2.7. Belanghebbende heeft in Zwitserland voor de onderhavige jaren aangifte inkomstenbelasting gedaan als binnenlands belastingplichtige. Belanghebbende is in Zwitserland als inwoner van Zwitserland in de belastingheffing betrokken. 2.8. Belanghebbende heeft in Nederland voor de onderhavige jaren aangifte IB/PVV gedaan als buitenlands belastingplichtige naar een belastbaar inkomen uit werk en woning en uit sparen en beleggen en een premie-inkomen van telkens nihil. De inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV 2011 tot en met 2016 in overeenstemming met de ingediende aangiften vastgesteld. 2.9. Op 10 november 2016 heeft de inspecteur bij belanghebbende aangekondigd een onderzoek in te stellen naar de fiscale woonplaats van belanghebbende. Tijdens dit onderzoek heeft de inspecteur derdenonderzoeken verricht bij onder andere banken, energieleveranciers, zorginstellingen, verzekeringsmaatschappijen en autogarages. De bevindingen zijn vastgelegd in een rapport met dagtekening 15 november 2018 (hierna: het onderzoeksrapport). In het rapport is vermeld dat het onderzoek zich heeft gericht op de jaren 2011 tot en met 2015 en dat in overleg met de toenmalige gemachtigde van belanghebbende is besloten om vooreerst alleen te rapporteren over het jaar 2011. De controlemedewerker heeft het standpunt ingenomen dat de fiscale woonplaats van belanghebbende na 1 juli 2000 in Nederland is gebleven en dat hij voor alle in geding zijnde jaren onafgebroken in Nederland woont. 2.10. Naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek zijn de in geschil zijnde belastingaanslagen opgelegd: De navorderingsaanslag IB/PVV 2011 is met dagtekening 22 december 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 103.996, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 281.484 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 25.595. Tevens is bij beschikking € 19.968 heffingsrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag IB/PVV 2012 is met dagtekening 29 december 2017 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 106.280 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.611. Tevens is bij beschikking € 8.425 belastingrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag IB/PVV 2013 is met dagtekening 10 december 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.686, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.254.611 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 29.975. Tevens is bij beschikking € 65.574 belastingrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag IB/PVV 2014 is met dagtekening 30 november 2019 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.430 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 36.392. Tevens is bij beschikking € 9.407 belastingrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag IB/PVV 2015 is met dagtekening 14 november 2020 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 109.343 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.251. Tevens is bij beschikking € 9.004 belastingrente in rekening gebracht. De navorderingsaanslag IB/PVV 2016 is met dagtekening 14 november 2020 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.026 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.187. Tevens is bij beschikking € 6.698 belastingrente in rekening gebracht. De aanslag IB/PVV 2017 is met dagtekening 10 november 2020 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 110.165 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 38.053.

Heeft de inspecteur in strijd met artikel 10:3 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) gehandeld, omdat de aanslagregelaar en de bezwaarbehandelaar hebben samengewerkt? Beschikt de inspecteur over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat navordering is gerechtvaardigd? Is belanghebbende naar nationaal recht inwoner van Nederland? Indien vraag c bevestigend wordt beantwoord: is belanghebbende ook op grond van de tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdragen inwoner van Nederland? Indien vragen c en d bevestigend worden beantwoord: Zijn de belastingaanslagen te hoog vastgesteld, omdat geen rekening is gehouden met de eigenwoningrente en omdat het belastbare inkomen uit sparen en beleggen te hoog is vastgesteld? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en vermindering van de aanslag IB/PVV 2017. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Ten aanzien van vraag a (Schending van artikel 10:3 Awb?) 4.1. Belanghebbende stelt dat de inspecteur in strijd met artikel 10:3 Awb heeft gehandeld, omdat [naam] (hierna: [naam] ), aanslagregelaar, en [inspecteur 1] , bezwaarbehandelaar, hebben samengewerkt. Dat [naam] en [inspecteur 1] hebben samengewerkt in de bezwaarschriftprocedure (betreffende de eerdere jaren) en de aanslagfase (betreffende de latere jaren) blijkt volgens belanghebbende uit het feit dat ten tijde van het verzoek om inzage niet [inspecteur 1] maar [naam] beschikte over de op de zaak betrekking hebbende stukken. Verder blijkt volgens belanghebbende uit correspondentie van [naam] dat deze contact heeft gehad met [inspecteur 1] . Ook blijkt de samenwerking volgens belanghebbende uit het feit dat [inspecteur 1] expliciet de aanwezigheid van [naam] heeft geëist bij een hoorgesprek. 4.2. De inspecteur stelt dat [naam] niet de uitspraken op bezwaar heeft gedaan en dat het [inspecteur 1] vrij stond bij de behandeling van de bezwaren vragen over de totstandkoming van de belastingaanslagen te stellen aan [naam] . [inspecteur 1] heeft verklaard dat hij op basis van alle informatie die hem ter beschikking stond, zelfstandig een beslissing heeft genomen zonder dat [naam] daarbij betrokken is geweest. 4.3. In artikel 10:3, lid 3, Awb, is het volgende bepaald: “Mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift (…), wordt niet verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen.”. 4.4. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat ingeval een bevoegdheid niet door degene aan wie die bevoegdheid is geattribueerd, maar krachtens mandaat namens deze wordt uitgeoefend, in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt. Deze strekking brengt mee dat ook ingeval degene aan wie een bevoegdheid is geattribueerd, de feitelijke uitoefening van die bevoegdheid, al dan niet op grond van een schriftelijke mandaat, overlaat aan een ander, de heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Het gaat hier om een essentieel voorschrift bij overtreding waarvan moet worden geoordeeld dat de beslissing op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen. 4.5. Het hof is van oordeel dat het in artikel 10:3, lid 3, Awb neergelegde voorschrift niet alleen geldt voor degene die formeel de beschikking heeft genomen, maar ook voor degene die feitelijk nauw betrokken is geweest bij de totstandkoming van de beschikking. Zou dit namelijk anders zijn, dan kan van een zorgvuldige heroverweging niet worden gesproken. 4.6. Uit de stukken van het geding blijkt dat [naam] alle in geschil zijnde belastingaanslagen heeft aangekondigd en dat [inspecteur 1] alle uitspraken op bezwaar heeft ondertekend. Het hof leidt hieruit af dat [naam] de belastingaanslagen krachtens mandaat heeft vastgesteld en [inspecteur 1] de uitspraken op bezwaar krachtens mandaat heeft gedaan. Het hof acht op grond van dat wat belanghebbende heeft aangevoerd, niet aannemelijk dat [naam] feitelijk nauw betrokken is geweest bij de totstandkoming van de uitspraken op bezwaar en dat [inspecteur 1] nauw betrokken is geweest bij de aanslagregeling. Dat [naam] en [inspecteur 1] onderling contact hebben gehad, rechtvaardigt nog niet de conclusie dat sprake is van een bevoegdheidsgebrek. Uit de genoemde correspondentie volgt dat voor de jaren 2011 en 2012 al bezwaarprocedures liepen, terwijl voor de andere jaren de belastingaanslagen nog zouden worden opgelegd. Daarbij is zowel tussen belanghebbende en [naam] als tussen belanghebbende en [inspecteur 1] de mogelijkheid van een compromis onderzocht. Nu het hof niet aannemelijk acht dat [inspecteur 1] nauw betrokken is geweest bij de aanslagregeling, mocht [inspecteur 1] gemandateerd worden om uitspraken op bezwaar te doen. Nu het hof niet aannemelijk acht dat [naam] nauw betrokken is geweest bij de uitspraken op bezwaar, is artikel 10:3, lid 3, Awb ook in zoverre niet geschonden. Ten aanzien van vraag b (Nieuw feit?) 4.7. Belanghebbende stelt dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit om de navorderingsaanslagen IB/PVV te kunnen opleggen. Hij stelt dat de inspecteur in 2014 onderzoek heeft gedaan naar de belastingplicht van belanghebbende in Nederland betreffende de jaren 2012 en 2013. Belanghebbende verwijst in dat kader naar een brief van de inspecteur van 12 september 2014 aan belanghebbende. Volgens belanghebbende heeft de inspecteur in deze brief geconcludeerd dat belanghebbende niet binnenlands belastingplichtig was en heeft hij vragen gesteld vanwege de fiscale woonplaats van belanghebbende. 