ECLI:NL:GHSHE:2020:839

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 19/00320 Uitspraak op het hoger beroep van De inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West‑Brabant te Breda (hierna: de rechtbank) van 26 april 2019, nummer BRE 17/3424 in het geding tussen [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] ( [land] ), domicilie gekozen hebbend te [plaats] , hierna: belanghebbende, en de inspecteur, betreffende de hierna genoemde aanslag en beschikking. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 6 augustus 2016 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting met aanslagnummer [aanslagnummer] (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd ten bedrage van € 1.120.427 aan belasting. De inspecteur heeft bij beschikking tevens een verzuimboete van € 5.278 opgelegd en bij beschikking € 28.633 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. Belanghebbende heeft op 15 september 2016 bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de verzuimboete. De inspecteur heeft op 28 maart 2017 bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ten aanzien van de verzuimboete gegrond verklaard, de verzuimboete verminderd naar nihil en de naheffingsaanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft op 8 mei 2017 beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank. De rechtbank heeft van belanghebbende een griffierecht van € 333 geheven. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd. 1.4. Tegen deze uitspraak heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld bij het hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 30 januari 2020 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, als gemachtigde van belanghebbende, [gemachtigde 1] , [gemachtigde 2] , [gemachtigde 3] en [gemachtigde 4] , en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] en [inspecteur 4] . 1.6. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. 1.7. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is een in [land] gevestigd beleggingsfonds in onroerend goed. 2.2. Op [datum] 2015 heeft de fiscale eenheid [BV 1] , [BV 2] , c.s. (hierna: [de BV] ) de onroerende zaak [zaak] in verhuurde staat aan belanghebbende verkocht en geleverd. De koopprijs bedroeg € 19.794.202,81 vrij op naam. 2.3. De onroerende zaak [zaak] bestond uit het perceel grond met daarop het grootste deel van het voormalige [postgebouw] van [plaats] en de twee naastgelegen 2-onder-1 kapwoningen. [de BV] heeft de diverse percelen in de jaren 2005 tot en met 2009 gefaseerd gekocht voor in totaal € 4.644.000. 2.4. Het voormalige [postgebouw] was vanaf begin jaren ’70 in gebruik als postkantoor, pakketpunt en telefooncentrale. Het gebouw bestond uit een gesloten betonnen constructie met smalle raampartijen, verdiepingen van vier tot vijf meter hoog, omvangrijke schakelkasten, distributieruimten, een binnenplaats voor laad- en loswerkzaamheden en een zendmast en ketelhuis op het dak. Op de binnenplaats waren vijf parkeerplaatsen beschikbaar. Het gebouw was niet meer in gebruik op het moment dat [de BV] het kocht. 2.5. [de BV] heeft de twee naastgelegen 2-onder-1 kapwoningen laten slopen. Op die percelen heeft [de BV] een nieuwe vloer met fundering aan laten leggen, zodat op die vloer enkele onderdelen van de nieuwe supermarkt gerealiseerd konden worden. Het betreft onder andere een deel van het magazijn, de personeelskantine en het kantoor. Deze percelen zijn door deze sloop- en bouwwerkzaamheden geïntegreerd in [zaak] . 