ECLI:NL:GHSHE:2019:2249

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 18/00143 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 1 februari 2018, nummer BRE 17/789 in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen verzoek om teruggaaf. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij zijn ingediende aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2015 heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 3.377. Bij beschikking van 19 augustus 2016, beschikkingsnummer [nummer] , heeft de Inspecteur dit verzoek gedeeltelijk afgewezen. De Inspecteur heeft een teruggaaf verleend van € 1.371. Na daartegen gemaakt bezwaar is de Inspecteur deels aan belanghebbendes bezwaar tegemoet gekomen en heeft hij aanvullend een teruggaaf verleend van € 125. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 168. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 253. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 22 maart 2019 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, [gemachtigde 1] , tevens echtgenote van belanghebbende, en [gemachtigde 2] , alsmede, namens de Inspecteur, [inspecteur 1] en [inspecteur 2] . 1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.6. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende heeft in de periode 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 op zijn nieuwbouwwoning (geïntegreerde) zonnepanelen (ook wel: energieopwekkende dakpannen) laten installeren. De zonnepanelen beslaan 17% van het totale dakoppervlak van de woning, ofwel 42,80 m². De woning is op 27 februari 2016 in gebruik genomen. De totale gebruiksoppervlakte van de woning bedraagt 385 m². 2.2. De stroom die door belanghebbende niet wordt gebruikt, wordt geleverd aan het energiebedrijf. Voor de levering van opgewekte stroom aan het energiebedrijf is belanghebbende aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 2.3. Op 17 januari 2016 heeft belanghebbende over het vierde kwartaal van 2015 zijn aangifte omzetbelasting ingediend. Daarin heeft hij aangegeven dat hij € 60 verschuldigd is ter zake van de levering van stroom aan het energiebedrijf en heeft hij € 3.437 aan voorbelasting in aanmerking genomen, resulterend in een verzoek om teruggaaf van € 3.377 (€ 3.437 minus € 60). De door belanghebbende berekende voorbelasting is daarbij als volgt bepaald: Kosten totale dak exclusief omzetbelasting € 49.104 Omzetbelasting totale dak € 10.312 Totale kosten inclusief omzetbelasting € 59.416 50% x € 10.312 (toe te rekenen aan stroomopwekking) = € 5.156 2/3 (zakelijk gebruik) x € 5.156 = € 3.437 2.4. Bij beschikking van 19 augustus 2016 heeft de Inspecteur de gevraagde teruggaaf gedeeltelijk verleend. Hij heeft daarbij de in de aangifte in aanmerking genomen voorbelasting gecorrigeerd op basis van de op 7 november 2013 door de Belastingdienst op haar website gepubliceerde ‘Veel gestelde vragen en antwoorden over btw-heffing bij particulieren met zonnepanelen’ (hierna: Vraag- en antwoordbesluit). De Inspecteur heeft de vooraftrek daarbij vastgesteld op € 1.431 resulterend in een teruggaafbeschikking van € 1.371 (€ 1.431 minus € 60). De door de Inspecteur berekende voorbelasting is daarbij als volgt bepaald: Kosten zonnepanelen exclusief omzetbelasting: Monier PV-systeem VI90 Tuile plat € 16.265 Aanbrengen zonnepanelen € 3.250 PV installatie € 930 Totale kosten exclusief omzetbelasting € 20.445 Omzetbelasting over € 20.445 (21%) € 4.293 Formule forfaitaire regeling 50% x 2/3 x € 4.293 = € 1.431. 2.5. Bij uitspraak op bezwaar van 6 januari 2017 heeft de Inspecteur een aanvullende teruggaaf van € 125 verleend. Hij heeft daarbij alsnog een deel van de omzetbelasting op de kosten in aftrek toegelaten en daarbij de wegens de levering verschuldigde omzetbelasting op nihil gesteld, omdat belanghebbende in het onderhavige tijdvak nog geen energie heeft geleverd aan het energiebedrijf.

