ECLI:NL:GHSHE:2020:2217

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerken: 18/00713 en 18/00714 Uitspraak op de hoger beroepen van [belanghebbende] N.V., gevestigd te [vestigingsplaats] , België, hierna: belanghebbende, tegen de uitspraken van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 30 november 2018, nummers BRE 18/2041 en 18/2042, inzake het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen naheffingsaanslagen en beschikkingen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft naar aanleiding van controles op de hierna genoemde schepen aan belanghebbende de hieronder vermelde naheffingsaanslagen accijns op minerale oliën en naheffingsaanslagen voorraadheffing aardolieproducten tot de daarbij vermelde bedragen opgelegd. Gelijktijdig zijn aan belanghebbende de hieronder genoemde boetebeschikkingen en beschikkingen belastingrente tot de daarbij vermelde bedragen gegeven. Schip/tanklichter Aanslagnummer Accijns Voorraadheffing Boete Rente [naam A] [aanslagnummer 1] € 165.554 € 2.725 € 5.278 -- [naam B] [aanslagnummer 2] € 133.531 € 2.198 € 5.278 € 105 1.2. Na daartegen gemaakte bezwaren, heeft de Inspecteur bij zijn uitspraken van 22 maart 2018 de bezwaren deels gegrond verklaard, voor beide bezwaren de bezwaarkosten vergoed en de naheffingsaanslagen en de beschikkingen met betrekking tot de controles op de schepen [naam A] en [naam B] tot de volgende bedragen verminderd dan wel gehandhaafd: Schip/tanklichter Aanslagnummer Accijns Voorraadheffing Boete Rente [naam A] [aanslagnummer 1] € 165.554 € 2.725 -- -- [naam B] [aanslagnummer 2] € 24.943 € 410 -- € 19 1.3.1. Belanghebbende is, bij faxbericht door de Rechtbank ontvangen op 28 maart 2018, van de onder 1.2.1 genoemde uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank, aldaar geregistreerd met de zaaknummers 18/2041 en 18/2042. Ter zake van deze beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van, eenmaal, € 338. 1.3.2. Belanghebbende is eveneens in beroep gekomen tegen de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar tegen naheffingsaanslagen accijns en voorraadheffing en twee beschikkingen, onder aanslagnummer [aanslagnummer 3] , aan belanghebbende opgelegd. Ter zake van dat beroep, bij de Rechtbank geregistreerd onder zaaknummer 18/6081, heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 338. 1.4. De Rechtbank heeft, na de gezamenlijke behandeling van de drie onder 1.3 vermelde beroepen en verenigd in één geschrift, het beroep inzake het zaaknummer 18/6081 gegrond verklaard, de betreffende uitspraken op bezwaar en de betreffende naheffingsaanslagen en beschikkingen vernietigd, vergoeding van griffierecht en proceskosten gelast en de beroepen met betrekking tot de zaaknummers 18/2041 en 18/2042 ongegrond verklaard. 1.5. Tegen de uitspraak van de Rechtbank inzake de zaaknummers 18/2041 en 18/2042 heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof, geregistreerd onder kenmerk 18/00713 respectievelijk 18/00714. Ter zake van die hoger beroepen heeft de griffier van het Hof van belanghebbende, eenmaal in de zaak met kenmerk 18/00713, een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft belanghebbende, bij brief met bijlagen van 23 januari 2020, vóór de hierna genoemde zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.7. Het onderzoek ter zitting, waarop de zaken 18/00713 en 18/00714 gezamenlijk zijn behandeld, heeft plaatsgehad op 7 februari 2020 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] . 1.8. Partijen hebben te dezer zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.9. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.10. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaken de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is opgericht in 1982 en vergunninghouder van een belastingentrepot in [vestigingsplaats] , België. Belanghebbende exploiteert een groothandel in vaste, vloeibare en gasvormige brandstoffen en aanverwante producten en in dat verband levert zij minerale oliën onder andere aan uitgaande zeeschepen in het gebied Amsterdam – Rotterdam – [vestigingsplaats] . Met betrekking tot de controle aan boord van de [naam A] op 10 april 2017 2.2.1. Op 10 april 2017 heeft in de haven te Nieuwdorp aan boord van de [naam A] een controle door ambtenaren van de Douane te Vlissingen (hierna: Douane) plaatsgevonden. Bij de controle heeft de schipper van de [naam A] diverse documenten overgelegd, waaronder een transportbescheid voor, kortgezegd, de overbrenging van minerale oliën in het kader van bunkering van zeeschepen (hierna: het transportbescheid) met volgnummer [TB nummer 1] (hierna: het [TB nummer 1] ) en twee uitvoeraangiften EX-A van minerale oliën. Volgens het [TB nummer 1] werd op de controledatum 340.703 liter gasolie, met de goederencode 2710 1947 , vervoerd onder een accijnsschorsingsregeling. Op het [TB nummer 1] wordt verwezen naar een elektronisch administratief document (hierna: e-AD) [nummer 2] van 4 april 2017 en een e-AD [nummer 3] van 7 april 2017, ook deze beide e-AD’s zijn verstrekt. Verder heeft de schipper zogenoemde ‘bunker delivery notes’ van gasolie overgelegd van twee op het [TB nummer 1] vermelde leveringen aan de op de hiervoor genoemde uitvoeraangiften EX-A gemelde zeeschepen [naam D] en [naam E] . 