ECLI:NL:GHSHE:2024:1412

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 22/01232 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] B.V., gevestigd in [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 13 mei 2022, nummer BRE 21/288, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de loonheffingen over het tijdvak december 2017. De inspecteur heeft bij beschikking van 23 juli 2019 geen premiekorting voor oudere werknemers toegekend. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota met vier bijlagen toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 15 februari 2024 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, tot zijn bijstand vergezeld van [naam 1] en [naam 2] en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 1.7. De inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. 1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2.1. Belanghebbende drijft een onderneming in dienstverlenende activiteiten op het gebied van het uitzenden en uitlenen van personeel. 2.2. Belanghebbende heeft in de aangifte loonheffingen over het tijdvak december 2017 (hierna: de aangifte) op collectief niveau de premiekorting arbeidsgehandicapte medewerker toegepast voor een bedrag van € 6.310 en op nominatief niveau de indicatie premiekorting oudere werknemers aangevinkt voor de werknemers [werknemer 1] , [werknemer 2] , [werknemer 3] , [werknemer 4] , [werknemer 5] , [werknemer 6] , [werknemer 7] , [werknemer 8] , [werknemer 9] , [werknemer 10] , [werknemer 11] , [werknemer 12] , [werknemer 13] , [werknemer 14] , [werknemer 15] (hierna: de werknemers). Belanghebbende heeft op nominatief niveau geen indicatie premiekorting oudere werknemers aangevinkt voor werknemer [werknemer 16] . 2.3. In het tijdvak december 2017 heeft er geen verloning plaatsgevonden voor de werknemer [werknemer 16] . Deze werknemer is op 13 oktober 2017 uit dienst getreden. In het jaar 2018 is de werknemer wederom bij belanghebbende in dienst getreden van 15 januari tot 26 april en van 16 juni tot 30 november. 2.4. Het UWV heeft op basis van de loonaangiften van belanghebbende over het jaar 2018 een voorlopige berekening gemaakt van de tegemoetkomingen uit de Wet tegemoetkomingen loondomein (hierna: Wtl). Het UWV heeft deze berekening per brief van 7 maart 2019 aan belanghebbende kenbaar gemaakt. De brief begint met de volgende tekst: “Op basis van uw aangiften loonheffingen over 2018, hebben wij berekend dat u in aanmerking komt voor een of meer tegemoetkomingen uit de Wet tegemoetkomingen loondomein (Wtl). In deze brief leest u meer hierover.” De brief van het UWV geeft verder aan dat op grond van de voorlopige berekening belanghebbende recht heeft op de volgende tegemoetkomingen Wtl over 2018: Soort tegemoetkoming Bedrag Loonkostenvoordeel oudere werknemer (LKV) € 0 Lage-inkomensvoordeel (LIV) € 59.824 Totaal € 59.824 In de brief van het UWV is opgenomen dat indien de voorlopige berekening niet klopt doordat in de aangiften loonheffingen niet de juiste gegevens zijn doorgegeven, belanghebbende tot en met 1 mei 2019 de aangiften loonheffingen kan corrigeren. 2.5. Met dagtekening 30 april 2019 heeft belanghebbende een correctiebericht over het tijdvak december 2017 ingediend. Op nominatief niveau heeft belanghebbende ten aanzien van de in 2.2 en 2.3 genoemde werknemers geen correcties aangebracht. Op collectief niveau heeft belanghebbende de geclaimde premiekorting aangepast naar een premiekorting oudere werknemer voor een bedrag van € 6.310. 2.6. De inspecteur heeft bij voor bezwaar vatbare beschikking van 23 juli 2019 vastgesteld dat belanghebbende recht heeft op een totaalbedrag van € 61.006 aan tegemoetkomingen uit de Wtl over 2018. Dit bedrag bestaat geheel uit een tegemoetkoming lage-inkomensvoordeel. De inspecteur heeft geen premiekorting voor oudere werknemers aan belanghebbende toegekend. De inspecteur heeft de beschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