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vraag: is de teruggaafbeschikking tot het juiste bedrag vastgesteld? Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het hiervan opgemaakte proces-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van de teruggave op een bedrag van primair € 6.119 en subsidiair van € 2.771. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Juridisch kader 4.1. Artikel 15, lid 1, laatste alinea, van de Wet OB bepaalt: Indien een onroerende zaak deel uitmaakt van het vermogen van het bedrijf van een ondernemer en door de ondernemer zowel voor activiteiten van het bedrijf als voor zijn privégebruik (…) of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt, is de belasting over de uitgaven in verband met deze onroerende zaak slechts aftrekbaar, overeenkomstig de in dit artikel vervatte beginselen naar evenredigheid van het gebruik ervan voor bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Voor het gebruik van de onroerende zaak voor privédoeleinden van de ondernemer (…) is artikel 4, tweede lid, onderdeel a, niet van toepassing. 4.2. Artikel 11, lid 4 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, tekst 2015 (hierna: Uitv.besch. OB), bepaalt: De in artikel 15, laatste alinea, van de wet bedoelde aftrek over uitgaven in verband met een onroerende zaak wordt berekend op basis van het werkelijk gebruik van de onroerende zaak. 4.3. In een brief van 25 september 2013, DGB/2013/3650 U, heeft de Staatssecretaris van Financiën vragen beantwoord vanuit de Tweede Kamer over de omzetbelastingproblematiek met betrekking tot de exploitatie van zonnepanelen op of nabij de woning. Vervolgens heeft de Belastingdienst het door haar te voeren beleid ontvouwd in het Vraag- en antwoordbesluit. Voor wat betreft de onderhavige zaak is in het bijzonder vraag 11, situatie B, uit genoemd besluit relevant: 11) Hoe bereken ik de (aftrek van) BTW over jaar van aanschaf en installatie van zonnepanelen? (…) Situatie B: Geïntegreerde zonnepanelen (komt nu nog bij uitzondering voor). Op uw BTW-aangifte moet u de verschuldigde BTW aangeven. Hierop mag u de voorbelasting in aftrek brengen. Het saldo-bedrag van die aangifte is het bedrag dat u terugvraagt. Ook voor deze zonnepanelen geldt dat u precies zou moeten weten hoeveel stroom u over een bepaalde periode aan het energiebedrijf levert en dat u hiervoor BTW in rekening zou moeten brengen. Ook hier geldt dat dit in de praktijk meestal niet is vast te stellen. Mede in afwachting van ontwikkelingen in Europees verband met betrekking tot een eventuele wijziging van de btw-richtlijn, kunt u daarom voorlopig de hierna genoemde forfaitaire bedragen hanteren die u als verschuldigde belasting op uw aangifte kunt vermelden. De forfaits verschillen naar gelang van het opwerkvermogen van uw zonnepanelen. Als u gebruik maakt van deze forfaits mag u geen BTW in rekening brengen aan uw energiebedrijf. Als u besluit geen gebruik te maken van het forfait, maar in plaats daarvan voor de stroom die u levert BTW in rekening te brengen aan het energiebedrijf dan geldt het volgende. In dat geval zal het energiebedrijf BTW in rekening moeten brengen over de volledige prijs voor de stroom die het aan u levert, zonder rekening te houden met de stroom die u aan het energiebedrijf teruglevert. Dat heeft tot gevolg dat de rekening die u van het energiebedrijf ontvangt voor de aan u geleverde stroom ook hoger zal worden. De BTW die hierover wordt berekend kunt u niet in aftrek brengen (privégebruik). Opwerkvermogen in Wattpiek per jaar Forfait 0 – 1000 € 5 1001 – 2000 € 10 2001 – 3000 € 20 3001 – 4000 € 30 4001 – 5000 € 40 Deze zonnepanelen hebben echter naast de functie voor het opwekken van energie ook een functie als dakbedekking. Voor dit laatste gebruik heeft u geen recht op aftrek (privégebruik). Dit gebruik wordt gesteld op 50%. Dat wil zeggen dat de voorbelasting voor 50% wordt toegerekend aan de functie van stroomopwekking. Daarvan wordt vervolgens 2/3 deel gebruikt voor met BTW belaste prestaties. Er wordt uitgegaan van 2/3 omdat uit ervaringscijfers blijkt dat zonnepanelen gemiddeld genomen voor 2/3 deel gebruikt worden voor het leveren van stroom aan het energiebedrijf en voor 1/3 deel voor direct privéverbruik van stroom. Dit heeft tot gevolg dat u bij elkaar genomen 1/3 deel van de BTW die in rekening is gebracht voor de aanschaf en installatie als voorbelasting in aftrek kunt brengen. Voorbeeld: Voor de aanschaf en installatie van geïntegreerde zonnepanelen heeft u een rekening ontvangen met daarop een BTW-bedrag van (bijvoorbeeld) € 1.500/ De zonnepanelen zijn geïntegreerd, u kunt daarom 1/3 van het BTW als voorbelasting in aftrek brengen. De zonnepanelen hebben een capaciteit van 2.800 kWh. Verschuldigde BTW: € 20 1/3 deel van de voorbelasting € 500 Terug te ontvangen BTW € 480 Beantwoording van de in geschil zijnde vraag 4.4.1. In hoger beroep doet belanghebbende primair een beroep op de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 november 2017, ECLI:NL:GHARL:2017:10387 (hierna: Hof A/L). 4.4.2. De in 4.4.1 genoemde uitspraak vertoont weliswaar ten aanzien van de feiten enige overeenkomsten met de onderhavige zaak, maar er is geen sprake is van een gelijk wettelijk toetsingskader. Vóór 1 januari 2011 kon een ondernemer die een onroerende zaak liet bouwen voor zowel zakelijk (belast) als privégebruik ervoor kiezen de onroerende zaak geheel aan het bedrijfsvermogen toe te rekenen en alle in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen. Het gebruik voor privédoeleinden werd gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel ter zake waarvan omzetbelasting was verschuldigd.