2.2.2. Tijdens de controle zijn monsters genomen uit vier voorraadtanks van de [naam A] om door de Belastingdienst Douane Laboratorium Amsterdam (hierna: Douanelaboratorium) onderzoek te doen naar de aangetroffen soort minerale olie. Hiervan is een monsterneming-formulier ingevuld, dat voor akkoord is getekend door de schipper. Voor minerale oliën geldt dat de olie volgens de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN) wordt aangemerkt als gasolie als zware oliën ten minste 85% van hun volume overdistilleren bij 350 °C (bepaald volgens de methode ISO 3405; gelijkwaardig met de methode ASTM D 86), en bij een percentage lager dan 85 als stookolie. Voor de vier onderzochte monsters heeft het Douanelaboratorium de percentages overdistillatie bij 350 °C volgens de analysemethode SIMDISASTM (Q) vastgesteld op: 76,4% respectievelijk 75,9%, 77,4% en 59,4%. Het Douanelaboratorium geeft aan dat de onderzochte monsters stookolie betreffen. Met betrekking tot de controle aan boord van de [naam B] op 11 mei 2017 2.3.1. Op 11 mei 2017 heeft in de haven te Nieuwdorp aan boord van de [naam B] een controle door ambtenaren van de Douane plaatsgevonden. Bij de controle heeft de schipper van [naam B] , voor zover hier van belang, de volgende transportbescheiden verstrekt: Transportbescheid met nummer soort olie volgens GN-code datum van vertrek hoeveelheid bij vertrek saldo hoeveelheid op 11 mei 2017 [transportnummer 2] gasolie 03-05-2017 2.991.343 kg 0 kg [transportnummer 3] stookolie 08-05-2017 2.990.442 kg 0 kg [transportnummer 4] gasolie 04-05-2017 53.513 kg 45.331 kg [transportnummer 5] gasolie 04-05-2017 197.346 kg 197.346 kg Totaal 242.677 kg Volgens deze overgelegde bescheiden werd op het moment van de controle 242.677 kg (= 274.801 liter) gasolie vervoerd onder een accijnsschorsingsregeling. 2.3.2. Tijdens de controle zijn monsters genomen uit tien voorraadtanks van de [naam B] , om door het Douanelaboratorium onderzoek te doen naar de aangetroffen soort minerale olie (zie 2.2.3). Hiervan is een monsterneming-formulier ingevuld, dat voor akkoord is getekend door de schipper. Voor de tien onderzochte monsters heeft het Douanelaboratorium de percentages overdistillatie bij 350 °C volgens de analysemethode SIMDISASTM (Q) vastgesteld op: 59% respectievelijk 59%, 80%, 80%, 80%, 59%, 80%, 59%, 59% en 77%. Het Douanelaboratorium geeft aan dat de onderzochte monsters stookolie betreffen. 2.3.3. Naar aanleiding van de onderzoeksresultaten verzoekt de Inspecteur belanghebbende om de herkomstbescheiden van de bij de controle aangetroffen stookolie. Daarop informeert belanghebbende de Inspecteur bij brief van 7 juli 2017 dat in het IT-systeem ten onrechte eerst is afgeschreven op het [transportnummer 3] , in plaats van op de bescheiden [transportnummer 4] en [transportnummer 5] en dat om die reden enkel stookolie aan boord van het schip is aantroffen. Verder merkt belanghebbende op dat de hoeveelheid stookolie aan boord 252.758 kg betreft. 2.3.4. Bij brief van 13 november 2017 geeft belanghebbende een overzicht van de mutaties van leveringen en transfers (‘time sheet’) op de onder 2.3.1 vermelde transportbescheiden in de periode 3 mei 2017 tot en met 11 mei 2017 en concludeert, voor zover van belang: ‘Hieruit blijkt dat er op het moment van de controle (11 mei 2017) conform de bescheiden inderdaad geen gasolie meer aan boord was van het motorschip. Dit is in overeenstemming met uw bevindingen waaruit bleek dat er alleen stookolie was bevonden. (…) Totaal restant aan boord: 495.435 KG (…) met goederencode 27101962 (…). Gasolie van goederencode 27101947 was niet meer aan boord op het moment van de controle’. 2.3.5. Ten aanzien van de hiervoor door belanghebbende beschreven mutaties heeft zij over het [transportnummer 4] meegedeeld dat de daarop vermelde 53.513 kg gasolie op 6 mei 2017 aan de tanklichter [naam F] is overgedragen.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslagen en beschikking, zoals onder 1.2 vermeld, terecht en bij bevestigende beantwoording, naar de juiste bedragen zijn opgelegd. In het bijzonder is daarbij in geschil het antwoord op de volgende vragen: - Is sprake van een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling? - Is belanghebbende aan te merken als belastingplichtige? - Heeft het Douanelaboratorium de juiste onderzoeksmethode gebruikt? - Zijn de in het Douanelaboratorium onderzochte monsters herleidbaar naar de schepen [naam A] en [naam B] , waaruit volgens de Inspecteur de monsters zijn genomen? - Is de handelwijze van de Inspecteur verenigbaar met het gelijkheidsbeginsel, nu het hier bedoelde indelingsgeschil alleen bij belanghebbende en de Douane (Vlissingen) speelt? - Heeft de Inspecteur terecht geen rekening gehouden met de teruggaafregeling van artikel 70, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de accijns (hierna: WA)? Belanghebbende is van mening, dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, voor wat betreft de zaaknummers 18/2041 en 18/2042, gegrondverklaring van de desbetreffende beroepen, vernietiging van de betreffende uitspraken van de Inspecteur, alsmede van de betreffende naheffingsaanslagen en de beschikking belastingrente, bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige en vergoeding van de griffierechten en de werkelijke proceskosten. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank in de zaken met zaaknummers 18/2041 en 18/2042. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Wettelijk kader en formaliteiten accijnsschorsingsregeling 4.1. Op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel e, WA wordt onder de naam accijns een belasting geheven van minerale oliën. Op grond van het tweede lid wordt de accijns verschuldigd ter zake van de uitslag tot verbruik van de in het eerste lid bedoelde goederen. 4.2. Onder uitslag tot verbruik wordt op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, WA verstaan het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen. 4.3. Artikel 2c, lid 2, WA bepaalt dat, indien in Nederland wordt geconstateerd dat zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen als bedoeld in het eerste lid een onregelmatigheid heeft voorgedaan die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel a, en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, deze wordt geacht te hebben plaatsgevonden in Nederland op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd. 4.4. Artikel 26 WA bepaalt, voor zover hier van belang: ‘1. Voor de toepassing van het tarief worden minerale oliën onderscheiden in lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie, vloeibaar gemaakt petroleumgas en methaan. (…) 4. Onder gasolie worden verstaan de producten van GN-codes 2710 19 41, 2710 19 45 en 2710 19 49. 5. Onder zware stookolie worden verstaan de producten van GN-codes 2710 19 61 tot en met 2710 19 69.’ 4.5. De in artikel 26 WA genoemde GN-codes zijn vermeld in de Uitvoeringsverordening (EU) 2016/1821 van de Commissie van 6 oktober 2016 tot wijziging van bijlage I bij Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (de Gecombineerde Nomenclatuur, zoals van toepassing vanaf 1 januari 2017). In de tweede aanvullende aantekening bij Hoofdstuk 27 van de Uitvoeringsverordening (EU) 2016/1821 van 6 oktober 2016 (hierna, ook wel aangeduid als: (GN) 2) is, voor zover van belang, vermeld: ‘Voor de toepassing van post 2710 worden aangemerkt als: (…) d) „zware oliën” (onderverdelingen 2710 19 31 tot en met 2710 19 99 en 2710 20 11 tot en met 2710 20 90), de oliën en preparaten die, distillatieverliezen inbegrepen, voor minder dan 65% van hun volume overdistilleren bij 250 °C, een en ander bepaald volgens de methode ISO 3405 (gelijkwaardig met de methode ASTM D 86) (…); e) „gasolie” (onderverdelingen 2710 19 31 tot en met 2710 19 48 en 2710 20 11 tot en met 2710 20 19), de onder d) hiervoor bedoelde zware oliën die, distillatieverliezen inbegrepen, voor ten minste 85% van hun volume overdistilleren bij 350 °C, een en ander bepaald volgens de methode ISO 3405 (gelijkwaardig met de methode ASTM D 86); f) „stookolie” (onderverdelingen 2710 19 51 tot en met 2710 19 68 en 2710 20 31 tot en met 2710 20 39), de onder d) hiervoor bedoelde zware oliën, andere dan gasolie, bedoeld onder e) hiervoor (…)’ 4.6. Ingevolge artikel 51, lid 1, aanhef en onderdeel a, ten tweede, WA wordt, bij toepassing van artikel 2, lid 1, onderdeel a, WA (in geval van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling in de zin van artikel 2c, lid 1, lid 2 en lid 3 WA) de accijns geheven van (onder meer) de vergunninghouder van het belastingentrepot. 4.7. In artikel 26, lid 2, Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012 is bepaald dat de voorraadheffing wordt geheven en ingevorderd als ware het accijns. Op grond van artikel 27, lid 2, van die wet wordt onder de (olie)producten waarover wordt geheven verstaan hetgeen daaronder wordt verstaan ingevolge de artikelen 26 en 28 WA. 4.8. Op grond van artikel 21 van de Richtlijn 2008/118/EG van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG, Pb 2009, L 9 (hierna: Accijnsrichtlijn) worden accijnsgoederen uitsluitend als overgebracht onder een accijnsschorsingsregeling aangemerkt indien de overbrenging geschiedt onder dekking van een elektronisch administratief document (hierna: e-AD). Artikel 21 Accijnsrichtlijn is in de nationale wetgeving geïmplementeerd in artikel 2a WA en de artikelen 2, 2a, 3 en 3a Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: UB). 4.9. De douaneautoriteiten van Nederland en België zijn overeengekomen dat in bepaalde gevallen onder voorwaarden de zogenaamde zeevaartbunkerprocedure mag worden toegepast. De zeevaartbunkerprocedure is een vereenvoudigde procedure, waarbij onder een transportbescheid meerdere leveringen van olie aan zeeschepen mogen plaatsvinden die het grondgebied van de Europese Unie verlaten. De leveringen dienen dan te worden bijgehouden op een transportbescheid, totdat de totale hoeveelheid die op het e-AD staat vermeld in haar geheel is afgeschreven.

