ECLI:NL:GHSHE:2019:4047

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 18/00365 en 18/00366 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende A] Limited, domicilie kiezend te [plaats 1] , en [belanghebbende B] Limited, domicilie kiezend te [plaats 1] , hierna: belanghebbenden, en het incidenteel hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 juni 2018, nummers BRE 16/2853 en 16/2854 in het geding tussen belanghebbenden, en de Inspecteur, inzake de hierna te vermelden informatiebeschikkingen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbenden afzonderlijk, met dagtekening 18 februari 2015, een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gegeven met betrekking tot op te leggen aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2011 tot en met 2013. Belanghebbenden hebben daartegen bij afzonderlijke brieven van 31 maart 2015, door de Inspecteur ontvangen op 1 april 2015, bezwaar gemaakt. 1.2. Bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar van 1 april 2016 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbenden ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbenden hebben daartegen, elk afzonderlijk, op 10 mei 2016, ingekomen bij de Rechtbank op 11 mei 2016, beroep ingesteld. Ter zake van de beroepen heeft de griffier van de Rechtbank van elk van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 334. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard en de Inspecteur en de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade, (proces)kosten en het griffierecht. 1.4. Tegen deze uitspraak hebben belanghebbenden hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van elk van belanghebbenden een griffierecht geheven van € 508. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend. 1.5. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Belanghebbenden hebben het incidentele hoger beroep beantwoord. 1.6. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) hebben partijen vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.7. De zitting heeft plaatsgehad op 17 juli 2019 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord [gemachtigde 1] en [gemachtigde 2] , als gemachtigden van belanghebbenden, alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] . 1.8. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt: ‘2.1. Belanghebbenden maken onderdeel uit van de [C Groep] . Beide vennootschappen zijn opgericht naar het recht van Hong Kong. De aandelen in belanghebbenden worden (indirect) gehouden door twee in Nederland wonende directeuren-grootaandeelhouders (hierna: de aandeelhouders). 2.2. Op 28 november 2012 heeft de (toenmalige) gemachtigde van belanghebbenden ter zake van de directeursbeloningen van de aandeelhouders een verzoek ingediend voor toepassing van de vrijstellingsmethode voor de inkomstenbelasting als bedoeld in art. 21, eerste en tweede lid, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Speciale Administratieve Regio Hongkong van de Volksrepubliek China tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (hierna: het Verdrag). 2.3. Op 14 oktober 2013 heeft de inspecteur aangekondigd een boekenonderzoek in te stellen naar de aanvaardbaarheid van de toepassing van de gevraagde vrijstellingsmethode. In dezelfde brief kondigt de inspecteur aan dat hij zich in dat kader een beeld wil vormen van diverse vennootschappen van de [C Groep] , waaronder belanghebbenden. In de brief is verder opgenomen: “Om het onderzoek te bespoedigen is het nodig dat wij over de volledige administratie kunnen beschikken. Ik verzoek u dan ook ervoor te zorgen dat de hele administratie van uzelf als die van [belanghebbende B] Limited, [belanghebbende A] Limited en [D ltd] van de jaren 2011 tot en met 2012 op het controle-adres beschikbaar zijn.” 2.4. Belanghebbenden hebben een gedeelte van de gevraagde informatie verstrekt. Op basis daarvan is bij de inspecteur ten aanzien van belanghebbenden een vermoeden van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting in Nederland ontstaan. 