4.8. De brief van 12 september 2014 van de inspecteur aan belanghebbende luidt als volgt: “(…) In het kader van de behandeling van de aangifte inkomstenbelasting 2012, verzoek ik u mij op onderstaand onderdeel van de aangifte nader te informeren. Verdragstoepassing U geniet AOW en diverse pensioenen cq lijfrenten. In de kern wijst het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland de heffing aan het woonland toe op basis van artikel 17.1. Daar het totaalbedrag van de lijfrenten cq pensioenen meer dan € 25.000 bedroeg en de aanspraken in Nederland vrij waren, kan Nederland een heffingsrecht hebben indien in het woonland over de inkomsten niet volgens een algemeen tarief wordt geheven dan wel de inkomsten voor minder dan 90% in de heffing worden betrokken. Ik verzoek u mij aannemelijk te maken dat in Zwitserland belasting wordt geheven over lijfrenten cq pensioenen naar het algemene tarief en dat de inkomsten voor 90% of meer in de heffing worden betrokken.”. 4.9. De inspecteur stelt dat uit zijn brief van 12 september 2014 niet kan worden afgeleid dat hij in 2014 onderzoek heeft gedaan naar de fiscale woonplaats van belanghebbende. 4.10. Artikel 16, lid 1, AWR bepaalt – voor zover van belang – dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door W.A.P. van Roij, voorzitter, J. Wessels en I. Reijngoud, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier.

De griffier, De voorzitter, M.M. Stassen-Kanters W.A.P. van Roij Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Belanghebbende heeft verwezen naar de brief van 23 augustus 2018 en de e-mail van 10 september 2018, beide van [naam] en de e-mail van de gemachtigde van belanghebbende van 14 november 2018 aan [inspecteur 1] . HR 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9084. Hof ’s-Hertogenbosch 27 juni 2016, ECLI:NL:GHSHE:2016:2687. Artikel 4, lid 1, AWR. HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824.

Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren. 4.11. Het hof is van oordeel dat belanghebbende de brief van 12 september 2014 redelijkerwijs niet zo heeft mogen begrijpen dat de inspecteur bewust een standpunt zou hebben bepaald inzake de juistheid van de in de aangifte gepresenteerde woonplaats of de aard van de belastingplicht (binnenlands/buitenlands) van belanghebbende. Belanghebbende had uit de brief redelijkerwijs moeten begrijpen dat de inspecteur er voor het betreffende belastingjaar 2012 voetstoots van uitging dat belanghebbende fiscaal niet in Nederland woonde en daarvan uitgaande alleen de belastbaarheid van de pensioenen en lijfrenten heeft beoordeeld. Het hof is verder van oordeel dat de inspecteur mocht afgaan op de gegevens in de aangifte. De door belanghebbende in de aangifte en in reactie op de vragenbrief van de inspecteur van 12 september 2014 verschafte gegevens geven in redelijkheid geen aanleiding voor twijfel aan de juistheid van de aangifte. De onderzoeksplicht van de inspecteur gaat dan ook niet zo ver dat hij (wel) had moeten nagaan of belanghebbende in Nederland binnenlands belastingplichtig was. De na de aanslagen verkregen onderzoeksbevindingen vormen een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, zodat navordering – in geval van bevestigende beantwoording van de vragen c en d – is gerechtvaardigd. Ten aanzien van vraag c (Inwoner van Nederland naar nationaal recht?) 4.12. Belanghebbende stelt dat hij voor de toepassing van het nationale recht in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde. Hij stelt dat hij op 1 juli 2000 Nederland metterwoon heeft verlaten en met ingang van die datum in [plaats 3] in Zwitserland is gaan wonen, onder andere vanwege problemen in de huwelijkssfeer. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn per genoemde datum duurzaam gescheiden gaan leven zonder het huwelijk te ontbinden en hebben in het kader daarvan een overeenkomst (zie 2.2) gesloten. Belanghebbende stelt dat hij in [plaats 3] een duurzame woning ter beschikking heeft met alle gemakken van dien en dat hij daar een eigen huishouding voert. Verder stelt belanghebbende dat hij in Zwitserland beschikt over een giro- en bankrekening, een vast en mobiel telefoonabonnement, twee auto’s met Zwitsers kenteken en Zwitsers rijbewijs en een jaarabonnement voor een lokaal skigebied. Ook maakt belanghebbende in Zwitserland gebruik van de gezondheidszorg en heeft hij in Zwitserland verzekeringen afgesloten, giften gedaan en o.a. hondenbelasting betaald. Wat zijn sociale leven betreft, wijst belanghebbende erop dat een nicht van hem in Zwitserland woont, dat hij daar een vriendenclub heeft met wie hij een innige band heeft en dat hij daar sociale bezigheden ontplooit zoals etentjes en sportieve bezigheden (skiën, tennissen, wandelen). Belanghebbende stelt dat hij in de onderhavige jaren een aanzienlijk aantal dagen in Zwitserland verbleef, namelijk 219 dagen in 2011, 175 dagen in 2012, 208 dagen in 2013, 186 dagen in 2014, 191 dagen in 2015, 285 dagen in 2016 en 247 dagen in 2017. 4.13. De inspecteur stelt dat belanghebbende steeds in Nederland is blijven wonen. Hij stelt dat belanghebbende en zijn echtgenote gehuwd zijn gebleven en zij in de onderhavige jaren samen woningen in eigendom hebben (gehad) in [plaats 2] , [plaats 4] en [plaats 5] en dat zijn echtgenote en kinderen altijd in Nederland zijn blijven wonen. Verder stelt de inspecteur dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland beschikte over bankrekeningen, een boot, twee auto’s heeft gekocht, verzekeringen heeft afgesloten, gebruik maakte van de gezondheidszorg en postadressen hanteert. De inspecteur stelt dat hij uit de afschriften van de bij belanghebbende in gebruik zijnde bankrekeningen heeft afgeleid dat belanghebbende in de onderhavige jaren gedurende een aanzienlijk aantal dagen in Nederland verbleef. De inspecteur stelt dat belanghebbende achtereenvolgens 241 dagen (2011), 291 dagen (2012), 283 dagen (2013), 300 dagen (2014), 287 dagen (2015) en 150 dagen (eerste helft van 2016) in Nederland verbleef. De inspecteur is er daarbij van uitgegaan dat belanghebbende niet alleen in Nederland verbleef op de dagen waarop met de persoonlijke pinpas van belanghebbende in Nederland is gepind, maar deels ook op (tussenliggende) dagen waarop niet is gepind. De inspecteur heeft gesteld dat hij heeft aangenomen dat een pinbetaling in Frankrijk, België of Luxemburg een reisdag naar of vanuit Zwitserland betrof. 4.14. Waar iemand woont, wordt naar de omstandigheden beoordeeld. Hierbij moet acht worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en komt het erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland. Die duurzame band met Nederland hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. 4.15. De bewijslast dat belanghebbende in de onderhavige jaren naar nationaal recht in Nederland woonde rust op de inspecteur. 4.16. Uit de door de inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden, waaronder het Excel-overzicht waarin de inspecteur met kleurcodes per jaar heeft aangegeven op welk moment in welk land belanghebbende zich bevond, kan naar het oordeel van het hof de conclusie worden getrokken dat in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard is blijven bestaan tussen belanghebbende en Nederland. Het hof acht daarbij van belang dat belanghebbende gehuwd is gebleven met zijn echtgenote, dat hij ingeval van verblijf in Nederland in de aan haar ter beschikking staande woning verbleef en dat zij samen meerdere onroerende zaken in Nederland bezitten. Verder acht het hof van belang dat belanghebbende in de onderhavige jaren in Nederland over bankrekeningen beschikte, van waaruit hij regelmatig met zijn persoonlijke pinpas betalingen in Nederland heeft verricht. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende op het door de inspecteur genoemde aantal dagen in Nederland verbleef (zie 4.13). Het hof acht de uitgangspunten die de inspecteur heeft gehanteerd bij het berekenen van het aantal verblijfdagen in Nederland juist, zodat aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende alle in de overgelegde tabel groen gearceerde dagen in Nederland heeft verbleven. Verder acht het hof van belang dat belanghebbende gebruik maakte van de gezondheidszorg in Nederland en postadressen in Nederland hanteert. Ook de Nederlandse nationaliteit van belanghebbende duidt op een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland. 4.17. Aan het voorgaande doet niet aan af dat belanghebbende in de onderhavige jaren ook beschikte over een woning in Zwitserland (zie 2.2) en dat hij ook regelmatig verbleef in Zwitserland. Zelfs indien het hof er veronderstellenderwijs van zou uitgaan dat belanghebbende gedurende het door hem genoemde aantal dagen in Zwitserland verbleef, leidt dat op zichzelf niet tot de conclusie dat belanghebbende in de onderhavige jaren niet naar nationaal recht in Nederland woonde. De duurzame band met Nederland hoeft immers niet sterker te zijn dan de band met een ander land (Zwitserland), zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van belanghebbendes maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt (zie 4.14). 4.18. Belanghebbende heeft nog gesteld dat de inspecteur uitsluitend ten aanzien van 2011 een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende heeft verricht, getuige het onderzoeksrapport waarin de inspecteur zijn conclusie dat belanghebbende ook na 1 juli 2000 zijn fiscale woonplaats in Nederland heeft, gebaseerd heeft op feiten en omstandigheden betreffende het jaar 2011. Het hof verwerpt deze stelling.

Uit het onderzoeksrapport volgt dat het onderzoek zich heeft gericht op de jaren 2011 tot en met 2015, maar dat in overleg met de toenmalige adviseur van belanghebbende is besloten om vooreerst alleen te rapporteren over het jaar 2011 (zie 2.9). Dat laatste neemt niet weg dat de inspecteur de pinbetalingen over de jaren 2011 tot medio 2016 in kaart heeft gebracht. Verder overweegt het hof dat de inspecteur ook feiten en omstandigheden ten aanzien van de jaren na 2011 heeft gesteld en, in geval van betwisting door belanghebbende, aannemelijk heeft gemaakt (zie 4.13). Belanghebbende heeft zelf geen verklaring gegeven waarom de feitelijke situatie vanaf 2012 anders zou zijn dan in 2011. Vaststaat dat belanghebbende in de onderhavige jaren gehuwd is gebleven met zijn echtgenote en dat hij beschikte over onroerende zaken in Nederland en de meeste tijd in Nederland verbleef. 4.19. Nu het hof van oordeel is dat belanghebbende in de onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard had met Nederland, moet worden geoordeeld dat belanghebbende in die jaren naar nationaal recht in Nederland woonde. Het hof beantwoordt vraag c dus bevestigend. Ten aanzien van vraag d (Inwonerschap op grond van het belastingverdrag?) 4.20. Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende ook op grond van de tussen Nederland en Zwitserland gesloten belastingverdragen als inwoner van Nederland dient te worden aangemerkt. De bewijslast dat belanghebbende in de onderhavige jaren op grond van deze belastingverdragen in Nederland woonde rust op de inspecteur. 4.21. In het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen 1951 (hierna: het belastingverdrag 1951) is - voor zover van belang - het volgende bepaald: “2) Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats, in de zin van dit Verdrag, ter plaatse waar hij een duurzame woongelegenheid heeft. Indien er verschillende dergelijke plaatsen bestaan, wordt als woonplaats beschouwd de plaats, waarmede de persoonlijke betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Indien het niet mogelijk is overeenstemming te verkrijgen omtrent het middelpunt van de levensbelangen, wordt de woonplaats bepaald volgens het derde lid. 3) Indien een natuurlijk persoon in geen van de beide Staten een blijvende woongelegenheid heeft, wordt hij geacht daar zijn woonplaats te hebben waar hij duurzaam verblijft. Iemand verblijft duurzaam in de zin van deze bepaling, daar waar hij verblijft onder omstandigheden, waaruit de bedoeling valt af te leiden om ter plaatse niet slechts tijdelijk te vertoeven. Indien een natuurlijk persoon in die zin in geen van de beide Staten duurzaam verblijft, wordt hij geacht zijn woonplaats te hebben in die Staat, waarvan hij de nationaliteit bezit, mits de wetgeving van die Staat hem krachtens zijn woonplaats aan de directe belastingen onderwerpt. Indien een natuurlijk persoon ingevolge de vorenstaande bepalingen in beide Staten woonplaats heeft, zullen de hoogste administratieve autoriteiten zich te dezer zake in elk bijzonder geval verstaan.”