Kon belanghebbende de onjuistheid in de aangifte na 1 mei 2018 nog herstellen om aan het overgangsrecht van artikel 6.2 Wtl te voldoen, in het licht van het evenredigheidsbeginsel, zorgvuldigheidsbeginsel en vertrouwensbeginsel? Is het weigeren van het loonkostenvoordeel in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM)? Indien belanghebbende recht heeft op premiekorting voor oudere werknemers, geldt dat dan ook voor werknemer [werknemer 16] ? 3.2. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk en zonder enig voorbehoud medegedeeld dat het verzoek niet aan de wettelijke eisen van het overgangsrecht van artikel 6.2 Wtl voldeed en dat dit niet als onderdeel van het geschil moet worden aangemerkt. Nu niet aannemelijk is geworden dat dit standpunt berust op onjuiste juridische gronden zal het hof belanghebbende daarin volgen. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en toekenning van de premiekorting. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Vooraf 4.1. Tijdens het onderzoek ter zitting heeft de inspecteur (in zijn pleitnota) gesteld dat het belang voor 2018 in totaal een bedrag van € 20.983 betreft, exclusief het bedrag voor werknemer [werknemer 16] . De inspecteur stelt echter dat dit bedrag minder is dan belanghebbende als tegemoetkoming heeft gevraagd, omdat een aantal werknemers voor aanvang van de dienstbetrekking geen kwalificerende uitkering hebben genoten. Dit zou blijken uit een onderzoek waarvan met dagtekening van 6 november 2020 een rapport is uitgebracht. De inspecteur toonde ter zitting een kopie van dit rapport. 4.2. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting zowel met betrekking tot de stelling van de inspecteur als tegen de overlegging van het rapport bezwaar gemaakt. Belanghebbende heeft gesteld dat de stelling en het rapport te laat zijn ingebracht. 4.3. Aan het einde van het onderzoek ter zitting heeft het hof als voorlopig oordeel uitgesproken dat de stelling van de inspecteur en het rapport te laat zijn ingebracht en buiten beschouwing zullen blijven. 4.4. Het hof is van oordeel dat de inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting een nieuwe stelling heeft ingenomen. Naar het oordeel van het hof had de inspecteur deze stelling en het rapport waar die stelling op steunt eerder kunnen en - wat betreft het rapport - moeten inbrengen. Het hof neemt daarbij het volgende in aanmerking: de stelling van de inspecteur betreft geen stelling die het hof ambtshalve zou hebben kunnen opwerpen; de stelling van de inspecteur en het rapport dwingen tot een nader onderzoek van feitelijke aard; van belanghebbende kan redelijkerwijs niet worden verwacht dat zij zonder nadere voorbereiding op de stelling en het rapport zou reageren, hetgeen inhoudt dat de zaak op de zitting zou moeten zijn aangehouden; en ten slotte, maar niet minder van belang, niet valt in te zien waarom de inspecteur de stelling niet in een eerder stadium van het hoger beroep dan in zijn pleitnota tijdens het onderzoek ter zitting in hoger beroep naar voren heeft kunnen brengen, vooral ook gelet op het feit dat het rapport van 2020 is. Een afweging van het belang van de inspecteur bij de behandeling van zijn nieuwe stelling tegenover het algemene belang van een doelmatige procesgang leidt tot de conclusie dat de behandeling van die stelling en de overlegging van het rapport in strijd zou komen met een goede procesorde. Het hof laat deze nieuwe stelling dan ook buiten beschouwing en rekent het rapport niet tot de gedingstukken. Ten aanzien van het geschil i. Herstellen van de aangifte: evenredigheidsbeginsel 4.5. Belanghebbende stelt dat zij ook na 1 mei 2018 de gelegenheid had moeten krijgen om de aangifte te corrigeren en dat het ontbreken van die mogelijkheid in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Het hof zal daartoe eerst in algemene zin bespreken op welke wijze de wet gelegenheid tot herstel biedt. 4.6. Om de premiekorting moet worden verzocht in de aangifte loonheffingen. De aangifte loonheffingen heeft betrekking op belastingen en premies waarvan de heffing bij wege van afdracht op aangifte geschiedt. De mogelijkheid tot herstel van de aangifte met behoud van het recht op bezwaar en beroep is beperkt. In zijn algemeenheid geldt dat tot 6 weken na de op aangifte afgedragen belasting en premies bezwaar kan worden ingesteld. Een bezwaar dat na deze termijn is ingesteld, is in de regel niet ontvankelijk. Alhoewel deze termijn beperkt is, acht de Hoge Raad deze termijn redelijk. 4.7. In afwijking van een regulier bezwaar tegen de afdracht op aangifte, heeft de wetgever voor het overgangsrecht van artikel 6.2 Wtl een langere termijn voor herstel geboden. Artikel 6.2 Wtl bepaalt immers dat herstel mogelijk is door middel van een correctiebericht als bedoeld in artikel 28a Wet LB 1964, dat onder verwijzing naar artikel 4.1, lid 2, Wtl uiterlijk 1 mei 2018 ingediend moet zijn. Bij het vaststellen van de beschikking wordt een tijdig correctiebericht opgevat als een in de loonaangifte gedaan verzoek, waarna de beschikking vatbaar is voor bezwaar en beroep. 