2.5. Op 27 juni 2014 heeft de inspecteur bij separate brieven aan beide belanghebbenden aangekondigd over te gaan tot uitreiking van aangiftebiljetten vennootschapsbelasting over de jaren 2011 en volgende. Ook heeft de inspecteur opnieuw een informatieverzoek gedaan aan beide belanghebbenden, onder meer inhoudende: “ 2. Administratie Om de belastingplicht te kunnen beoordelen, heb ik naast de informatie die wordt gevraagd in de aangiftebiljetten inzage nodig in de administratie van de vennootschap. Op grond van het bepaalde in artikel 47, eerste lid AWR is de vennootschap gehouden deze inzage te verschaffen. (...) Onder verwijzing naar artikel 47, eerste lid AWR verzoek ik u bij deze dan ook de volledige administratie (inclusief het e-mailverkeer) van de vennootschap over de jaren 2011 tot en met 2013 ter inzage aan mij toe te sturen. Mocht de omvang van de administratie dusdanig groot zijn dat de overlegging daarvan redelijkerwijs niet mogelijk is, dan hoor ik dat graag van u en zoeken we samen naar een werkbare oplossing. (...)” 2.6. De inspecteur heeft het informatieverzoek nadien nog enkele malen herhaald. Belanghebbenden hebben geen nadere informatie verstrekt. Met dagtekening 18 februari 2015 zijn de informatiebeschikkingen genomen met betrekking tot de nog op te leggen aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 2011 tot en met 2013. In die beschikkingen is wederom om de in 2.5 genoemde informatie gevraagd. 2.7. Naar aanleiding van een klacht van belanghebbenden van 8 januari 2016 is tussen partijen overeengekomen dat een hernieuwd boekenonderzoek zal worden uitgevoerd, door andere inspecteurs. Op 11 augustus 2016 is het hernieuwde boekenonderzoek aangekondigd. Het doel van dit onderzoek is de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangiften vennootschapsbelasting van de jaren 2011 tot en met 2015 van onder andere belanghebbenden. Het onderzoek is beperkt tot: - de verrekenprijzen tussen belanghebbenden en enkele groepsvennootschappen; - de vaststelling van de vestigingsplaats van belanghebbenden en een andere groepsvennootschap. Het boekjaar 2014 is aangewezen als startpunt van het onderzoek. 2.8. In het kader van het hernieuwde boekenonderzoek hebben belanghebbenden hun administraties over het jaar 2014 beschikbaar gesteld aan de inspecteur, met uitzondering van het e-mailverkeer. Inzage in het e-mailverkeer is uitgesteld in afwachting van de eerste uitkomsten van het hernieuwde boekenonderzoek. 2.9. Bij de uitspraken op bezwaar van 1 april 2016 heeft de inspecteur de informatiebeschikkingen gehandhaafd. Hiertegen richten zich de beroepen.’ Het Hof voegt hier de volgende feiten aan toe, waarbij het Hof aansluit op de nummering van de Rechtbank: 2.10. In het 10-dagenstuk van belanghebbenden staat vermeld: ‘Vanuit Hong Kong is de financiële administratie van belanghebbende (en [belanghebbende B] ) verstuurd naar het kantoor van [E groep] te [plaats 2] . (…) Tijdens de bespreking op 18 december 2018 is de financiële administratie voor de eerste maal aan de inspecteur ter inzage beschikbaar gesteld.’ 2.11. Tot de financiële administratie behoren onder andere e-mails met de volgende adresserings-, verzend- en onderwerpregels: “Van: [F] ( [G] ) [ [e-mailadres 1] ] Verzonden: vrijdag 6 december 2013 13:17 Aan: [H] Onderwerp: [onderwerp] ( [nummer] + [nummer] ) (…)” “Van: [voornaam 1] ( [G] ) [ [e-mailadres 2] ] Verzonden: woensdag 31 oktober 2012 10:21Aan: [J] ; [K] ; [L] Onderwerp: [M] and [belanghebbende B] – [N] by 22/11/2012 (…)” “Van: [voornaam 1] ( [G] ) [ [e-mailadres 2] ] Verzonden: dinsdag 20 december 2011 11:34 Aan: [J] Cc: [O] ; [P] ; [voornaam 2] ( [G] ); [voornaam 3] ( [G] ) Onderwerp: [Q] (…)”

Heeft de Inspecteur nog belang bij de informatiebeschikkingen? Zijn de vragen in de informatiebeschikkingen voldoende concreet? Zijn de vragen in de informatiebeschikkingen proportioneel? Indien de voorgaande vragen positief worden beantwoord: dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard? 3.2.

