ECLI:NL:GHSHE:2021:3899

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Nummer: 20/00648 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonend in [woonplaats] (Duitsland), hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 27 oktober 2020, nummer BRE 20/321, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente vergoed. 1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft in reactie op het verweerschrift een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft vervolgens een conclusie van dupliek ingediend. 1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 2 september 2021 in ‘s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur] . 1.7. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een nader stuk overgelegd betreffende belastingheffing in Duitsland. De inspecteur heeft bezwaar gemaakt tegen het overleggen van dit stuk in dit late stadium. Het hof heeft op de hierna (onder 4.1 tot en met 4.3) vermelde gronden het stuk als zijnde tardief buiten beschouwing gelaten. 1.8. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota overgelegd aan het hof en aan de andere partij. Belanghebbende heeft deze pleitnota deels voorgelezen en voor het resterende deel heeft het hof een leespauze ingelast. 1.9. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

2.1. Belanghebbende woonde in 2016 gedurende het gehele jaar in Duitsland. Belanghebbende woonde in een woning in Duitsland die beoordeeld naar de Nederlandse maatstaven zou zijn aan te merken als eigen woning. Belanghebbende dreef in dit jaar een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemingsactiviteiten bestonden uit fiscaal advieswerk. 2.2. Tot 12 augustus 2006 was belanghebbende werkzaam als advocaat. 2.3. Belanghebbende was met ingang van [datum 1] 1994 enig aandeelhouder en bestuurder van de door hem opgerichte [B.V. 1] (hierna: de B.V.). Het bij oprichting door belanghebbende op de aandelen geplaatste en gestorte kapitaal bedroeg € 18.151. Door deze vennootschap werden taxibedrijven geëxploiteerd. 2.4. In 2003 is de B.V. failliet verklaard. Vervolgens is dat faillissement in hetzelfde jaar in verband met een gebrek aan baten opgeheven. 2.5. Belanghebbende heeft de aandelen in de B.V. op [datum 2] 2003 vervreemd aan [B.V. 2] 2.6. In het jaar 1996 heeft belanghebbende ten behoeve van zijn advocatenpraktijk [de Stichting Derdengelden] (hierna: de Stichting Derdengelden) opgericht. Naast belanghebbende maakte [A] (hierna: [A] ) deel uit van het bestuur van de Stichting Derdengelden. 2.7. Op 3 november 2004 respectievelijk 7 februari 2007 zijn belanghebbende en de Stichting Derdengelden in staat van faillissement gesteld. 2.8. Op 4 maart 2007 is door de inspecteur met (de curator van) belanghebbende een vaststellingsovereenkomst gesloten met als doel de reële belastingschuld van belanghebbende vast te stellen (hierna: de VSO). Voor zover het de IB/PVV betreft, heeft de VSO betrekking op de jaren 1993 tot en met 2005. 2.9. De curator van de Stichting Derdengelden heeft [A] als voormalig bestuurder van de Stichting Derdengelden aansprakelijk gesteld op grond van artikel 2:9 Burgerlijk Wetboek wegens onbehoorlijk bestuur. Daarbij heeft de curator in rechte gevorderd om aan de curator te betalen de schade bestaande uit de oneigenlijke betalingen vanaf de derdengeldrekening, gemaximeerd op het bedrag van het boedeltekort. 2.10. De curator heeft aan zijn vordering het volgende ten grondslag gelegd: ‘In de periode 2001 tot en met november 2004 heeft [betrokkene 1] ten onrechte aanzienlijke bedragen (alleen al 24 bedragen van € 10.000,00 of meer, die in totaal meer dan een miljoen euro betreffen) van de Stichting Derdengelden overgeboekt naar zijn privérekeningen en naar rekeningen van aan hem gelieerde vennootschappen’. Met [betrokkene 1] wordt belanghebbende bedoeld. 