4.32. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende inzake de naheffingsaanslagen betreffende de controle van de [naam A] gegrond en die betreffende de controle van de [naam B] ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient voor wat betreft het beroep inzake het aldaar geregistreerde zaaknummer 18/2041, alsmede de daarop betrekking hebbende uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen ter zake van de controle van de [naam A] te worden vernietigd en het beroep inzake het bij de Rechtbank geregistreerde zaaknummer 18/2042 betreffende de controle van de [naam B] te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.33. Aangezien de uitspraak van de Rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslagen ter zake van de controle van de [naam A] wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende te vergoeden het door haar ter zake van de behandeling van dat beroep met het zaaknummer 18/2041 bij de Rechtbank betaalde griffierecht van € 338 en het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht van € 503, in totaal € 841. Ten aanzien van de proceskosten 4.34. Gelet op de omstandigheid dat de uitspraak van de Rechtbank betreffende het zaaknummer 18/2041 wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van dat beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.35. Belanghebbende heeft verzocht om een vergoeding van de werkelijke proceskosten. Ingevolge artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) kan een werkelijke proceskostenvergoeding worden toegekend indien sprake is van bijzondere omstandigheden. Naar het oordeel van het Hof is van bijzondere omstandigheden geen sprake. Dit oordeel behoeft geen nadere motivering. 4.36. Het Hof stelt die vergoeding, mede gelet op het bepaalde in het Besluit als volgt vast: - voor de beroepsfase op 2 (punten voor proceshandelingen) x € 525 (waarde per punt ) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.575, en - voor het hoger beroep op 2 (punten voor proceshandelingen) x € 525 (waarde per punt ) x 1,5 (factor gewicht van de zaak) is € 1.575, - tezamen € 3.150. 4.37. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 Besluit heeft gemaakt.

Het Hof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen inzake het beroep met het zaaknummer 18/2042; verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep voor zover dat betreft het bij de Rechtbank geregistreerde zaaknummer 18/2041 gegrond; vernietigt de uitspraken van de Inspecteur van 22 maart 2018 met betrekking tot de naheffingsaanslagen ter zake van de controle van de [naam A] op 10 april 2017, behoudens de beslissing met betrekking tot de vergoeding van de kosten van bezwaar; vernietigt de ter zake van de controle van [naam A] opgelegde naheffingsaanslagen; gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende de bij de Rechtbank en bij het Hof betaalde griffierechten van, in totaal, € 841, vergoedt; en veroordeelt de Inspecteur in een tegemoetkoming in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3.150. De uitspraak is gedaan door P. Fortuin, voorzitter, M. Harthoorn en B.G. van Zadelhoff, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, als griffier.

Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie stellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2. ( Alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3. Het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Bilaterale administratieve overeenkomst tussen de Belgische Algemene Administratie van de Douane en Accijnzen en de Nederlandse Belastingdienst/Douane inzake bepaalde modaliteiten met betrekking tot de toepassing van de domiciliëringsprocedure voor uitvoer met het oog op de levering van minerale olie en smeermiddelen in het kader van de Zeebunkervaart van 24 maart 2011. Hof: Marine Gas Oil. Hof: Distillate Marine Type A. HR 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2995, HR 30 augustus 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA2060 en HR 5 januari 2018, ECLI:NL:HR:2018:4.

Een en ander is vastgelegd in de Bilaterale administratieve overeenkomst van 24 maart 2011 tussen de Belgische Algemene Administratie van de Douane en Accijnzen en de Nederlandse Belastingdienst/Douane. Onttrekking van goederen aan een accijnsschorsingsregeling en wie is de belastingplichtige? 4.10.1. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar in bezwaar en beroep aangevoerde stelling dat de olie, die tijdens de controles in de schepen is aangetroffen, dezelfde (gas)olie is, die volgens de, op basis van de bescheiden van de leverancier van de olie, daarvan opgemaakte documenten is ingeladen en dat enkel sprake is van een geschil over de (wijze van) kwalificatie van de olie. Die kwalificatie is naar de mening van belanghebbende slechts van belang voor de tariefstelling, die hier niet aan de orde is, omdat zowel gas- als stookolie onder een accijnsschorsingsregeling kan worden vervoerd en de (gas)olie is geleverd aan de uitgaande zeeschepen [naam E] of [naam D] . Volgens belanghebbende is van een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling geen sprake, want het gaat in haar visie nog steeds om ‘een- en dezelfde’ partij olie. Het is voor belanghebbende onmogelijk op het moment van belading onomstotelijk vast te stellen welke olie, in de zin van gas- of stookolie, bij de leverancier wordt geladen en de douanedocumenten conform die vaststelling op te maken. Belanghebbende bestrijdt dat zij in de onderhavige gevallen als accijnsschuldenaar is aan te merken en wijst naar de leverancier van de olie als belastingplichtige voor de accijns. 