4.8. De wetgever biedt daarmee een langere termijn voor herstel van de aangifte dan bij een regulier bezwaar tegen de afdracht op aangifte geldt. Dit heeft de wetgever uitdrukkelijk zo bedoeld, zoals blijkt uit de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis: “Voor werknemers die pas eind 2017 in dienst zijn getreden zou dit ertoe kunnen leiden dat er mogelijk te weinig tijd is om een doelgroepverklaring aan te vragen en te beoordelen of aanspraak bestaat op een premiekorting voor die werknemers. Om die reden wordt er in artikel 6.2, onderdelen b en c, in voorzien dat het voor een werkgever ook mogelijk is voor die werknemers uiterlijk op 1 mei van het jaar van inwerkingtreding van de bepalingen over loonkostenvoordelen een correctiebericht als bedoeld in artikel 28a van de Wet op de loonbelasting in te dienen, waarin de aangifte over het laatste aangiftetijdvak in 2017 wordt aangevuld met een indicatie voor de betreffende premiekorting en tevens over die aangifte alsnog de betreffende premiekorting in mindering wordt gebracht op de premies voor de werknemersverzekeringen.” 4.9. Nu de wetgever duidelijk heeft beoogd dat voor het overgangsrecht een hersteltermijn moet worden geboden tot 1 mei 2018 en dit als voldoende heeft aangemerkt om tijdig een rechtsgeldig beroep te doen op dat overgangsrecht, brengt dit tevens met zich mee dat voorzien en beoogd is dat een overschrijding van deze termijn fataal is. 4.10. Dat de door de wetgever ingestelde fatale termijn voor herstel zowel is voorzien als beoogd, brengt met zich mee dat dat het hof niet mag toetsen of het niet bieden van een nadere herstelmogelijkheid na 1 mei 2018 evenredig is. Het beroep op het evenredigheidsbeginsel moet daarmee worden verworpen. ii. Herstellen van de aangifte: zorgvuldigheidsbeginsel 4.11. Met betrekking tot het zorgvuldigheidsbeginsel stelt belanghebbende dat zij vóór de afloop van de fatale termijn door de inspecteur op de hoogte had moeten worden gesteld van de discrepantie tussen het nominatieve en collectieve gedeelte van de aangifte.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank; veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade van € 1.000; bepaalt dat de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof van € 548 vergoedt; veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 218,75. De uitspraak is gedaan door E.P.A. Brakeboer, voorzitter, P. Fortuin en J. Wessels, in tegenwoordigheid van A.S. van Middelkoop, als griffier.

De griffier, De voorzitter, A.S. van Middelkoop E.P.A. Brakeboer Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Artikel 8:42 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb); HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672. Onder meer: HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786; HR 15 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BN6350; HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:CA3937 en HR 15 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1129. Artikel 2.1 Wtl. Zie artikel 19 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), artikel 27 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en artikel 58, lid 2 Wet financiering sociale verzekeringen. Artikel 6:7 Awb jo. artikel 22j, letter b, AWR. Artikel 6:6 Awb. HR 21 maart 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB0637 en HR 18 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AM3206. Artikel 2.1 Wtl. Artikel 4.5 Wtl. Kamerstukken II 2016/17, 34 766, nr. 3, pagina 47. Artikel 120 Grondwet, HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725 en artikel 11 Wet van 15 mei 1829, houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk (Stb. 1822, 10 en Stb. 1829, 28). Zie ook conclusie staatsraden advocaat-generaal Widdershoven en Wattel van 7 juli 2021, ECLI:NL:RVS:2021:1468, r.o. 9.4. Artikel 8, lid 2, AWR. HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666. HR 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526. Artikel 2, lid 3, Bpb. HR 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060, HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995 en HR 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:4.