2.11. De rechtbank Amsterdam heeft de vordering van de curator bij vonnis van 11 november 2009 toegewezen. Tegen de uitspraak van de rechtbank Amsterdam is door [A] hoger beroep ingesteld. Hof Amsterdam heeft op 11 december 2012 het beroep ongegrond verklaard en het vonnis van de rechtbank bekrachtigd. 2.12. De curator van de Stichting Derdengelden heeft eveneens [de bank] (hierna: [de bank] ) aansprakelijk gesteld. De rechtbank Utrecht heeft de vordering van de curator bij vonnis van 26 mei 2010 afgewezen. Op het hoger beroep van de curator heeft het Hof Amsterdam deze uitspraak vernietigd en voor recht verklaard dat [de bank] onrechtmatig heeft gehandeld jegens de gezamenlijke schuldeisers van de Stichting Derdengelden. 2.13. In de onder 2.12 vermelde uitspraak van het Hof Amsterdam is als feit vastgesteld dat belanghebbende de bankrekening van de Stichting Derdengelden niet alleen heeft gebruikt om daarop gelden te ontvangen die hij als advocaat ten behoeve van derden onder zich kreeg, maar ook, in elk geval in de periode van 2001 tot en met 2004, om er gelden op te laten storten en vanaf te schrijven die met het doel van een derdengeldrekening niets van doen hadden. Die bij- en afschrijvingen hadden, onder meer, te maken met een door de B.V. geëxploiteerd taxibedrijf. Tevens is vastgesteld dat in die periode tot een bedrag van in totaal € 1.026.439,90 afboekingen ten laste van de derdengeldrekening hebben plaatsgevonden die niets van doen hadden met het doel van de derdengeldrekening. In die periode zijn er ook bijboekingen geweest, maar het totaal daarvan beliep een kleinere som. 2.14. [A] heeft belanghebbende in een brief van 23 mei 2013 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 121.154,60. Deze totaalsom bestaat uit het bedrag van het door hem met de curator overeengekomen schikkingsvoorstel van € 95.000, een bedrag van € 22.346 aan door [A] betaalde advocaatkosten en een bedrag van in totaal € 3.808,60 aan betaalde griffierechten voor de door hem gevoerde procedures bij de rechtbank en het hof. 2.15. Voor de vordering van [A] is bij belanghebbende loonbeslag gelegd, waarbij een beslagvrije voet in aanmerking is genomen. De schuld aan [A] wordt in termijnen terugbetaald.

Hoger beroep belanghebbende: 1. Heeft de rechtbank de regels van een goede procesorde dan wel artikel 6 Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM) geschonden door niet toe te staan dat een pleitnota en nadere stukken worden overgelegd? 2. Kan door belanghebbende in 2016 een bedrag van € 3.813 als (nagekomen) bedrijfslast in mindering worden gebracht op de winst uit onderneming en een bedrag van € 17.500 aan een egalisatiereserve/voorziening worden gedoteerd? 3. Kunnen de door belanghebbende in 2016 gedane uitgaven voor de tandarts van € 2.308 ten laste van de winst uit onderneming van dat jaar worden gebracht? 4. Kan belanghebbende in 2016 aanspraak maken op aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten en negatieve inkomsten uit eigen woning? 5. Wordt het heffingsrecht over de door belanghebbende in 2016 ontvangen Anw-uitkering en Z&W-uitkering door het Verdrag met Duitsland 2012 (hierna: Verdrag 2012) toegewezen aan Duitsland? 6. Indien vraag 5 ontkennend moet worden beantwoord: mag door Nederland slechts 10% inkomstenbelasting over die uitkeringen worden geheven? 3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de aanslag, veroordeling van de inspecteur tot vergoeding van de kosten in verband met het hoger beroep, alsmede tot vergoeding van immateriële schade in verband met de duur van het hoger beroep. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Vooraf 4.1. Belanghebbende heeft op de zitting een stuk overgelegd betreffende de Duitse belastingheffing. Dit stuk is van 6 november 2017. De inspecteur heeft bezwaar gemaakt tegen het in zo’n laat stadium overleggen van dit stuk. Hij stelt dat hij in zijn procesbelang wordt geschaad, omdat hij niet in staat is onderzoek naar de feiten op dit punt te doen. 4.2. Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken tijdens de zitting alsnog over te leggen, moet een afweging plaatsvinden. Enerzijds is er het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. 4.3. Het hof erkent dat belanghebbende een belang heeft bij het overleggen van de stukken. Het stuk dateert echter al uit 2017. Belanghebbende heeft niet duidelijk gemaakt waarom dit stuk niet reeds in een eerdere fase, zoals bij het hogerberoepschrift, de conclusie van repliek dan wel als een tiendagenstuk (artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb)) is overgelegd. De door belanghebbende gegeven toelichting over een boekenonderzoek kan geen reden zijn voor het niet eerder overleggen van dit stuk, aangezien volgens de verklaring van belanghebbende het overgelegde stuk van 6 november 2017 het sluitstuk van het proces in Duitsland zou zijn geweest. Gelet op het feit dat belanghebbende dus al geruime tijd over dit stuk beschikte en de wederpartij door het pas op de zitting overleggen daarvan wordt overvallen en begrijpelijkerwijs niet zonder nader onderzoek daarop kan reageren, zou toelating van dit stuk meebrengen dat de behandeling zou moeten worden geschorst. Dit zou een aanzienlijke vertraging in de afhandeling van deze zaak meebrengen. Het hof is - alles afwegende - dan ook van oordeel dat het belang van een goede procesorde zich tegen overlegging van dit stuk in dit late stadium verzet. Ten aanzien van het geschil 1. Schending goede procesorde dan wel artikel 6 EVRM 4.4. De rechtbank heeft vanwege de coronamaatregelen belanghebbende niet toegestaan een pleitnota ter zitting te overleggen. Belanghebbende heeft wel de gelegenheid gekregen zijn pleitnota integraal voor te lezen. De rechtbank heeft voorts belanghebbende niet toegestaan om ter zitting nadere stukken te overleggen. 4.5. Belanghebbende stelt dat hem hierdoor het recht op een eerlijk proces wordt ontnomen, in het bijzonder de mogelijkheid om bewijs te leveren van zijn stelling dat er sprake is van nagekomen bedrijfslasten. 4.6. Het hof verwerpt deze stelling. Naar vaste jurisprudentie betreft het heffen van belasting niet de ‘determination of civil rights and obligations’ in de zin van artikel 6 EVRM. Gelet hierop en omdat in onderhavige zaak (ook) geen bestuurlijke boete (criminal charge) aan de orde is, is dit artikel dus niet van toepassing. Het hof verwijst overigens naar de overwegingen van de rechtbank onder 2.10 en 2.11 en maakt deze overwegingen tot de zijne. 2. Zakelijke last in verband met aansprakelijkstelling [A] 4.7. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het door hem in 2016 aan [A] betaalde bedrag van € 3.813 als (nagekomen) bedrijfslast in mindering kan worden gebracht op de winst uit onderneming van dat jaar. Voorts stelt belanghebbende dat voor een bedrag van € 17.500 een egalisatiereserve dan wel een voorziening kan worden gevormd. Ter ondersteuning van die standpunten stelt belanghebbende dat sprake was van een direct verband tussen de Stichting Derdengelden en zijn toenmalige advocatenpraktijk en dat de door hem aan de Stichting Derdengelden onttrokken gelden slechts werden aangewend om zakelijk uitgaven te doen. 4.8. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende het in 2016 betaalde bedrag in verband met de aansprakelijkstelling door [A] niet als (nagekomen) bedrijfslast in aanmerking kan nemen, omdat belanghebbende de door hem aan de Stichting Derdengelden onttrokken gelden niet in de hoedanigheid van ondernemer heeft onttrokken, die onttrokken gelden door belanghebbende niet zakelijk zijn aangewend en dat belanghebbende door die gelden aan de Stichting Derdengelden te onttrekken onzakelijk heeft gehandeld. Bovendien stelt de inspecteur dat de aan [A] betaalde bedragen niet aan een egalisatiereserve dan wel een voorziening kunnen worden gedoteerd omdat niet aan de voorwaarden voor het vormen van een dergelijke reserve of voorziening is voldaan. 