4.10.2. De Inspecteur betoogt dat sprake is van een onttrekking van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling indien in schepen andere oliën worden aangetroffen dan op de begeleidende vervoersdocumenten is vermeld. In dat geval is de op de vervoersdocumenten vermelde olie niet meer aanwezig en moet die als onttrokken worden beschouwd. Ter zitting bij de Rechtbank heeft de Inspecteur verklaard dat hij over het kwalificatieprobleem heen zou kunnen stappen, indien de rechter van oordeel zou zijn dat de op het controlemoment aanwezige olie ‘dezelfde plas olie’ is als die oorspronkelijk is ingeladen. 4.11. De Rechtbank heeft eerst beoordeeld binnen welke algemene kaders sprake is van een belastbaar feit en wie de belastingplichtige is en in dat verband, voor zover van belang, overwogen: ‘4.13. De rechtbank is van oordeel dat, anders dan belanghebbende stelt, het onderscheid tussen gasolie en stookolie niet enkel van belang is voor de tariefstelling voor de accijns (artikel 26 van de WA), maar ook voor het antwoord op de vraag of accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling zijn onttrokken. Indien de oliën die worden aangetroffen in een schip andere oliën blijken te zijn dan die op de bijbehorende documenten (e-AD’s en transportbescheiden) staan vermeld, dan moet in beginsel worden aangenomen dat de op de documenten vermelde oliën wel zijn ingeladen, maar op het controlemoment niet langer aanwezig zijn op het schip, zonder dat is geregistreerd waar de oliën naar zijn overgebracht en aan wie ze zijn geleverd. Naar het oordeel van de rechtbank is in dat geval sprake van (onregelmatige) onttrekking van accijnsgoederen (in onderhavige zaken: minerale oliën) aan een accijnsschorsingsregeling en dus van uitslag tot verbruik in de zin van de in 4.1 en 4.2 genoemde artikelen. Dit zou slechts anders kunnen zijn, indien belanghebbende met een sluitende administratie aannemelijk maakt dat de bij het vervoer behorende documenten betrekking hebben op dezelfde oliën als die in het schip zijn aangetroffen, maar dat enkel achteraf moet worden geconstateerd dat (abusievelijk) de onjuiste benaming van de minerale oliën op de documenten staat vermeld. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat partijen hebben verklaard dat het product MGO / DMA als stookolie en als gasolie kan kwalificeren en dat het onderscheid enkel in een laboratorium is vast te stellen. 4.14. (…) Van belang is dat belanghebbende in ieder geval met een sluitende administratie moet kunnen laten zien hoe het vervoer en de levering van de oliën onder de accijnsschorsingsregeling is verlopen. 4.15. Indien tijdens een controle in Nederland wordt geconstateerd dat sprake is van een (onregelmatige) onttrekking van minerale oliën aan een accijnsschorsingsregeling en niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, dan heeft de uitslag tot verbruik plaatsgevonden in Nederland (…). Nederland mag dan de accijns over die minerale oliën naheffen. (…) het voorgaande [geldt] ook voor de voorraadheffing. Belastingplichtige 4.16. De rechtbank is van oordeel dat, indien in de onderhavige zaken moet worden geoordeeld dat sprake is van een onregelmatigheid tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling, belanghebbende, als zijnde de vergunninghouder van het belastingentrepot in [vestigingsplaats] , kan worden aangemerkt als belastingplichtige (…). Dat mogelijk (ook) sprake is van een onregelmatigheid bij de leveranciers van de minerale oliën, doet daar niet aan af.’ Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden beslist dat sprake is van een onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling, indien bij een controle andere oliën worden aangetroffen dan de (soort) oliën vermeld op de begeleidende documenten en wie in een dergelijk geval als belastingplichtige is aan te merken, welke gronden het Hof tot de zijne maakt. Controle [naam A] 4.12. Het Hof zal, om redenen van proces-economie, de vraag over de in geschil zijnde naheffingsaanslagen ter zake van de controle van de [naam A] als eerste beantwoorden. 4.13. Evenals in bezwaar en beroep, beklaagt belanghebbende zich in hoger beroep erover dat de Inspecteur zich voor de onderhavige naheffingsaanslagen baseert op de in de GN gegeven classificering (gas- of stookolie) van de bij de controle aangetroffen olie, maar zich daarbij niet houdt aan de in de GN beschreven onderzoeksmethode. Belanghebbende wijst er hierbij op dat in de regelgeving voor de GN, zie 4.5, wordt gesproken over het bepalen van het percentage overdistillatie aan de hand van de analysemethode ISO 3405 (gelijkwaardig met de methode ASTM D 86) en dat de oliemonsters door het Douanelaboratorium zijn onderzocht met de methode SIMDISASTM (Q). Daarbij merkt belanghebbende op dat het Douanelaboratorium wel de beschikking heeft over die voorgeschreven onderzoeksmethode. Verder blijken de testresultaten van de in dit geval gebruikte methode pas na een specifieke omrekening daarvan te vergelijken met die van de in de GN voorgeschreven methode en belanghebbende klaagt erover dat haar in die bepaalde omrekenwijze geen inzicht en afschrift zijn verschaft. Belanghebbende stelt verder dat sprake is van een afwijking tussen testresultaten van de beide analysemethoden en zij betwist het betoog van de Inspecteur dat de testuitslagen volgens die methoden één op één op elkaar zijn aan te sluiten. Hieraan voegt belanghebbende toe dat de geladen olie volgens het kwaliteitscertificaat van de leverancier van de olie een percentage overdistillatie van 85,3 heeft en dat die vaststelling als gasolie is gebaseerd op het gegeven dat de olie valt binnen de specificaties van de zogenoemde NEN ISO 8217-norm, welke norm het gehele bedrijfsleven hanteert, aldus belanghebbende. 4.14. De Inspecteur bevestigt dat het Douanelaboratorium de oliemonsters niet volgens de in de GN voorgeschreven methode heeft onderzocht.

