ECLI:NL:GHSHE:2016:5157

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 15/00476 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 20 januari 2015, nummers AWB 12/4623 en 13/2988, in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [plaats 1] (Zweden), hierna: belanghebbende en de Inspecteur, betreffende na te noemen aanslag. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 december 2011 voor het jaar 2008 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de conserverende aanslag) ten bedrage van € 60.010 opgelegd, berekend naar een te conserveren inkomen van € 121.186. Gelijktijdig met de conserverende aanslag is bij beschikking revisierente in rekening gebracht tot een bedrag van € 24.237. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 24 juli 2012 de conserverende aanslag en de beschikking revisierente gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank, welk beroep is geregistreerd onder nummer AWB 12/4623. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. Belanghebbende is voorts bij de Rechtbank in beroep gekomen van de uitspraak op bezwaar van 25 april 2013 betreffende de toepassing van de dwangsomregeling, welk beroep bij de Rechtbank is geregistreerd onder nummer AWB 13/2988. De Rechtbank heeft bij haar uitspraak het beroep in de zaak met nummer 12/4623 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van 24 juli 2012, alsmede de conserverende aanslag en de beschikking revisierente vernietigd, het beroep in de zaak met nummer 13/2988 ongegrond verklaard en het verzoek om een dwangsom afgewezen, alsmede de Minister van Veiligheid & Justitie veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade, vastgesteld op € 1.000, en een vergoeding van proceskosten en het griffierecht gelast. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en het Hof verzocht haar de gelegenheid te bieden (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep in te stellen. 1.4. Belanghebbende heeft bij brieven, onder bijvoeging van bijlagen, van achtereenvolgens 15 februari 2016, 23 februari 2016, 15 maart 2016, 11 mei 2016 en 1 juni 2016 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Bij beschikking van 20 april 2016 heeft de Inspecteur de conserverende aanslag verminderd tot een bedrag van € 42.196 berekend naar een te conserveren inkomen van € 86.929, en de beschikking revisierente verminderd tot een bedrag van € 17.385. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 oktober 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [A] en de heren [B] en [C] . 1.7. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Op 1 oktober 2008 heeft belanghebbende Nederland metterwoon verlaten om zich in Zweden te vestigen. Op het moment van emigratie had belanghebbende aanspraken op pensioen bij het in Nederland gevestigde pensioenfonds Stichting Pensioenfonds KPN te [plaats 2] (hierna: KPN). De desbetreffende pensioenaanspraken waren op grond van de wettelijke regelingen betreffende de loonbelasting vrijgesteld. 2.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan naar een verzamelinkomen van € 27.363 en opgave gedaan van de door KPN bij kennisgeving van 28 juli 2011 bepaalde waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen van € 121.186. 2.3. Op het aanslagbiljet voor de conserverende aanslag en de beschikking revisierente is vermeld dat belanghebbende voor deze aanslag automatisch uitstel van betaling krijgt. 2.4. Bij opgave van 14 september 2012 heeft KPN de waarde in het economische verkeer van de onderhavige pensioenaanspraken nader gesteld op een bedrag van € 86.929, welke opgave de Inspecteur bij zijn verweerschrift aan de Rechtbank heeft overgelegd. Hangende het hoger beroep heeft de Inspecteur naar aanleiding van deze opgave bij beschikkingen van 20 april 2016 de conserverende aanslag en de beschikking revisierente verminderd tot een bedrag van respectievelijk €42.196 en € 17.385. 2.5. Belanghebbende heeft bij brief van 1 juni 2016 een bijlage ‘Onkosten conserverende aanslag 2008’ overgelegd. Hierin is een specificatie van kosten tot een bedrag van € 690 opgenomen. Voorts heeft belanghebbende de reiskosten voor het bijwonen van de zitting bij het Hof berekend op een bedrag van € 500.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de conserverende aanslag en de beschikking revisierente terecht en naar het juiste bedrag zijn vastgesteld. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hun standpunten toegelicht. 3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vergoeding van schade en van door haar gemaakte kosten. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraken van 24 juli 2012 en tot handhaving van de conserverende aanslag en de beschikking revisierente, zoals deze bij beschikking van 20 april 2016 zijn vastgesteld. 4Gronden Vooraf 4.1. Belanghebbende heeft in haar brief van 16 november 2016 het Hof verzocht haar de gelegenheid te bieden tegen de uitspraak van de Rechtbank (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep in te stellen en in verband hiermee vier grieven ingebracht. 4.2. Desgevraagd heeft belanghebbende in dat kader ter zitting bij het Hof verklaard dat naar haar oordeel de conserverende aanslag is gebaseerd op een te hoge waarde van de pensioenaanspraken, dat bij de waardebepaling aanspraken in aanmerking zijn genomen die zij nimmer geldend kan maken en dat verzocht wordt om vergoeding van schade en gemaakte kosten, zoals opgenomen in de onder 2.5 vermelde specificatie. 