4.9. Het hof zal de vraag of belanghebbende zijn onderneming - de advocatenpraktijk - heeft gestaakt dan wel heeft omgevormd naar een financiële adviespraktijk, in het midden laten. Het gaat er in eerste instantie om of de onttrekkingen aan de derdengeldrekening vanuit de onderneming van belanghebbende zakelijk zijn geweest. De aansprakelijkstelling is immers een gevolg van het tekort dat is ontstaan op de derdengeldrekening. Van belang is dus om vast te stellen waardoor dat tekort is ontstaan. 4.10. De bewijslast voor de feiten en omstandigheden die rechtvaardigen dat een last wordt genomen in verband met de aansprakelijkstelling door [A] , rust op belanghebbende. Belanghebbende stelt dat hij de bedragen van de derdengeldrekening altijd heeft aangewend ten behoeve van de zakelijke belangen van zijn onderneming. Het hof is van oordeel dat belanghebbende met dat wat hij heeft verklaard en heeft overgelegd niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uitgaven die voortvloeien uit de aansprakelijkstelling door [A] zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming. Het hof neemt bij dit oordeel in aanmerking dat in de procedures van de curator tegen [A] respectievelijk [de bank] is komen vast te staan dat ten laste van de derdengeldrekening ruim € 1 mio is geboekt aan betalingen die niets met doel en strekking van de derdengeldrekening te maken hebben. Weliswaar zijn er ook bijboekingen geweest, maar deze bedragen minder dan de afboekingen.

Het hof: - verklaart het hoger beroep van belanghebbende ongegrond; - bevestigt de uitspraak van de rechtbank. De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P. Fortuin en F.P.G. Pötgens, in tegenwoordigheid van P.A. Flutsch, als griffier.

De uitspraak is alleen door de voorzitter ondertekend aangezien de griffier is verhinderd deze te ondertekenen. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. (Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; de dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de andere partij te veroordelen in de proceskosten. Rechtbank Amsterdam 11 november 2009, ECLI:NL:RBAMS:2009:BL3599. Hof Amsterdam 11 december 2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BZ0122. Rechtbank Utrecht 26 mei 2010, ECLI:NL:RBUTR:2010:BM5678. Hof Amsterdam 22 januari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BZ0340. Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen van 12 april 2012, Trb. 2012, 123. Zie EHRM 12 juli 2001, Ferrazzini vs. Italië, ECLI:CE:ECHR:2001:0712JUD004475998 en Hoge Raad 26 april 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE1969. Besluit Staatssecretaris van Financiën 3 december 2019, nr. 2019-184103, Stcrt. 2019, 66192. HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102. HvJ EU 14 februari 1995, Schumacker, ECLI:EU:C:1995:31, punten 31 en 32; HvJ EU 18 juni 2015, Kieback, ECLI:EU:C:2015:406, punt 22 en HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 30. HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:EU:C:2017:102, punt 31. € 13.046 (Anw-uitkering) + € 5.529 (PGGM-uitkering) + € 13.136 (winst uit onderneming) + € 5.509 (in Duitsland aangegeven inkomen). HvJ EU 9 februari 2017, X, ECLI:NL:EU:C:2017:102. Wet van 20 mei 2015 tot goedkeuring van het op 12 april 2012 te Berlijn tot stand gekomen Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (Trb. 2012, 123), Stb. 2015, 198. Overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, Trb 1959, 85.