Hij betoogt, onder verwijzing naar de onderdelen 4.21 en 4.23 van de uitspraak van de Rechtbank en naar de onder 2.5.2 vermelde toelichting van het Douanelaboratorium over de beide onderzoeksmethoden, dat de in dit geval gebruikte onderzoeksmethode de daarvoor voorgeschreven analysemethode voldoende representeert en dat de testuitslagen van het Douanelaboratorium gevolgd moeten worden. Verder wijst hij het gebruik van de volgens belanghebbende in het bedrijfsleven gangbare analysemethode (NEN ISO 8217) af. De Inspecteur heeft, desgevraagd ter zitting bij het Hof, verklaard dat hij het Douanelaboratorium niet heeft verzocht oliemonsters, alsnog, volgens de voorgeschreven methode te onderzoeken en dat hij niet weet of het Douanelaboratorium nu nog over (voldoende van die) monsters beschikt om een dergelijk onderzoek te verrichten. 4.15. Voorop wordt gesteld dat op de Inspecteur de last rust te bewijzen dat het voor het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslagen belastbare feit - de uitslag tot verbruik - zich heeft voorgedaan. Hiervoor is dan van belang dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat de minerale olie die bij de controle is aangetroffen andere olie (stookolie) blijkt te zijn dan de gasolie die op de bijbehorende documenten (e-AD’s en transportbescheiden) is vermeld. 4.16. Het Hof neemt in overweging dat voor toepassing van de GN-post 2710 in aanvullende aantekening op hoofdstuk 27 van de GN, (GN) 2, onder de punten d), e) en f) de begrippen ‘zware oliën’ respectievelijk ‘gasolie’ en ‘stookolie’ zijn gedefinieerd. Uit de tekst van punt f) van deze aanvullende aantekening volgt dat als ‘stookolie’ is aan te merken de onder punt d) bedoelde zware oliën, andere dan gasolie, bedoeld onder punt e). En uit de tekst van punt e), juncto punt d), van deze aanvullende aantekening volgt hieromtrent dat met name als ‘gasolie’ moeten worden aangemerkt oliën en preparaten die, distillatieverliezen inbegrepen, voor minder dan 65% bij 250 °C en voor ten minste 85% bij 350 °C van hun volume overdistilleren, een en ander bepaald volgens de methode ISO 3405. Derhalve volgt uit de tekst van deze punten dat voor de tariefindeling van een goed als gasolie in geval van GN-post 2710 alleen bepalend is in welke mate dit goed op de aangegeven temperaturen volgens de methode ISO 3405 overdistilleert (vgl. HvJ 22 februari 2018, Saksa, C-185/17, ECLI:EU:C:2018:108, punt 34). 4.17. In het onderhavige geval staan de distillatie-eigenschappen van de betrokken minerale olie ter discussie, waarbij de door de Inspecteur verdedigde percentages van overdistillatie en zijn indeling als stookolie echter niet zijn bepaald volgens de methode ISO 3405 (gelijkwaardig met de methode ASTM D 86). De Inspecteur heeft immers de distillatiekenmerken van de minerale olie vastgesteld volgens een eigen onderzoeksmethode van het Douanelaboratorium, SIMDISASTM (Q). 4.18. Het Hof overweegt dat binnen de Europese Unie de voorwaarden waaronder accijns wordt geheven van minerale oliën zijn geharmoniseerd. De geharmoniseerde regeling is opgenomen in de Accijnsrichtlijn en een aantal specifieke regels, waaronder de onder 4.5 vermelde Uitvoeringsverordening (EU) 2016/1821 betreffende de GN. Deze regelgeving bevat, naast (minimum) accijnstarieven, geharmoniseerde regels voor onder meer de verschuldigdheid van accijns en het vervoeren van accijnsgoederen. In de Accijnsrichtlijn is in dit kader aangetekend dat het voor de goede werking van de interne markt noodzakelijk blijft dat de omstandigheden waarin accijns verschuldigd wordt in alle lidstaten dezelfde zijn. Het Hof acht daarom van belang dat distillatie-eigenschappen van de hier bedoelde minerale olie worden vastgesteld op basis van de in Europese Unie geharmoniseerde onderzoeksmethode, aangezien die distillatiekenmerken dan volgens vastgelegde meetvoorschriften van de in aanvullende aantekening (GN) 2 vastgelegde methode ISO 3405 (gelijkwaardig met de methode ASTM D 86) worden bepaald en daarmee dat in elke lidstaat voor minerale oliën een uniforme toepassing van GN-post 2710 wordt bewerkstelligd. Het Hof is van oordeel dat de hier gebruikte onderzoeksmethode niet gebaseerd is op Unierechtelijke regelgeving en wijst het gebruik van de SIMDISASTM (Q) methode voor de toepassing van GN-post 2710 af. 4.19. Het is in dit opzicht naar het oordeel van het Hof niet van belang dat de Inspecteur refereert aan de norm ASTM D2887 waarmee het distillatietraject is gemeten en de distillatiekenmerken van de minerale olie volgens de SIMDISASTM (Q) methode zijn bepaald. De norm ASTM D2887 is immers niet een Unierechtelijk vastgestelde en geharmoniseerde norm, maar door ‘The American Society for Testing and Materials’, een private instelling, vastgesteld. 