3.3. Belanghebbenden zijn van mening dat de vragen 1 tot en met 3 ontkennend moeten worden beantwoord. Indien wordt toegekomen aan vraag 4, beantwoorden belanghebbenden deze vraag eveneens ontkennend. Belanghebbenden beantwoorden vraag 5 bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.4. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep en incidenteel hoger beroep steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, die als hier ingevoegd moeten worden aangemerkt. Voor wat hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal. 3.5. Belanghebbenden concluderen in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de informatiebeschikkingen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de informatiebeschikkingen. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.6. De Inspecteur concludeert ter zake van het incidentele hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van immateriële schade, de (proces)kosten en het griffierecht. Belanghebbenden concluderen tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank op dit punt. 4Gronden Ten aanzien van het geschil in hoger beroep Juridisch kader 4.1. Ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR is ieder gehouden desgevraagd aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. 4.2. Artikel 52a, eerste lid, van de AWR bepaalt - voor zover hier van belang - dat indien met betrekking tot een op te leggen (navorderings)aanslag niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47 van de AWR, de inspecteur dit kan vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking). Voor het bestaan van de op een belastingplichtige rustende informatieverplichting in vorenbedoelde zin is voldoende dat de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat de gevraagde gegevens en bescheiden van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7498 en Hoge Raad 18 december 2015, ECLI:NL:HR:2015:3603). Vraag 1: heeft de Inspecteur nog belang bij de informatiebeschikkingen? 4.3. Belanghebbenden betogen in hoger beroep dat zij in beginsel geen bezwaren hebben tegen het feit dat de Inspecteur het huidige onderzoek verricht, maar dat de Inspecteur geen grond heeft de informatiebeschikkingen te handhaven. Door het nieuwe boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2015 ten aanzien van de gehele [E groep] vult de Inspecteur namelijk de informatieverplichting van belanghebbenden op grond van artikel 47 van de AWR en de informatiebeschikkingen anders in. Omdat volledig wordt meegewerkt aan het huidige boekenonderzoek is het belang bij de informatiebeschikkingen weggevallen. Voor zover de Inspecteur van mening is dat met de verstrekte informatie de administratie niet compleet is, dient de inspecteur daarvoor een aparte informatiebeschikking af te geven. Het is volgens belanghebbenden ook de vraag of de gevraagde e-mails wel tot de administratie behoren. 4.4. De Inspecteur weerspreekt dat het starten van een nieuw onderzoek ertoe leidt dat de grondslag voor de informatiebeschikkingen wegvalt, en voert aan dat er nooit een expliciete of ondubbelzinnige intrekking is geweest van de informatiebeschikkingen. Er is tijdens het boekenonderzoek ook gecorrespondeerd dat de informatiebeschikkingen niet worden ingetrokken omdat het onderzoek nog niet bij de jaren 2011-2013 is beland, aangezien 2014 het vertrekpunt is. Het verstrekken van de administratie over 2014 in het kader van het huidige VPB-onderzoek geeft geen aanleiding om de informatiebeschikkingen ten aanzien van eerdere jaren te heroverwegen. 4.5. Het Hof leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 2017 af (ECLI:NL:HR:2017:130 in het bijzonder r.o. 3.3.4) dat de beoordeling of een informatiebeschikking terecht is genomen, dient plaats te vinden naar het moment waarop de informatiebeschikking is afgegeven (vgl. ook ECLI:NL:GHAMS:2018:1746 r.o. 5.4). Beoordeeld moet dan ook worden of de informatiebeschikkingen terecht zijn opgelegd, gelet op de eisen die daaraan gesteld mogen worden, in het licht van de feiten en omstandigheden op het moment dat deze zijn afgegeven. 