2.6. Aan de achterzijde van het voormalige postgebouw heeft [de BV] de verharding, de hellingbaan naar de kelder, de vleugel en de aanbouw laten verwijderen. Op de voormalige binnenplaats is een deel van het magazijn van de nieuwe supermarkt en een deel van de nieuwe supermarkt zelf gerealiseerd. Het bruikbare oppervlakte is hierdoor met 1.937 m2 tot 8.390 m2 toegenomen. De toename in bruikbaar oppervlakte bedraagt daarmee ongeveer 30%. Deze aanbouw is vanaf de straat niet zichtbaar. 2.7. Op de voornoemde aanbouw is een parkeerdek gerealiseerd. Het parkeerdek bestaat uit een verwarmde hellingbaan en 67 parkeerplaatsen. Voor het kunnen dragen van het parkeerdek zijn 101 heipalen geslagen. De omvang van het parkeerdek bedraagt 1.734 m2. Vanaf de straat is de oprit naar het parkeerdek te zien. 2.8. In het voormalige postgebouw heeft [de BV] de binnenmuren, de traforuimte, de cementdekvloer, een deel van de constructievloer en grote delen van de fundering, de luifel, de zijmuren en de gevelwanden verwijderd. Voor zover de fundering, vloeren, balken en muren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie zijn deze, samen met een groot deel van de constructiekolommen en trappenhuizen, gehandhaafd. Op enig moment is hierdoor een nagenoeg open ruimte ontstaan. De bestaande liftschacht is gesloopt en na aanpassing van de constructie vervangen door een liftschacht met een grotere capaciteit. Op de begane grond zijn een supermarkt, drogisterij, restaurant/bar, receptie, een nieuwe entree voor de kantoorruimtes en drie nieuwe ingangen gerealiseerd. Ten behoeve van deze realisatie is een nieuwe verzwaarde vloer met fundering geplaatst. Tussen de tweede en derde verdieping is een vide gerealiseerd en op de vierde verdieping een loft. Deze verdiepingen worden door meerdere huurders gebruikt als kantoorruimte. 2.9. [de BV] heeft een deel van de oorspronkelijke smalle raampartijen met buitengevelwanden en betonnen achterconstructie laten vervangen door nieuwe, grote raampartijen met een staalconstructie. Het raamoppervlakte is hierdoor met 980 m2 tot 1.617 m2 toegenomen. De toename in het raamoppervlakte bedraagt daarmee ongeveer 150%. Het “gestripte” casco is in stand gebleven, maar diverse betonnen schorten van de constructie aan het casco zijn vervangen door staal. De gevel is deels in stand gebleven en diverse geveldelen zijn, na een intensieve opknapbeurt, hergebruikt. 2.10. Op het dak heeft [de BV] de zendmast laten verwijderen. Een deel van het (overigens verwijderde) ketelhuis is geïntegreerd in de staalconstructie van de vijfde verdieping. Het bestaande dak is tevens vernieuwd. Op deze verdieping zijn een kantoorruimte, een kantine en een dakterras gerealiseerd. Door het dakterras is deze verdieping grotendeels open. 2.11. [de BV] heeft tevens asbestsaneringswerkzaamheden laten verrichten. Ook is de isolatie van het gebouw vernieuwd en zijn nieuwe elektronische en werktuigbouwkundige installaties aangebracht. De glazenwasinstallatie op het dak, de hemelwater standleidingen en de verzamelleidingen zijn gehandhaafd. 2.12. Aan de rechterkant van het voormalige postgebouw heeft [de BV] de zijvleugel met aanwezige bijgebouwen – het gasstation, de portierruimte, de carport en de aanpalende ruimte – laten verwijderen. Op deze plaats zijn nieuwe huurwoningen gerealiseerd waarvan het perceel kadastraal gesplitst is van [zaak] . Dit perceel vormt geen onderdeel van het onderhavige geschil. 2.13. De werkzaamheden aan [zaak] hebben in totaliteit € 15.671.000 gekost.