Dat de inspecteur dat niet heeft gedaan, terwijl die fout kenbaar was, is naar oordeel van belanghebbende in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel. 4.12. Naar oordeel van het hof is belanghebbende in de eerste plaats zelf verantwoordelijk voor een juiste aangifte. Daarnaast geldt dat de aangifte loonheffingen geen aanvraag is in de zin van artikel 1:3, lid 3, Awb. In combinatie met de massale stroom aan aangiften loonheffingen kan de inspecteur daarom niet gehouden worden inconsistenties in de aangiften direct te signaleren en mede te delen aan de inhoudingsplichtige. Daarnaast is het niet onredelijk dat de vaststelling van de beschikking pas plaatsvindt nadat de fatale termijn is verstreken, omdat tot dat moment nog correctieberichten ingediend hadden kunnen worden waar de inspecteur rekening mee moest houden. Dat de aangifte pas na de fatale termijn is beoordeeld, kan de inspecteur daarmee niet verweten worden. Dat bij het vaststellen van die beschikking de aangifte werd aangemerkt als een verzoek dat niet voldoet aan de wettelijke voorwaarden, kan de inspecteur evenmin verweten worden, nu belanghebbende heeft bevestigd dat dit niet in geschil is. iii. Herstellen van de aangifte: vertrouwensbeginsel 4.13. Met betrekking tot het vertrouwensbeginsel stelt belanghebbende dat zij op grond van de in 2.4 genoemde brief van het UWV erop mocht vertrouwen dat zij de aangifte tot 1 mei 2019 kon herstellen. 4.14. De rechtbank heeft hierover het volgende overwogen: “2.16. Belanghebbende stelt dat de inhoud van de brief waarin de voorlopige berekening Wtl 2018 aan haar is medegedeeld, bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat de loonaangifte over het laatste tijdvak 2017 nog kon worden gecorrigeerd tot de in de brief genoemde datum van 1 mei 2019. De rechtbank verwerpt dit betoog. Naar het oordeel van de rechtbank mocht en kon belanghebbende uit die brief redelijkerwijs niet iets anders begrijpen dan dat de in de brief genoemde correctiemogelijkheid enkel betrekking had op de aangiften loonheffingen over 2018.” 4.15. Het hof acht deze overwegingen van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Het hof voegt daaraan toe dat het feit dat deze brief alleen zag op aangiften loonheffingen over 2018 blijkt uit de eerste twee zinnen van deze brief, die luiden (met onderstreping door het hof): “Op basis van uw aangiften loonheffingen over 2018, hebben wij berekend dat u in aanmerking komt voor een of meer tegemoetkomingen uit de Wet tegemoetkomingen loondomein (Wtl). In deze brief leest u meer hierover.” iv. Eerste protocol EVRM 4.16. De stelling van belanghebbende dat het eerste protocol van het EVRM zou moeten leiden tot een toekenning van de premiekorting voor oudere werknemers vindt geen steun in het recht. v. Werknemer [werknemer 16] 4.17. Nu belanghebbende geen recht heeft op de premiekorting voor oudere werknemers, geldt dat evenzeer voor werknemer [werknemer 16] . Tussenconclusie 4.18. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Ten aanzien van het verzoek om immateriële schadevergoeding 4.19. Belanghebbende heeft het hof verzocht om toekenning van een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn voor beslechting van dit belastinggeschil. 4.20. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn voor beslechting van een belastinggeschil is overschreden gelden de volgende uitgangspunten. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. Als uitgangspunt geldt dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar na die datum uitspraak doet. Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat het hoger beroepschrift door het hof is ontvangen. 4.21. De inspecteur heeft op 28 augustus 2019 het bezwaarschrift van belanghebbende ontvangen. De inspecteur heeft op 14 december 2020 uitspraak op bezwaar gedaan. De rechtbank heeft op 13 mei 2022 uitspraak gedaan. Het hof doet op 24 april 2024 uitspraak. Rekening houdend met een redelijke termijn voor de beslechting van het geschil van in totaal vier jaar, bedraagt de overschrijding (naar boven afgerond) acht maanden. Bijzondere omstandigheden zijn niet aanwezig. Belanghebbende heeft daarom recht op een vergoeding van immateriële schade. 4.22. Bij overschrijding van de redelijke termijn dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Hierdoor bestaat aanspraak op een schadevergoeding van € 1.000. 4.23. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in zijn arrest van 22 maart 2013, heeft in belastingzaken waarin de fase van bezwaar en beroep tezamen onredelijk veel tijd in beslag heeft genomen als regel te gelden dat voor de behandeling van het bezwaar een termijn geldt van een half jaar en voor de behandeling van het beroep een termijn van anderhalf jaar. Omdat de bezwaarfase afgerond zestien maanden heeft geduurd en daarmee afgerond tien maanden te lang, komt de schadevergoeding voor de hiervoor vastgestelde overschrijding van acht maanden in het geheel voor rekening van de inspecteur. Ten aanzien van het griffierecht 4.24. In verband met de vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn, wordt de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van het door belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep bij het hof betaalde griffierecht van € 548. Ten aanzien van de proceskosten 4.25. Vanwege de vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn in de beroepsfase, ziet het hof aanleiding om de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 218,75 (1 punt voor het indienen van het verzoek tot vergoeding van immateriële schade met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 0,25). 4.26. Belanghebbende heeft het hof verzocht de inspecteur te veroordelen in de werkelijke proceskosten. Voor toekenning van een (proces)kostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Bpb is slechts grond indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Het hof ziet geen reden om in dit geval over te gaan tot het vergoeden van de werkelijke proceskosten van belanghebbende. De uitspraak van de rechtbank zal worden bevestigd en bovendien is naar het oordeel van het hof geen sprake van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, Bpb. Dit laatste oordeel behoeft geen nadere motivering.