4.20. Het Hof erkent dat zowel de norm ASTM D2887 als de norm ASTM D 86 afkomstig is van de hiervoor genoemde instelling en dat een door een private instelling ontwikkelde norm kan worden geacht deel uit te maken van de rechtsorde van de Unie indien deze norm op initiatief, onder leiding en onder toezicht van de Commissie tot stand is gekomen en dat een dergelijke norm na publicatie van de referentiegegevens ervan in het Publicatieblad van de Europese Unie rechtsgevolgen kan sorteren. Vanwege de omstandigheid dat de norm ASTM D2887 niet is genoemd of vastgelegd in (aanvullende) aantekeningen van de GN en evenmin wordt verwezen naar de referentiegegevens daarvan brengt het Hof tot het oordeel dat de norm ASTM D2887 geen deel uitmaakt van de Unierechtelijke regelgeving en niet relevant kan zijn om de (wijze van) postonderindeling van minerale olie vast te stellen (vgl. voornoemd arrest HvJ 22 februari 2018, punten 39-42). Hierbij neemt het Hof in aanmerking, dat de norm ASTM D2887 geen met de norm van ASTM D 86 / ISO 3405 vergelijkbare resultaten oplevert en er slechts een rekenkundig verband tussen de resultaten ASTM D2887 en ASTM D 86 bestaat. 4.21. Gezien het vorenoverwogene voegt het Hof nog het volgende toe. In de toelichting heeft het Douanelaboratorium aangeboden van (een deel van) de met de SIMDISASTM methode onderzochte oliemonsters alsnog het distillatietraject vast te stellen met behulp van de methode ISO 3405, maar een dergelijke analyse is niet gedaan. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende, desgevraagd, verklaard geen onderzoek te hebben laten doen, omdat zij geen monsters had en zij, onweersproken door de Inspecteur, heeft gesteld dat zij bij een verzoek om de monsters de monsters niet had gekregen. De Inspecteur heeft niet verzocht om die door het Douanelaboratorium aangeboden analyse en ter zitting bij het Hof verklaard niet te weten of dat onderzoek thans nog mogelijk is. Aangezien belanghebbende niet heeft verzocht om alsnog volgens de voorgeschreven methode onderzoek te laten doen ziet het Hof geen aanleiding is het onderzoek te heropenen voor een eventuele analyse van oliemonsters door het Douanelaboratorium volgens de norm ISO 3405. 4.22. Gezien hetgeen is overwogen in de onderdelen 4.12 tot en met 4.21 komt het Hof tot het oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat sprake is van onregelmatigheden in de onder schorsing van accijns vervoerde olie in de [naam A] , die zouden resulteren in de uitslag tot verbruik uit het belastingentrepot van belanghebbende. Daaruit volgt dat de naheffingsaanslagen betreffende de controle van de [naam A] op 10 april 2017 ten onrechte zijn opgelegd en daarmee dienen deze naheffingsaanslagen te worden vernietigd. Controle [naam B] 4.23. Omtrent de naheffingsaanslagen betreffende de controle aan boord van de [naam B] stelt het Hof voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat bij die controle op 11 mei 2017 alleen stookolie is aangetroffen.

Dat betekent dat de stellingen van belanghebbende omtrent de herleidbaarheid van de (tien) monsters en de door het Douanelaboratorium gehanteerde onderzoeksmethode, waarbij de onderzochte monsters zijn aangemerkt als stookolie, dan geen behandeling meer behoeven. Partijen verschillen van mening of met betrekking tot de [naam B] een hoeveelheid gasolie is kwijtgeraakt of verdwenen. In dat verband is van belang dat, anders dan belanghebbende kennelijk meent, op haar de last rust te bewijzen dat voor die minerale olie geen sprake is van een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling. 4.24. Belanghebbende herhaalt haar in bezwaar en beroep aangevoerde stelling dat zij aan de hand van de onder 2.3.4 en 2.3.5 vermelde ‘time sheets’ en toelichting inzichtelijk heeft gemaakt dat de betreffende minerale olie op 6 mei 2017 was geleverd aan de [naam F] . In navolging van de Rechtbank is het Hof van oordeel dat onduidelijk is waar de bedoelde gasolie is gebleven. De Rechtbank heeft hierover, voor zover van belang, overwogen: ‘4.32. (…) dat op het controlemoment enkel stookolie aanwezig was in het schip [naam B] . Volgens de tijdens de controle aanwezige transportbescheiden zou de lading moeten bestaan uit gasolie. Zoals de rechtbank in 4.13 heeft overwogen, wordt dan in beginsel aangenomen dat sprake is van een onttrekking van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling, tenzij belanghebbende met een sluitende administratie aannemelijk kan maken dat enkel sprake is van een onjuiste kwalificatie. 4.33. Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende niet aan haar bewijslast voldaan. Daarbij neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. 4.33.1. Belanghebbende heeft binnen enkele maanden tweemaal (bij brief van 7 juli 2017 en bij brief van 13 november 2017) een andere hoeveelheid genoemd die op het controlemoment aan boord van het schip zou moeten zijn, zonder deze gegevens met nadere stukken te onderbouwen. 4.33.2. Ervan uitgaande dat de inspecteur terecht de hoeveelheid gasolie die staat vermeld op het transportbescheid [nummer 5] buiten beschouwing heeft gelaten, blijft de hoeveelheid gasolie die staat vermeld op transportbescheid [nummer 6] (45.331 kg) over ter beoordeling. Volgens belanghebbende hadden leveringen die nu op transportbescheid [nummer 7] staan vermeld eigenlijk moeten worden afgeschreven van transportbescheid [nummer 6] (en [nummer 5] ). Belanghebbende heeft echter niet onderbouwd wanneer de 45.331 kg gasolie dan zou zijn uitgeleverd. Deze hoeveelheid is ook niet terug te vinden op transportbescheid [nummer 7] . 