4.10. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.11. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.12. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 21 juni 2019 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, M. Harthoorn en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s‑Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Vanaf 1 januari 2011 is in artikel 15, lid 1, laatste alinea, van de Wet OB overeenkomstig artikel 168 bis van de Btw richtlijn neergelegd dat aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting alleen nog mogelijk is voor zover de onroerende zaak door de ondernemer wordt gebruikt voor belaste handelingen. Het is daarbij aan belanghebbende, als degene die aanspraak maakt op de aftrek, om aannemelijk te maken dat en in hoeverre zij recht heeft op aftrek van de voorbelasting wegens belast gebruik van de woning en het perceel. Belanghebbende zal, anders dan in genoemde uitspraak, de gehele woning privé gebruiken, zulks met uitzondering van de exploitatie van de zonnepanelen. 4.4.3. Analoog aan de wijze waarop Hof A/L het privégebruik in aanmerking heeft genomen, berekent belanghebbende – in afwijking van dat wat hij in bezwaar en beroep heeft berekend – het zakelijk gebruik als volgt: Totaal aantal vierkante meters geïntegreerde zonnepanelen: 42,80 m². Totale gebruiksoppervlakte van de woning: 385 m². Zakelijk gebruik: 42,80 m² : (385 m² + 42,80 m²) = 10%. Uitgaande van de aldus bepaalde 10% en van het gegeven dat 2/3 van de stroom aan het energiebedrijf wordt geleverd, berekent belanghebbende het als voorbelasting in aanmerking te nemen bedrag op: € 91.734 (de omzetbelasting ter zake van de bouwkundige kosten van de gehele woning) x 10% (zakelijk gebruik) x 2/3 (levering aan het energiebedrijf) = € 6.119. 4.4.4. De Inspecteur blijft bij zijn standpunt dat niet tot een te laag bedrag teruggaaf is verleend. 4.5. Zoals volgt uit het overwogene in 4.4.2 laat de onderhavige zaak zich niet goed vergelijken met de door Hof A/L besliste zaak. Anders dan in de zaak van Hof A/L waar het primair ging om gewijzigd privégebruik van een volledig voor de onderneming bestemde woning en de daaruit volgende herziening, gaat het in de onderhavige zaak over de wijze waarop de voorbelasting in het jaar van aanschaf en installatie van zonnepanelen op een tot het privévermogen behorende woning dient te worden berekend. Een ander belangrijk verschil is dat in de onderhavige zaak sprake is van geïntegreerde zonnepanelen, die als onroerend zijn te kwalificeren, terwijl het in de zaak van Hof A/L gaat om niet-geïntegreerde zonnepanelen, die als roerende zaken hebben te gelden. 4.6. Ervan uitgaande dat de geïntegreerde zonnepanelen van belanghebbende als onroerend hebben te gelden, is op grond van in artikel 15, lid 1,Wet OB in samenhang gelezen met artikel 11, lid 4 Uitv.besch. OB de voorbelasting met betrekking tot de zonnepanelen slechts aftrekbaar voor zover sprake is van bedrijfsactiviteiten (belast gebruik), waarbij moet worden uitgegaan van het werkelijk gebruik. 4.7. Belanghebbende wenst af te wijken van het forfait van € 1.431 (zie 2.4) uit het Vraag- en antwoordbesluit en bepleit een bedrag aan aftrekbare voorbelasting van € 6.119 (zie 4.4.3). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het door hem bepleite bedrag aan voorbelasting niet aannemelijk gemaakt. 4.7.1. In zijn berekening merkt belanghebbende het deel van het dak dat door de zonnepanelen wordt gevormd (42,80 m²) ten onrechte aan als exclusief nuttige ruimte. Hij houdt dus geen rekening met het feit dat de zonnepanelen een dubbele functie vervullen, te weten van dakbedekking (privégebruik, want het dak staat ten dienste van de nuttige ruimtes in de woning die alle louter voor privédoeleinden worden gebruikt) en van stroomopwekking (zakelijk (belast)gebruik). Daarbij dient bovendien in aanmerking te worden genomen dat de zakelijke functie niet permanent actief is. Het opwekken van stroom vindt slechts gedurende een beperkt aantal uren per dag plaats en gedurende een behoorlijk deel van het jaar zal het opwekken van stroom slechts in zeer beperkte mate plaatsvinden. Alleen al vanwege het feit dat belanghebbende in het geheel geen rekening houdt met enig privégebruik van de geïntegreerde zonnepanelen, acht het Hof de door belanghebbende bepleite aftrek van voorbelasting niet aannemelijk. 