In 2016 is door belanghebbende een bedrag van € 3.813 voldaan. 2.16. Belanghebbende genoot in 2016 uit Nederland een uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet van de Sociale Verzekeringsbank (hierna: Anw-uitkering), een weduwnaarpensioen van het Pensioenfonds Zorg & Welzijn (hierna: Z&W-uitkering) en winst uit onderneming tot de volgende bedragen: Uitkering 2016 Anw-uitkering € 13.046 Z&W-uitkering € 5.529 Winst uit onderneming € 13.136 2.17. Belanghebbende heeft voor het jaar 2016 aangifte IB/PVV gedaan als buitenlandse belastingplichtige, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat als volgt is samengesteld: Winst uit onderneming € 13.136 Toevoeging FOR -/- € 1.287 Zelfstandigenaftrek -/- € 7.280 MKB-winstvrijstelling -/- € 640 Belastbare winst € 3.929 Anw-uitkering € 13.046 Specifieke zorgkosten -/- € 2.930 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 14.045 2.18. Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2016 is de inspecteur ervan uitgegaan – conform de door belanghebbende gedane aangifte voor dat jaar – dat op belanghebbende de regels voor een buitenlandse belastingplichtige van toepassing zijn. In afwijking van de aangifte heeft de inspecteur de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.574, omdat belanghebbende de Z&W-uitkering niet in de aangifte had opgenomen. 2.19. Belanghebbende heeft opnieuw een aangifteformulier voor het jaar 2016 (hierna: de herziene aangifte) ingediend, die door de inspecteur is aangemerkt als bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2016, naar een belastbaar inkomen uit werk en woning dat als volgt is samengesteld: Winst uit onderneming € 13.136 Nagekomen bedrijfslast -/- € 3.813 Zelfstandigenaftrek -/- € 7.280 MKB-winstvrijstelling -/- € 106 Toevoeging FOR -/- € 1.287 Belastbare winst € 650 Anw-uitkering € 13.046 PGGM-uitkering € 5.529 Inkomsten uit eigen woning -/- € 1.587 Specifieke zorgkosten -/- € 2.919 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 14.719 2.20. De specifieke zorgkosten in de herziene aangifte bestaan uit tandartskosten van € 2.308, en een verhoging van € 902, waarbij rekening is gehouden met een drempelbedrag van € 291. 2.21. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de in de herziene aangifte opgenomen nagekomen bedrijfslast, het (negatieve) inkomen uit eigen woning en de specifieke zorgkosten, zijnde de tandartskosten, niet in aftrek toegestaan en de aanslag IB/PVV 2016 gehandhaafd.

Het gevolg van dit alles is dat een tekort op de derdengeldrekening is ontstaan waardoor rechthebbenden zijn benadeeld. Met het enkel overleggen van enkele afschriften van deze bankrekening dan wel enkele afschriften van bijboekingen op een zakelijke bankrekening van de onderneming, maakt belanghebbende niet aannemelijk dat vanuit de Stichting Derdengelden uitsluitend betalingen ten behoeve van de zakelijke uitgaven van zijn onderneming werden gedaan. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om in het bijzonder over de afboekingen ten laste van de derdengeldrekening waarvan door de civiele rechter is vastgesteld dat deze niets te maken hebben met het doel waarvoor deze bankrekening wordt aangehouden, bewijs te leveren dat die afboekingen te maken hadden met de zakelijke belangen van de onderneming van belanghebbende. Dat heeft belanghebbende niet gedaan. Het enkele feit dat de oprichting van de Stichting Derdengelden berustte op een wettelijke verplichting die verband hield met de uitoefening van de advocatenpraktijk van belanghebbende, maakt nog niet dat iedere betaling vanaf die rekening als zakelijke uitgave van de onderneming moet worden aangemerkt. Dat volgt ook niet uit de ‘Modelovereenkomst kantoor-stichting derdengelden’. Het gaat immers om het feitelijke handelen van belanghebbende en niet op het handelen dat is voorgeschreven door de wettelijke regels en dergelijke. Het hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag waarvoor [A] belanghebbende aansprakelijk heeft gesteld, als een zakelijke last kan worden aangemerkt. De aan [A] gedane betaling vormt daarom geen (nagekomen) bedrijfslast. Evenmin kan om die reden een dotatie aan een egalisatiereserve dan wel een voorziening als (nagekomen) bedrijfslast in aanmerking worden genomen. 4.11. Aan het oordeel van het hof doet niet af dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de inspecteur reeds het standpunt had ingenomen dat de uitgaven die voortvloeiden uit de aansprakelijkstelling door [A] als zakelijke uitgaven konden worden aangemerkt en dat de kwalificatie van die uitgaven deel uitmaakte van de VSO. De inspecteur heeft gemotiveerd weersproken dat hij reeds eerder het standpunt had ingenomen dat sprake was van zakelijke uitgaven. Het ligt op de weg van belanghebbende om feiten en omstandigheden aan te dragen waaruit blijkt dat van een dergelijke standpuntbepaling bij de inspecteur sprake was. Dergelijke feiten en omstandigheden zijn door belanghebbende niet gesteld en zijn het hof overigens niet gebleken. 