. Het belastingverdrag 1951 is buiten werking getreden op 9 november 2011, maar de bepalingen ervan vinden toepassing op belastingjaren tot en met 2011. 4.22. De inspecteur stelt primair dat belanghebbende in Zwitserland geen duurzame woongelegenheid heeft als bedoeld in de eerste volzin van artikel 2, lid 2, belastingverdrag 1951. Dat belanghebbende in Zwitserland over de woning in [plaats 3] (Zwitserland) beschikt (zie 2.2), acht de inspecteur in dat kader onvoldoende. Volgens de inspecteur is daarbij tevens van belang of belanghebbendes leven zich rond die woning in Zwitserland afspeelt, hetgeen volgens de inspecteur niet het geval is. 4.23. Het hof verwerpt de primaire stelling van de inspecteur. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in 2011 een duurzame woongelegenheid in Zwitserland heeft vanwege de omstandigheid dat hij de permanente beschikking heeft over de woning in [plaats 3] . Het antwoord op de vraag of belanghebbendes leven zich rond de woning in Zwitserland afspeelt, is pas van belang bij de toepassing van de tweede volzin van artikel 2, lid 2, belastingverdrag 1951. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in 2011 ook een duurzame woongelegenheid heeft in Nederland, namelijk de woning in [plaats 2] (zie 4.16). In dat geval dient te worden beoordeeld waar het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende ligt. 4.24. Vaststaat dat belanghebbende in 2011 in beide landen verbleef, en in beide landen beschikte over bankrekeningen en pinbetalingen deed met zijn persoonlijke pinpas. Het hof acht aannemelijk dat belanghebbende in beide landen gebruik maakte van de gezondheidszorg en verzekeringen had gesloten. Het hof acht echter doorslaggevend dat belanghebbende altijd gehuwd is gebleven met zijn echtgenote, dat zij in 2011 samen twee onroerende zaken in Nederland bezaten (zie 2.2 en 2.4), dat de echtgenote altijd in Nederland is blijven wonen, dat belanghebbende in geval van verblijf in Nederland bij zijn echtgenote verbleef en dat hij in 2011 het grootste deel van de tijd, namelijk gedurende 241 dagen, in Nederland verbleef (zie 4.16). Gelet op het vorenstaande is het hof van oordeel dat de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd en bij betwisting aannemelijk heeft gemaakt, op grond waarvan de conclusie kan worden getrokken dat het middelpunt van de levensbelangen van belanghebbende in 2011 in Nederland lag. Dit betekent dat belanghebbende voor het belastingjaar 2011 op grond van het belastingverdrag 1951 als inwoner van Nederland wordt aangemerkt. 4.25. Op 9 november 2011 is in werking getreden het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het voorkomen van het ontduiken en ontwijken van belasting (hierna: het belastingverdrag 2010). De bepalingen van dit verdrag vinden toepassing voor belastingjaren met ingang van 2012. In dit verdrag is - voor zover van belang - het volgende bepaald: “1 Voor de toepassing van dit Verdrag betekent de uitdrukking „inwoner van een Verdragsluitende Staat” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid en omvat tevens de Staat zelf en elk staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan. Deze uitdrukking omvat echter niet een persoon die in die Staat slechts aan belasting is onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat. 2 Indien een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van het eerste lid inwoner van beide Verdragsluitende Staten is, wordt zijn positie als volgt bepaald: a. hij wordt geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarin hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen); b. indien niet kan worden bepaald in welke Staat hij het middelpunt van zijn levensbelangen heeft, of indien hij in geen van de Staten een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarin hij gewoonlijk verblijft; c. indien hij in beide Staten of in geen van beide gewoonlijk verblijft, wordt hij geacht slechts inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; d.