4.6. Naar het oordeel van het Hof staat vast dat op het moment van het opleggen van de beschikkingen belanghebbenden niet aan hun informatieverplichting uit hoofde van artikel 47 van de AWR hebben voldaan. Tussen partijen is immers niet in geschil dat op dat moment niet de gehele administratie was verstrekt. In zoverre is de beschikking dan ook rechtmatig genomen. Los van de ex-tunc-toetsing, verwerpt het Hof de stelling van belanghebbenden dat het belang van de beschikking wegvalt doordat meegewerkt wordt aan het boekenonderzoek en de gehele administratie ter inzage ligt. Ter zitting is namelijk gebleken dat belanghebbenden ten aanzien van de administratie doelen op de financiële administratie. De financiële administratie is naar het oordeel van het Hof niet per definitie gelijk te stellen aan de volledige administratie van belanghebbenden. Het Hof acht daarbij aannemelijk dat er meer e-mails zijn dan die tot de financiële administratie behoren, zoals e-mails van de statutaire directie of andere personen die namens belanghebbenden optreden, die nu niet zijn overgelegd. De stelling van belanghebbenden dat de (verder) opgevraagde e-mails niet tot de administratie kunnen behoren en dat het niet verstrekken daarvan dus geen schending van haar informatieverplichting is, vindt geen steun in het recht. In artikel 47 van de AWR, waar de informatiebeschikking op is gebaseerd, is immers bepaald dat de gegevens en inlichtingen verstrekt moeten worden die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Het Hof acht aannemelijk dat in dat verband de gevraagde informatie voor de belastingheffing van belang kan zijn, aangezien de e-mails een inzicht (kunnen) geven in het feitelijk handelen door of namens belanghebbenden. Daarmee zou deze informatie ook aanknopingspunten kunnen geven over de plaats van werkelijke leiding van belanghebbenden en/of hoe het verrekenprijsbeleid wordt uitgevoerd. Het Hof oordeelt dan ook dat de gevraagde e-mails binnen de reikwijdte van de informatiebeschikkingen vallen. Aangezien (een deel van de) gevraagde informatie op dit moment nog niet is verstrekt, hebben de informatiebeschikkingen nog steeds hun belang. De omstandigheid dat belanghebbenden meewerken aan het lopende boekenonderzoek maakt dat niet anders. Vragen 2 en 3: zijn de gestelde vragen voldoende concreet en proportioneel? 4.7. Partijen zijn verder verdeeld over de vraag of de gevraagde informatie voldoende duidelijk en concreet is geformuleerd. Belanghebbenden wijzen in dat verband op de toelichting in de parlementaire stukken waaruit volgt dat het voor de hand ligt dat de Inspecteur nauwkeurig omschrijft wat hij verwacht van de informatieplichtige. De Inspecteur is van oordeel dat de informatiebeschikkingen duidelijk zijn.

Het Hof: Met betrekking tot de zaak geregistreerd onder nummer SHE 18/00365: bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; stelt belanghebbende in de gelegenheid om binnen acht weken na de dag van verzending van deze uitspraak alsnog de in de informatiebeschikking gevraagde informatie te verstrekken; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 246. Met betrekking tot de zaak geregistreerd onder nummer SHE 18/00366: bevestigt de uitspraak van de Rechtbank; stelt belanghebbende in de gelegenheid om binnen acht weken na de dag van verzending van deze uitspraak alsnog de in de informatiebeschikking gevraagde informatie te verstrekken; veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 246. Aldus gedaan op 31 oktober 2019 door S.A.J. Bastiaansen, voorzitter, P.A.M. Pijnenburg en M.M. de Werd in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