3. Tandartskosten ten laste van de winst? 4.12. Belanghebbende stelt dat de door hem in 2016 gedane uitgaven voor de tandarts van € 2.308 als ondernemingskosten ten laste van de winst uit onderneming van dat jaar kunnen worden gebracht. Ter ondersteuning van dat standpunt voert belanghebbende aan dat die uitgaven een zakelijk karakter dragen. 4.13. Het hof overweegt dat op belanghebbende de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat de desbetreffende uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming en niet zijn gedaan om in zijn particuliere behoeften te voorzien. Tandartskosten als de onderhavige zijn in het algemeen zodanige persoonlijke uitgaven dat een verband met de onderneming ontbreekt. Het is niet uit te sluiten dat onder zeer bijzondere omstandigheden de uitgaven worden veroorzaakt door of in een zeer nauw verband met de ondernemingsactiviteiten staan. Belanghebbende heeft echter op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat in dit geval van zodanige bijzondere omstandigheden sprake is. Het enkele feit dat iemand die juridische adviezen verstrekt zich veelal mondeling moet uitdrukken is daartoe onvoldoende. Het hof is daarom van oordeel dat belanghebbende met dat wat hij heeft verklaard niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uitgaven voor de tandarts in 2016 zijn gedaan met het oog op zijn ondernemingsuitoefening. 4. Aftrek negatief voordeel eigen woning en zorgkosten 4.14. Belanghebbende stelt dat hij voor het jaar 2016 ten onrechte niet als binnenlandse belastingplichtige voor de inkomstenbelasting is aangemerkt. Het hof overweegt dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2016 in Duitsland woonachtig was en in dat jaar belastbaar inkomen uit werk en woning in de zin van artikel 7.2 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) genoot. Op grond daarvan was belanghebbende in 2016 buitenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. 4.15. Belanghebbende stelt voorts dat hij op grond van het Besluit van 3 december 2019 (hierna: het Besluit) aanspraak kan maken op aftrekbare kosten van de eigen woning en op aftrek van uitgaven voor specifieke zorgkosten. In het Besluit is beleid opgenomen over de gevolgen van het arrest van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) van 9 februari 2017. Het beroep op het Besluit faalt reeds omdat de situatie van belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden die worden gesteld in onderdeel 2.1 van het Besluit. Er is immers geen sprake van twee of meer bronstaten naast de woonstaat en belanghebbende heeft geen inkomensverklaring overgelegd. 4.16. Het hof zal vervolgens bezien of belanghebbende op grond van het Unierecht desondanks in aanmerking komt voor de door hem gevraagde aftrekposten. Belanghebbende stelt immers dat sprake is van discriminatie omdat een binnenlandse belastingplichtige wel aanspraak kan maken op de aftrek van het negatieve inkomen uit eigen woning en de uitgaven voor specifieke zorgkosten. 4.17. Voor de directe belastingen geldt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties bevinden, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en de gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is. 4.18. In de regel is dus geen sprake van discriminatie indien de niet-ingezetene bepaalde voordelen die te maken hebben met de persoonlijke en de gezinssituatie niet krijgt. 4.19. Er is echter wel sprake van discriminatie wanneer ingezetenen en niet-ingezetenen in een vergelijkbare situatie verkeren en niet-ingezetenen bepaalde voordelen worden onthouden. Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en de gezinssituatie rekening wordt gehouden. In dat geval wordt namelijk met de persoonlijke en de gezinssituatie van een niet-ingezetene zowel in de woonlidstaat als in de werklidstaat geen rekening gehouden. 4.20. Het door belanghebbende genoten inkomen in 2016 bedroeg in totaal (minimaal) € 37.220. Belanghebbende heeft in eerste aanleg aangevoerd dat hij in dat jaar een bedrag van € 5.509 aan inkomsten in zijn woonstaat (Duitsland) heeft genoten. Op de zitting bij de rechtbank heeft hij verklaard dat het Duitse inkomen € 13.262 bedroeg. Op de zitting bij het hof heeft hij verklaard dat het inkomen slechts € 1.392 bedroeg. De hoogte van het Duitse inkomen is daardoor niet vast komen te staan.