4.3. Het Hof stelt voorop dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond heeft verklaard en de conserverende aanslag en de beschikking revisierente heeft vernietigd. In zijn arrest van 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een bezwaar, beroep, of (incidenteel) hoger beroep wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk moet worden verklaard als dat rechtsmiddel de indiener ervan ongeacht de aan te voeren gronden niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende rechterlijke beslissingen. Omdat het onderhavige incidentele hoger beroep belanghebbende op generlei wijze in een betere positie kan brengen, concludeert het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij het incidentele hoger beroep, zodat het incidentele hoger beroep om die reden niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Hetgeen belanghebbende in het kader van haar incidentele hoger beroep heeft aangevoerd, wordt door het Hof aangemerkt als verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur en zal ook als zodanig in de beoordeling van het Hof worden betrokken. Ten aanzien van het geschil 4.4. Naar aanleiding van haar emigratie naar Zweden is op de voet van artikel 3.83, eerste lid, in verbinding met artikel 3.146, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) aan belanghebbende de conserverende aanslag opgelegd, berekend naar de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen. Voorts is op de voet van artikel 30i, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) aan belanghebbende bij beschikking 20% revisierente over de waarde van die aanspraken in rekening gebracht. De conserverende aanslag en de beschikking revisierente zijn, zoals vermeld onder 2.4, door de Inspecteur verminderd overeenkomstig de latere opgave van KPN van een lagere waarde van de opgebouwde pensioenaanspraken. 4.5. Het loon waarvoor de conserverende aanslag (uiteindelijk) is opgelegd, betreft de pensioenaanspraken van belanghebbende die volgens de Nederlandse wetgeving geacht wordt te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk vooraf is gegaan aan dat waarop zij is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Een dergelijke heffing kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van een belastingverdrag tussen de betrokken staten (in dit geval Nederland en Zweden), namelijk indien aldus een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien – al dan niet potentieel – ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie onder andere het arrest HR 19 juni 2009, nr. 43978, ECLI:NL:HR:2009:BC5201, BNB 2009/263). 4.6. De Inspecteur betwist dat in het onderhavige geval sprake is van strijd met de goede verdragstrouw en voert daartoe aan dat volgens artikel 18 van het Belastingverdrag tussen Nederland en Zweden van 18 juni 1991 (hierna: het Verdrag met Zweden) voor pensioenen geen exclusieve woonstaatheffing geldt. In artikel 18, tweede lid, van het Verdrag met Zweden is immers bepaald dat in geval een pensioen geen periodiek karakter draagt ook de bronstaat, in casu Nederland, daarover heffingsbevoegd is. De Inspecteur verwijst in dit verband naar het arrest van 15 april 2011, nr. 10/00990, ECLI:NL:HR:2011:BN8728, BNB 2011/160. De conserverende aanslag en de beschikking revisierente zijn naar het oordeel van de Inspecteur dan ook terecht (en uiteindelijk tot het juiste bedrag) opgelegd. 4.7. Belanghebbende betwist het standpunt van de Inspecteur. Zij stelt dat op het moment van emigratie geen sprake was van afkoop van pensioenaanspraken, zij nimmer voornemens is (geweest) pensioenaanspraken af te kopen, afkoop van de pensioenaanspraken verboden is, haar pensioen op 1 april 2013 is ingegaan en het pensioen periodiek wordt uitbetaald. 4.8. In het hierboven aangehaalde arrest van 15 april 2011 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 4.1.1. Belanghebbende was het gehele jaar 2003 in dienstbetrekking werkzaam bij A te Q. Hij heeft uit hoofde van die dienstbetrekking pensioenaanspraken opgebouwd bij de Stichting Pensioenfonds A. 4.1.2. Belanghebbende heeft op 5 maart 2003 Nederland metterwoon verlaten en is per die datum geëmigreerd naar België. 4.1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een conserverende aanslag in de IB/PVV opgelegd. Gelijktijdig is aan hem bij beschikking revisierente in rekening gebracht. De conserverende aanslag heeft betrekking op de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen die daarbij als loon in aanmerking zijn genomen op de voet van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet IB 2001. 4.1.4. De Ontvanger heeft op de voet van artikel 1e, lid 2, van de Uitvoeringsregeling Invorderings-wet 1990 (hierna: de UR IW 1990) ambtshalve uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de revisierente verleend. Er is daarvoor geen zekerheid gevraagd of gesteld. 4.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente in strijd zijn met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Belastingverdrag tussen Nederland en België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag). 4.3. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en op die grond de conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente vernietigd.