4.7.2. De Inspecteur is er terecht vanuit gegaan dat belanghebbendes recht op aftrek van voorbelasting enkel moet worden bepaald ten aanzien van de kosten van de zonnepanelen als omschreven in 2.4. De overige voorbelasting op de bouwkosten van belanghebbendes woning is in het geheel niet aftrekbaar, omdat deze woning uitsluitend voor privédoeleinden, en dus door belanghebbende niet als ondernemer, zal worden gebruikt. Het Hof is zich bewust van het feit dat het uiterst lastig is om te bepalen in welke mate de zonnepanelen voor zakelijke (belaste) activiteiten en voor privédoeleinden worden gebruikt. Het in het Vraag en antwoordbesluit gehanteerde percentage van 50% acht het Hof evenwel niet onredelijk, gegeven het feit dat de geïntegreerde zonnepanelen een ‘dubbelfunctie’ vervullen en rekening houdend met de omstandigheid dat de zakelijke functie (het belaste gebruik) beperkt actief is. 4.7.3. Tussen partijen is niet in geschil dat de opgewekte stroom voor 1/3 deel voor privé wordt aangewend en voor 2/3 deel zal worden geleverd aan de energieleverancier. 4.7.4. Uitgaande van de uitgangspunten in 4.7.2 en 4.7.3 (en daarmee van het forfait uit het Vraag- en antwoordbesluit) is de conclusie dat de teruggaafbeschikking tot het juiste bedrag is verleend. 4.8. Subsidiair bepleit belanghebbende een vergelijkbare behandeling met zonnepanelen die als roerende zaken kwalificeren, ook al hebben de zonnepanelen te gelden als onroerend. Naar het Hof begrijpt, betoogt belanghebbende dat voor zover de geïntegreerde zonnepanelen hebben geleid tot extra kosten ten opzichte van de kosten van normale dakpannen, de voorbelasting ter zake van die extra kosten in aanmerking kan worden genomen. Belanghebbende berekent de aftrekbare voorbelasting in dat geval als volgt: Extra kosten van geïntegreerde zonnepanelen ten opzichte van normale dakpannen € 15.614 Kosten installatie € 930 Kosten leggen panelen € 3.250 Totale kosten € 19.794 2/3 in verband met het onroerende karakter van de zonnepanelen = € 13.196. De omzetbelasting over € 13.196, € 2.771, wenst belanghebbende als voorbelasting in aftrek te brengen. 4.9. Het Hof is van oordeel dat ook dit standpunt van belanghebbende niet gevolgd kan worden. In zijn arrest van 3 februari 2006, nr. 41 751, ECLI:NL:HR:2006:AV0823, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bewijslast ter zake van het werkelijk gebruik rust op degene die van de pro rata-methode wenst af te wijken, waarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijk gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Het Hof acht deze bewijslastverdeling en invulling van voorwaarden aan een werkelijk gebruik-bepaling ook van toepassing op het werkelijk gebruik als bedoeld in artikel 11, lid 4 van de Uitv.besch. OB. Belanghebbende wenst het werkelijk gebruik aannemelijk te maken op basis van de gemaakte kosten van de zonnepanelen ten opzichte van de kosten van normale dakpannen. Het Hof acht belanghebbende daarin niet geslaagd. Een dergelijke vergelijking weerspiegelt namelijk niet het zakelijk en het privégebruik. Zo wordt ook in deze methode slechts beperkt rekening gehouden met het feit dat de geïntegreerde zonnepanelen mede dienen als dakbedekking en dus mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Voorts heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het prijsverschil tussen geïntegreerde zonnepanelen en normale dakpannen uitsluitend ziet op het gebruik voor omzetbelasting belaste doeleinden.