4.33.3. Gelet op het geheel heeft belanghebbende niet met een sluitende administratie aannemelijk gemaakt dat enkel sprake is van een geschil in kwalificatie van de olie. 4.34. Zoals overwogen in 4.16 is belanghebbende, als zijnde de vergunninghouder van het belastingentrepot in [vestigingsplaats] , in dat geval aan te merken als belastingplichtige. Met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslagen is de rechtbank van oordeel dat de inspecteur bij uitspraak op bezwaar terecht is uitgegaan van de hoeveelheid gasolie die volgens het tijdens het controlemoment overgelegde transportbescheid [nummer 6] aan boord had moeten zijn, maar daar niet is aangetroffen. De naheffingsaanslagen zijn daarom terecht en niet tot te hoge bedragen aan belanghebbende opgelegd.’ Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat sprake is van een onttrekking aan de accijnsschorsingsregeling en dat belanghebbende, op wie daarvoor de bewijslast rust, geen bij het vervoer behorende documenten heeft verstrekt, die betrekking hebben op dezelfde (stook)oliën als in de [naam B] zijn aangetroffen, noch dat achteraf is te constateren dat sprake is van een (abusievelijk) onjuiste benaming van de oliën op vervoersdocumenten en dat belanghebbende dan als belastingplichtige is aan te merken voor de niet aangetroffen hoeveelheid gasolie, welke gronden het Hof tot de zijne maakt. 4.25. Ter onderbouwing van haar stelling dat in het onderhavige geval geen sprake is van een onregelmatige onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling, verwijst belanghebbende in haar pleitnota bij het Hof naar het arrest HvJ EU 8 september 2016, Schenker, C-409/14, ECLI:EU:C:2016:643 (hierna: het arrest Schenker). In het arrest Schenker is geoordeeld dat goederen onder een schorsingsregeling kunnen worden geplaatst wanneer de begeleidende documenten het juiste hoofdstuk vermelden van de GN waaronder die goederen vallen, maar niet de juiste specifieke onderverdeling en dat in een dergelijk geval die goederen niet zijn onderworpen aan accijns. De Inspecteur betwist toepassing van het arrest Schenker met het betoog dat de onderhavige situatie en die van het arrest Schenker niet vergelijkbaar zijn. Het ging in het arrest Schenker om opslag van bulkgoederen en het betreft in dit geval vervoer van goederen, die met een hele serie stappen zijn opgehaald in Rotterdam en gebracht naar [vestigingsplaats] en waarbij het vervoer niet fysiek maar alleen op een e-AD is te volgen. 4.26. Het Hof verwerpt het beroep van belanghebbende op het arrest Schenker. Zoals de Inspecteur terecht betoogt was in het arrest Schenker niet in geschil dat sprake was van een en dezelfde partij goederen waarvan de postonderverdeling partijen verdeeld hield. In het onderhavige geval is in geschil of met betrekking tot de [naam B] een hoeveelheid gasolie is kwijtgeraakt of verdwenen. Belanghebbende heeft met de onder 2.3.4 en 2.3.5 vermelde time sheets en toelichting geen ter zake van het vervoer van de aan boord van de [naam B] aangetroffen minerale olie geen bij het vervoer behorende documenten verstrekt. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard niet te beschikken over dergelijke documenten. Op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42, lid 1, Awb) 4.27. Belanghebbende klaagt erover dat de Inspecteur de door haar verzochte stukken over diens handhavingsbeleid bij het zogenoemde ‘grijze gebied’ niet door de Inspecteur als op de zaak betrekkende stukken zijn overgelegd. Die stukken betreffen de onderzoeksresultaten tegen de grenswaarde van 85% overdistillatie bij 350 °C (het grijze gebied), waarbij de Inspecteur niet is overgegaan tot de naheffing van accijns voor zware stookolie. 4.28. In de onderhavige procedure zijn volgens de door de Inspecteur gehanteerde methode percentages tussen 59 en 80 overdistillatie bij 350 °C aan de orde. Daarmee is geen sprake van distillatiekenmerken van tegen 85% en dus ook niet van onderzoeksresultaten binnen de grenzen van het ‘grijze gebied’. Het Hof is van oordeel dat de stukken omtrent het handhavingsbeleid van de Inspecteur niet zijn aan te merken als op de zaak betrekking hebbende stukken. De klacht van belanghebbende wordt verworpen. Bovendien is de door de Inspecteur gehanteerde methode door het Hof hiervoor verworpen, zodat aan het niet overleggen van de stukken voorbij kan worden gegaan omdat het belang daarbij ontbreekt. Overige stellingen van belanghebbende 4.29. Gelet op het overwogene in onderdeel 4.22 betreft de behandeling van de bedoelde overige stellingen alleen de ter zake van de controle aan boord van de [naam B] op 11 mei 2017 opgelegde naheffingsaanslagen en beschikking belastingrente. 4.30. Belanghebbende herhaalt in hoger beroep haar bij de Rechtbank aangevoerde stellingen omtrent schending van, met name, het gelijkheidsbeginsel en de teruggaafregeling op grond van artikel 70, lid 1, aanhef en onderdeel b, WA, hetgeen door de Inspecteur wordt bestreden.