Gelet op de onzekerheid die bestaat over het Duitse inkomen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij in zijn woonstaat Duitsland niet rekening zou kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. 4.21. Ook het beroep op de rechtspraak op grond waarvan Nederland pro rata aftrek van het negatieve inkomen uit eigen woning en de uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking zou moeten nemen naar rato van het Nederlands inkomen ten opzichte van het wereldinkomen, kan belanghebbende niet baten. Hoofdregel is of in het woonland sprake is van voldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke en de gezinssituatie. Indien dat niet het geval is, leidt dit - indien er naast het woonland sprake is van één werklidstaat - tot de conclusie dat de werklidstaat daar dan rekening mee moet houden. Indien er sprake is van twee of meer werkstaten naast de woonstaat, dan dienen de werkstaten naar evenredigheid rekening te houden met de persoonlijke en de gezinssituatie. Uit dit arrest kan dus niet de conclusie worden getrokken dat in een geval als het onderhavige Nederland altijd naar evenredigheid rekening moet houden met de persoonlijke en de gezinssituatie van belanghebbende. 4.22. Op grond van het voorgaande is het hof van oordeel dat geen recht bestaat op aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning dan wel de aftrek van specifieke zorgkosten. 5. Heffingsrecht over Anw-uitkering en Z&W-uitkering 4.23. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het heffingsrecht over de door hem in 2016 ontvangen Anw-uitkering van € 13.046 en over de door hem in 2016 ontvangen Z&W-uitkering van € 5.529 op grond van het Verdrag 2012 is toegewezen aan Duitsland. Ter ondersteuning van dat standpunt stelt belanghebbende dat op de Z&W-uitkering in 2016 een bedrag van € 3.813 aan loonbeslag is ingehouden. Dientengevolge bedragen zijn pensioenen, lijfrenten en socialezekerheidsuitkeringen in de zin van artikel 17, paragraaf 2, Verdrag 2012 minder dan € 15.000, namelijk € 14.762 (€ 18.575 -/- € 3.813) en wordt het heffingsrecht over die uitkeringen aan de woonstaat (Duitsland) toegewezen. 4.24. Het hof verwerpt dit standpunt. Op grond van artikel 17, paragraaf 1, Verdrag 2012 zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen en lijfrenten primair belastbaar in de woonstaat van degene die het pensioen geniet. Hetzelfde geldt voor pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens een socialezekerheidsstelsel. Op grond van artikel 17, paragraaf 2, Verdrag 2012 mogen pensioenen, lijfrenten of socialezekerheidspensioenen ook door de bronstaat worden belast indien het totale brutobedrag ervan in enig kalenderjaar hoger is dan € 15.000. In onderdeel XII van het Protocol bij het Verdrag 2012 is uitdrukkelijk neergelegd dat de drempel van € 15.000 in artikel 17, paragraaf 2, Verdrag 2012 verwijst naar het totaal van de brutobedragen van alle soorten betalingen waarop die bepaling van toepassing is. Uit de letterlijke tekst van artikel 17, paragraaf 2, Verdrag 2012 en uit onderdeel XIII van het daarbij behorende protocol leidt het hof af dat voor het antwoord op de vraag of de door belanghebbende in 2016 ontvangen Anw- en Z&W-uitkering meer dan € 15.000 hebben bedragen, de in 2016 ontvangen bruto-bedragen - derhalve zonder vermindering van het loonbeslag - in aanmerking moeten worden genomen. Nu de door belanghebbende in 2016 ontvangen bruto Anw- en Z&W-uitkering in totaal € 18.575 hebben bedragen, mogen die uitkeringen op grond van artikel 17, paragraaf 2, Verdrag 2012 ook in Nederland worden belast. Ten overvloede merkt het hof overigens op dat het feit dat loonbeslag is gelegd op een deel van de Z&W-uitkering, niet betekent dat belanghebbende dit deel van de uitkering niet heeft genoten. Met het deel waarop beslag is gelegd, worden immers schulden van belanghebbende afgelost. 