In de informatiebeschikkingen staat: ‘In mijn brief van 27 juni 2014 heb ik [belanghebbende A] Limited verzocht om de volledige administratie (inclusief het e-mailverkeer) over de jaren 2011 tot en met 2013 ter inzage aan mij toe te sturen.’ ‘In mijn brief van 27 juni 2014 heb ik [belanghebbende B] Limited verzocht om de volledige administratie (inclusief het e-mailverkeer) over de jaren 2011 tot en met 2013 ter inzage aan mij toe te sturen.’ 4.8. Het Hof ziet in de bewoordingen van de beschikkingen geen aanleiding om te oordelen dat het verzoek om informatie niet duidelijk en concreet is. Hoewel het verzoek uitgebreid en omvangrijk is, oordeelt het Hof dat duidelijk is wat hiermee wordt bedoeld. Het argument van belanghebbenden dat niet duidelijk en concreet is welke e-mails moeten worden overgelegd omdat de vennootschappen zelf niet over een e-mailaccount beschikken, treft geen doel. Naar het oordeel van het Hof moet het mogelijk zijn te beoordelen welke e-mails door of namens belanghebbenden zijn gestuurd, derhalve zien op de bedrijfsvoering van belanghebbenden, en dus als zodanig als e-mails van belanghebbenden zijn te kwalificeren. Het Hof vindt daarvoor steun in het feit dat belanghebbenden bij het overleggen van de financiële administratie daar ook toe in staat zijn geweest. Voor zover belanghebbenden met hun stellingen betogen dat de gevraagde informatie niet voldoende nauwkeurig is geformuleerd, oordeelt het Hof dat de Inspecteur op het moment van het nemen van de beschikkingen niet over concrete aanknopingspunten ten aanzien van de aard, omvang en inrichting van de administratie van belanghebbenden beschikte en het derhalve niet mogelijk was voor de Inspecteur om de gewenste informatie in de informatiebeschikkingen nader te specificeren (vgl. Hof Den Bosch 12 april 2019, nr. 17/00238, ECLI:NL:GHSHE:2019:1440, r.o. 4.14). Dat er inmiddels, in verband met het voortschrijdend inzicht door het lopende boekenonderzoek, mogelijk concretere informatieverzoeken (zoals het overleggen van bepaalde documenten of de e-mails van specifieke personen die optreden namens belanghebbenden) kunnen worden geformuleerd, doet daar niet aan af. 4.9. Het Hof is verder van oordeel dat de door de Inspecteur afgegeven informatiebeschikkingen proportioneel zijn. Op het moment van het nemen van de informatiebeschikkingen had de Inspecteur slechts een zeer beperkt inzicht in de administratie van belanghebbenden, ondanks de daaraan voorafgaande correspondentie tussen partijen. Het Hof oordeelt dat in een dergelijke situatie geen sprake is van een disproportioneel informatieverzoek indien om de volledige administratie en de daartoe behorende e-mails wordt gevraagd. De Inspecteur moet namelijk een zorgvuldig onderzoek verrichten naar de belastingheffing van belanghebbenden. Het Hof acht aannemelijk dat inzicht in de volledige administratie en e-mailcorrespondentie van belanghebbenden van belang kan zijn voor de beoordeling van de plaats van de werkelijke leiding en/of de uitvoering van het verrekenprijsbeleid. Het Hof volgt belanghebbenden ook niet in de stelling dat de Inspecteur zich terughoudend moet opstellen bij het opvragen van de administratie en de e-mails; immers behoort het opvragen van deze informatie in beginsel tot de wettelijke bevoegdheid van de Inspecteur. Slechts wanneer de grenzen van de controlebevoegdheid worden overschreden, is er aanleiding om te oordelen dat sprake is van een disproportioneel verzoek. Voor zover belanghebbenden aanvoeren dat privacyregels een belemmering vormen voor het overleggen van e-mails, overweegt het Hof als volgt. Het Hof acht zeer aannemelijk dat zich tussen de e-mails privécorrespondentie bevindt waarvan het niet nodig is dat deze aan de Inspecteur wordt verstrekt of waar op grond van privacyregels belemmeringen bestaan voor belanghebbenden om deze correspondentie te verstrekken. Dit betekent echter niet dat informatie die wel van belang voor de Inspecteur kan zijn, omdat deze ziet op de bedrijfsvoering van