3.1. Tussen partijen is in geschil of de verkrijging van [zaak] is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, aanhef en eerste lid, letter a, van de Wet op Belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). Meer specifiek is in geschil of [zaak] moet worden aangemerkt als een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, in samenhang met het derde lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB), waarvoor genoemde (samenloop)vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt. 3.2. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de rechtbank ingediende beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil 4.1. Artikel 2, eerste lid, WBR bepaalt dat de verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak een belastbaar feit vormt voor de overdrachtsbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende op [datum] 2015 een in Nederland gelegen onroerende zaak heeft verkregen. 4.2. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onder letter a, WBR bepaalt vervolgens, voor zover relevant, dat de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1°, Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is geheven, vrijgesteld is van overdrachtsbelasting. 4.3. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, Wet OB bepaalt, voor zover relevant, dat de levering van een onroerende zaak is vrijgesteld van omzetbelasting, tenzij een gebouw of een gedeelte van een gebouw op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming wordt geleverd. Artikel 11, derde lid, onderdeel b, Wet OB bepaalt vervolgens dat na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. 4.4. Het begrip vervaardiging dient naar spraakgebruik te worden uitgelegd, wat inhoudt dat er sprake is van vervaardiging wanneer een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken heeft te gelden dat er pas sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan die onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. 4.5. De inspecteur is van mening dat belanghebbende over de verkrijging van [zaak] overdrachtsbelasting verschuldigd is. Ter onderbouwing van zijn standpunt stelt de inspecteur primair dat de rechtbank een onjuiste invulling heeft gegeven aan het begrip vervaardiging. Subsidiair stelt de inspecteur dat de door de rechtbank gehanteerde invulling van het begrip vervaardiging niet tot de conclusie kan leiden dat er sprake is van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Belanghebbende is van mening dat de samenloopvrijstelling voor de overdrachtsbelasting van toepassing is. Volgens belanghebbende is de rechtbank terecht tot het oordeel gekomen dat er sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Daarnaast is belanghebbende van mening dat [zaak] tijdens de bouwwerkzaamheden niet langer de functie van gebouw kon vervullen en slechts als basis voor een (nieuw) te vervaardigen onroerende zaak kon dienen. Tot slot stelt belanghebbende dat de omvang van de investering in [zaak] tot de conclusie dient te leiden dat de waardetoevoeging aan de onroerende zaak een btw-belaste prestatie vormt. 4.6. Het hof is na afweging van dat wat partijen over en weer hebben aangedragen van oordeel dat er in dit concrete geval sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Hierbij heeft het hof in het bijzonder het volgende in aanmerking genomen. 4.6.1. [de BV] heeft de oorspronkelijke smalle raampartijen aan de buitengevel deels door grotere raampartijen laten vervangen. De betonnen achterconstructie is tegelijkertijd door een stalen constructie vervangen. Delen van de gevel zijn in stand gebleven, intensief opgeknapt en hergebruikt. Op het dak heeft [de BV] de zendmast en een groot deel van het ketelhuis laten verwijderen. [de BV] heeft tevens een zijvleugel met bijgebouwen laten slopen en op het vrijgekomen deel van het perceel huurwoningen gerealiseerd. Op de binnenplaats heeft [de BV] , na de sloop van de twee naastgelegen 2-onder-1 kapwoningen, een aanbouw gerealiseerd die vanaf de straatkant niet zichtbaar is. Dankzij deze aanbouw is het bruikbare oppervlakte van [zaak] met ongeveer 30% toegenomen. 4.6.2. Aan de binnenkant van het voormalige postgebouw heeft [de BV] de muren, cementdekvloer, een deel van de constructievloeren en grote delen van de fundering, de zijmuren, de gevelwanden, de traforuimte en de luifel laten verwijderen. De fundering, vloeren, balken en muren zijn slechts voor zover zij onderdeel vormden van de stabiliteitsconstructie gehandhaafd. Ook zijn een groot deel van de constructiekolommen en de trappenhuizen gehandhaafd en hebben asbestsaneringswerkzaamheden plaatsgevonden. Op enig moment is hierdoor een nagenoeg open ruimte ontstaan. Het gestripte casco kon nog (net) zelfstandig blijven staan, echter alleen nadat er werkzaamheden zijn uitgevoerd om te voorkomen dat het casco zou instorten. 