6. Omvang van de heffing over de Anw-uitkering en de Z&W-uitkering 4.25. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat indien het heffingsrecht over de door hem in 2016 ontvangen Anw-uitkering en Z&W-uitkering op grond van het Verdrag 2012 wordt toegewezen aan Nederland, Nederland over die uitkeringen slechts 10% inkomstenbelasting mag heffen. Ter ondersteuning van dit standpunt verwijst belanghebbende naar het in de goedkeuringswet van het Verdrag 2012 (hierna: Goedkeuringswet) opgenomen overgangsrecht. 4.26. Op grond van artikel 2 Goedkeuringswet geldt voor inwoners van Duitsland die vanuit Nederland een pensioen of lijfrente ontvangen waarbij het heffingsrecht op grond van het Verdrag 2012 aan Nederland is toegewezen onder voorwaarden tijdelijk een lager belastingtarief. Het lagere belastingtarief is slechts van toepassing op de belastingplichtige die (1) sinds 12 april 2012 onafgebroken inwoner van Duitsland is geweest, (2) een pensioen of lijfrente ontving vanuit Nederland, (3) onder het Belastingverdrag met Duitsland 1959 (hierna: Verdrag 1959) over deze inkomsten in Duitsland belasting betaalde, (4) meer dan € 15.000 aan pensioen, lijfrenten of sociale zekerheidsuitkeringen vanuit Nederland ontving en (5) de pensioen- of lijfrente-uitkering vóór 1 januari 2016 is ingegaan. Artikel 2, lid 2, letter b, Goedkeuringswet bepaalt dat het lagere belastingtarief slechts van toepassing is op een inkomensbestanddeel waarvan het heffingsrecht op grond van het Verdrag 1959 uitsluitend aan Duitsland was toegewezen. Het hof overweegt dat belanghebbende in 2016 heeft voldaan aan de onder 1 tot en met 5 door artikel 2 Goedkeuringswet gestelde voorwaarden en dat slechts het heffingsrecht over de Z&W-uitkering op grond van het Verdrag 1959 in 2011 aan Duitsland was toegewezen. 4.27. Het hof overweegt voorts dat op grond van artikel 2, lid 4, Goedkeuringswet het lagere belastingtarief over 2016 10% bedraagt. Op grond van die bepaling bedraagt de verschuldigde inkomstenbelasting volgens het verlaagde tarief over de Z&W-uitkering 10% x € 5.529 = € 552. De over de Z&W-uitkering verschuldigde inkomstenbelasting mag echter niet meer bedragen dan volgt uit de bepalingen van de Wet IB 2001. Voor de vaststelling of de verschuldigde inkomstenbelasting volgens het verlaagde tarief niet meer bedraagt dan de verschuldigde belasting volgens de bepalingen van de Wet IB 2001, dient de aan de hand van de Wet IB 2001 verschuldigde inkomstenbelasting te worden toegerekend aan de Z&W-uitkering in verhouding tot het belastbare inkomen uit werk en woning over 2016 (artikel 2, lid 3, Goedkeuringswet): € 1.644 x (€ 5.529/€ 19.574) = € 464. Op grond van het voorgaande is het hof van oordeel dat op grond van artikel 2 Goedkeuringswet geen verdere tegemoetkoming van de heffing over de Z&W-uitkering moet worden verleend en dat belanghebbende een beroep op artikel 2 Goedkeuringswet daarom niet kan baten. Tussenconclusie 4.28. Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond. Ten aanzien van het griffierecht 4.29. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht aan belanghebbende te laten vergoeden. Ten aanzien van de proceskosten 4.30. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.