belanghebbenden, niet aan de Inspecteur hoeft te worden verstrekt omdat in het kielzog van die verstrekking ook privacygevoelige informatie zou kunnen worden verstrekt. Een dergelijke gevolgtrekking zou het bepaalde in artikel 47 van de AWR in zoverre zinledig maken. Belanghebbenden zijn verantwoordelijk voor de inrichting van de administratie. Indien belanghebbenden wensen te voorkomen dat bepaalde privacygevoelige informatie moet worden verstrekt (al dan niet uit hoofde van wetgeving), dienen zij de administratie zodanig in te richten of dusdanige afspraken te maken met de houders van de betreffende e-mailaccounts dat e-mailverkeer ter zake van de bedrijfsvoering desgevraagd wel aan de Inspecteur kan worden verstrekt. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het separeren van privacygevoelige e-mails door de houders van de e-mailaccounts van belanghebbenden. Indien een zodanige afbakening niet (meer) mogelijk is, komt dit voor rekening en risico van belanghebbenden en zal het volledige, door de Inspecteur verlangde e-mailverkeer, moeten worden verstrekt, omdat kennisneming daarvan door de Inspecteur van belang kan zijn voor de belastingheffing van belanghebbenden. Het Hof overweegt in dat verband verder dat belanghebbenden niet voldoende onderbouwd hebben dat het overleggen van de opgevraagde e-mails aan de Inspecteur ook daadwerkelijk tot een schending van privacyregels leidt, aangezien zij slechts op de (theoretische) mogelijkheid van een belemmering uit hoofde van dergelijke regels hebben gewezen. Vraag 4: dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard? 4.10. Uit de beantwoording van de vragen 1 tot en met 3 volgt dat het Hof concludeert dat belanghebbenden niet aan hun informatieverplichting hebben voldaan. Dit leidt in principe tot omkering en verzwaring van de bewijslast op basis van artikel 25, lid 3 AWR en artikel 27e, lid 1 AWR, behalve als het onredelijk is om die omkering toe te passen. Dat is bijvoorbeeld het geval indien de schending van te weinig gewicht is om de sanctie van de omkering te rechtvaardigen (zie HR 11 december 1991, nr. 27 649, ECLI:NL:HR:1991:ZC4822). De Hoge Raad heeft in het arrest van 10 februari 2017, nr. 16/02729, ECLI:NL:HR:2017:130, beslist dat de rechter al in het kader van een procedure over de informatiebeschikking kan beslissen over de wettelijke omkering en verzwaring van de bewijslast. Voor zover de rechter beslist dat geen omkering en verzwaring van de bewijslast kan plaatsvinden, kan een informatiebeschikking niet in stand blijven, ook al heeft de belastingplichtige niet aan de informatieverplichting voldaan. 4.11. Belanghebbenden hebben aangevoerd dat omkering van de bewijslast disproportioneel is omdat de informatiebeschikkingen onnauwkeurig zijn en belanghebbenden inmiddels hebben voldaan aan de informatieverzoeken. Het Hof oordeelt dat de grieven van belanghebbenden tegen de omkering en verzwaring van de bewijslast niet slagen, gelet op het overwogene in 4.6 tot en met 4.9. De informatiebeschikkingen zijn rechtmatig gegeven en belanghebbenden voldoen – ondanks dat al een substantieel deel van de gevraagde informatie is overgelegd – nog niet aan hun informatieverplichting. Het Hof verwerpt daarom ook het argument van belanghebbenden dat de informatiebeschikkingen alleen zijn afgegeven om aanslagtermijnen veilig te stellen. Het ontbrekende deel van de verzochte informatie is verder naar het oordeel van het Hof niet van zo weinig gewicht dat nu al omkering en verzwaring van de bewijslast achterwege kan blijven. Deze omkering kan slechts achterwege blijven indien de ontbrekende informatie (zoals de door of namens belanghebbenden gestuurde e-mails) alsnog wordt verstrekt binnen een daartoe te stellen termijn, of de rechter in een procedure over eventuele (navorderings)aanslagen dit beslist. 4.12. De slotsom is dat de Inspecteur de informatiebeschikkingen rechtsgeldig heeft vastgesteld.