4.6.3. De percelen van de naastgelegen 2-onder-1 kapwoningen zijn door [de BV] gefaseerd gekocht. Deze percelen zijn door de aanbouw geïntegreerd in [zaak] . De voornoemde huurwoningen zijn door [de BV] kadastraal gesplitst van het perceel van [zaak] . De werkzaamheden die [de BV] aan [zaak] heeft (laten) verricht(en), bestaan dus niet alleen uit sloop-, bouw- en renovatiewerkzaamheden, maar ook uit het integreren van percelen en het kadastraal afsplitsen van een deel van het perceel. 4.6.4. Op de begane grond zijn een supermarkt, drogisterij en restaurant met bar gerealiseerd. Tevens zijn op de begane grond een receptie, een nieuwe entree voor de kantoorruimtes en drie nieuwe ingangen gerealiseerd. Ten behoeve van dit nieuwe, en deels specifieke, gebruik is een nieuwe verzwaarde vloer met fundering geplaatst. Op de tweede tot en met de vijfde verdieping zijn kantoorruimtes en een kantine gerealiseerd. Tussen de tweede en de derde verdieping is een vide gerealiseerd en op de vierde verdieping een loft. Op de vijfde verdieping is een dakterras gerealiseerd, waardoor deze verdieping voor het grootste deel open is. 4.6.5. Het enkele feit dat [zaak] na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalig postgebouw van de [A] , acht het hof in de onderhavige zaak onvoldoende om niet te spreken over ‘in wezen nieuwbouw’. Hierbij acht het hof van belang dat de sloop-, bouw- en renovatiewerkzaamheden aan de binnenkant van het voormalige postgebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en hebben geleid tot een verhoging van het bruikbare oppervlakte van 30%. Hierbij speelt ook mee dat het gebruik van [zaak] is gewijzigd van een typisch voormalig [postgebouw] uit de jaren ’70, met onder meer een gesloten betonnen constructie, smalle raampartijen, verdiepingen van vier tot vijf meter hoog, omvangrijke schakelkasten en distributieruimten, naar enkele specifieke vormen van bedrijfsmatig gebruik, namelijk een restaurant met bar en een supermarkt. 4.7. Aangezien het hof van oordeel is dat er sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ hoeven de overige standpunten van belanghebbende geen behandeling meer.

4.8. De conclusie van het bovenstaande is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.9. Aangezien de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de inspecteur een griffierecht geheven van € 519. Ten aanzien van de proceskosten 4.10. Het hof vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten bedragen op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) € 1.050, bestaande uit 1 punt voor het indienen van het verweerschrift in hoger beroep en 1 punt uit het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en wegingsfactor 1. Het hof ziet geen reden om over te gaan tot het vergoeden van de werkelijke kosten van belanghebbende. Naar het oordeel van het hof is van bijzondere omstandigheden geen sprake. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering. Evenmin ziet het hof reden om de wegingsfactor te verhogen wegens de zwaarte en complexiteit van de zaak. 4.11. Belanghebbende heeft naast de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende bijstand gevraagd om vergoeding van de verletkosten van [gemachtigde 3] , die namens belanghebbende ter zitting is verschenen. Ingevolge het Bpb komen deze kosten voor vergoeding in aanmerking tot een maximum van € 86 per uur. Het hof stelt de verletkosten in goede justitie vast op drie uur maal € 86, wat neerkomt op € 258.

Het hof: verklaart het hoger beroep ongegrond; bevestigt de uitspraak van de rechtbank; veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.050 en € 258 is (in totaal) € 1.308; bepaalt dat van de inspecteur door tussenkomst van de griffier een griffierecht wordt geheven van € 519. Aldus gedaan op 5 maart 2020 door P. Fortuin, voorzitter, M.J.C. Pieterse en J.H. Bogert in tegenwoordigheid van J.A.L. Heldens, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Vgl. HvJ EU 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, ECLI:EU:C:1985:195. Vgl. Hoge Raad 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681. Vgl. Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866. Vgl. HvJ EU 16 november 2017, Kozuba, ECLI:EU:C:2017:869. HR 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060; HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995 en HR 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:4.