Het hoger beroep van belanghebbenden dien daarom ongegrond te worden verklaard en de uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden bevestigd. Belanghebbenden worden in de gelegenheid gesteld om binnen acht weken, gerekend vanaf de eerste dag na verzending van deze uitspraak en met inachtneming van artikel 28, lid 7 van de AWR alsnog de in de informatiebeschikkingen gevraagde informatie te verstrekken. Ten aanzien van het geschil in incidenteel hoger beroep (vraag 5) 4.13. De Inspecteur betoogt dat de Rechtbank de Inspecteur ten onrechte heeft veroordeeld tot het vergoeden van immateriële schade. Omdat tijdens de bezwaarbehandeling regelmatig contact is geweest met belanghebbenden, op verzoek van belanghebbenden meerdere keren uitstel verleend is in de bezwaarbehandeling en belanghebbenden hebben ingestemd met de verlenging van de beslistermijn, heeft de Inspecteur de redelijke termijn niet overschreden en hebben belanghebbenden geen immateriële schade geleden, aldus de Inspecteur. 4.14. Belanghebbenden sluiten aan bij de uitspraak van de Rechtbank en verwijzen naar de duur van de procedure in eerste aanleg tot en met de beroepsfase. Voor de vaststelling van de termijnoverschrijding moet worden gelet op zowel de afzonderlijke fasen in het proces als op de duur van de totale procedure. Van bijzondere omstandigheden die verlenging van de redelijke termijn kunnen rechtvaardigen is volgens belanghebbenden in dit geval geen sprake. Hoewel er om uitstel is verzocht, kan dit gelet op de complexiteit van de zaak en de omvang van het inzagedossier niet als onredelijk worden beschouwd. Er is sprake van ‘regulier’ uitstel waar volgens belanghebbenden door de Hoge Raad rekening mee is gehouden bij het vaststellen van de in acht te nemen redelijke termijn. 4.15. Het Hof stelt voorop dat voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden (zie HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252). In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. De Rechtbank heeft terecht geoordeeld dat deze termijn is aangevangen met de ontvangst van de bezwaarschriften van belanghebbenden, te weten op 1 april 2015. Op 1 april 2016 zijn de uitspraken op bezwaar gedaan. De termijn is geëindigd met de uitspraak van de Rechtbank op 20 juni 2018. De bezwaar- en beroepsfase in eerste aanleg heeft derhalve in totaal 39 maanden geduurd. De redelijke termijn is dan ook met 15 maanden overschreden, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. 4.16. Het Hof oordeelt dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden die moeten leiden tot verlenging van de redelijke termijn zoals vermeld in rechtsoverweging 3.5.1 van het in 4.15 genoemde arrest. Het Hof stelt vast dat het door belanghebbenden verzochte uitstel twee oorzaken kent. De eerste oorzaak is uitstel in verband met het voldoen aan termijnen van de bezwaarprocedure. Dit verzochte uitstel is echter beperkt geweest en het Hof merkt dit dan ook aan als regulier uitstel dat geen aanleiding geeft voor verlenging van de redelijke termijn. 4.17. De tweede oorzaak ligt bij het verlengen van de beslistermijn in verband met het naleven van wettelijke procedures alsmede de bredere fiscale discussie die tussen partijen speelt en waarover men gedurende de bezwaarprocedure in gesprek is gegaan over een alomvattende oplossing. Dit heeft geleid tot verlenging van de beslistermijnen op grond van artikel 7:10, lid 4 van de Awb. Het Hof verwerpt de stelling van de Inspecteur dat de redelijke termijn verlengd moet worden met deze periodes, aangezien het niet past om de termijn die als regel geldt voor de behandeling van het bezwaar en beroep te variëren al naar gelang de wettelijke beslistermijn varieert (vgl. HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.4.2 en HR 30 oktober 2015, nr. 14/06107, ECLI:NL:HR:2015:3173, r.o. 3.2.1). Het Hof oordeelt verder dat de problematiek die hier aan de orde is niet zo complex is dat dit een verlenging van de redelijke termijn rechtvaardigt. De complexiteit en omvang van het onderhavige dossier vinden hun oorsprong in de bredere discussie tussen partijen, maar niet zozeer in de onderhavige procedure. Het incidenteel hoger beroep slaagt derhalve niet. 4.18. De slotsom is dat de Inspecteur terecht is veroordeeld in betaling van de kosten van immateriële schade, en daarmee ook het vergoeden van de proceskosten in beroep. Het incidenteel hoger beroep dient daarom ongegrond te worden verklaard, en de uitspraak van de Rechtbank dient in zoverre te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.19. Nu het principale hoger beroep ongegrond wordt verklaard, zijn er geen redenen om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbenden het betaalde griffierecht vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.20. Omdat het incidentele hoger beroep ongegrond is, is er aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbenden in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs hebben moeten maken. Daarbij wordt uitgegaan van twee samenhangende zaken, te weten zaak 18/00365 en zaak 18/00366. 4.21. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, per belanghebbende op 2 punten (1 punt voor het verweerschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting) x € 512 x 0,5 (factor gewicht van de zaak) x 0,5 (factor samenhangende zaken) is € 246 per zaak, in totaal € 512.