4.12. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep in de zaak onder nummer AWB 12/4623 gegrond verklaren, de uitspraken van de Inspecteur van 24 juli 2012 vernietigen en de conserverende aanslag en de beschikking revisierente vaststellen overeenkomstig de door de Inspecteur verleende vermindering van 20 april 2016. Ten aanzien van het griffierecht 4.13. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het door hem ingestelde hoger beroep geen plaats. Ten aanzien van de proceskosten 4.14. Gelet op het feit dat de conserverende aanslag en de beschikking revisierente hangende het hoger beroep door de Inspecteur ambtshalve zijn verminderd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.15. Belanghebbende heeft ter zake van de door haar verzochte vergoeding van de kosten de onder 2.5 vermelde specificatie verstrekt. Desgevraagd heeft de Inspecteur tegen een vergoeding volgens deze specificatie geen bezwaren geuit. Het Hof stelt de tegemoetkoming vast op € 690 aan onkosten plus € 500 voor het bijwonen van de zitting bij het Hof, is tezamen op € 1.190.

Het Hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing in de zaak onder nummer AWB 13/2988, alsmede de beslissingen tot vergoeding van immateriële schade door de Minister van Veiligheid & Justitie, vastgesteld op € 1.000 en van het door belanghebbende aan de Rechtbank betaalde griffierecht van € 42 door de Inspecteur; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraken van de Inspecteur van 24 juli 2012; vermindert de conserverende aanslag tot een berekend naar een te conserveren inkomen van € 86.929 en de beschikking revisierente tot een bedrag van € 17.385; en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van € 1.190. Aldus gedaan op 18 november 2016 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J. Swinkels en M.H.P. Groenland, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 15/00476 Uitspraak op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 20 januari 2015, nummers AWB 12/4623 en 13/2988, in het geding tussen [belanghebbende] , wonende te [plaats 1] (Zweden), hierna: belanghebbende en de Inspecteur, betreffende na te noemen aanslag. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 30 december 2011 voor het jaar 2008 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: de conserverende aanslag) ten bedrage van € 60.010 opgelegd, berekend naar een te conserveren inkomen van € 121.186. Gelijktijdig met de conserverende aanslag is bij beschikking revisierente in rekening gebracht tot een bedrag van € 24.237. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 24 juli 2012 de conserverende aanslag en de beschikking revisierente gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank, welk beroep is geregistreerd onder nummer AWB 12/4623. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. Belanghebbende is voorts bij de Rechtbank in beroep gekomen van de uitspraak op bezwaar van 25 april 2013 betreffende de toepassing van de dwangsomregeling, welk beroep bij de Rechtbank is geregistreerd onder nummer AWB 13/2988. De Rechtbank heeft bij haar uitspraak het beroep in de zaak met nummer 12/4623 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van 24 juli 2012, alsmede de conserverende aanslag en de beschikking revisierente vernietigd, het beroep in de zaak met nummer 13/2988 ongegrond verklaard en het verzoek om een dwangsom afgewezen, alsmede de Minister van Veiligheid & Justitie veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade, vastgesteld op € 1.000, en een vergoeding van proceskosten en het griffierecht gelast. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en het Hof verzocht haar de gelegenheid te bieden (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep in te stellen. 1.4. Belanghebbende heeft bij brieven, onder bijvoeging van bijlagen, van achtereenvolgens 15 februari 2016, 23 februari 2016, 15 maart 2016, 11 mei 2016 en 1 juni 2016 nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Bij beschikking van 20 april 2016 heeft de Inspecteur de conserverende aanslag verminderd tot een bedrag van € 42.196 berekend naar een te conserveren inkomen van € 86.929, en de beschikking revisierente verminderd tot een bedrag van € 17.385. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 7 oktober 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw [A] en de heren [B] en [C] . 1.7. Aan het einde van de zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Op 1 oktober 2008 heeft belanghebbende Nederland metterwoon verlaten om zich in Zweden te vestigen. Op het moment van emigratie had belanghebbende aanspraken op pensioen bij het in Nederland gevestigde pensioenfonds Stichting Pensioenfonds KPN te [plaats 2] (hierna: KPN). De desbetreffende pensioenaanspraken waren op grond van de wettelijke regelingen betreffende de loonbelasting vrijgesteld. 2.2. Belanghebbende heeft voor het jaar 2008 aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen gedaan naar een verzamelinkomen van € 27.363 en opgave gedaan van de door KPN bij kennisgeving van 28 juli 2011 bepaalde waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen van € 121.186. 2.3. Op het aanslagbiljet voor de conserverende aanslag en de beschikking revisierente is vermeld dat belanghebbende voor deze aanslag automatisch uitstel van betaling krijgt. 2.4. Bij opgave van 14 september 2012 heeft KPN de waarde in het economische verkeer van de onderhavige pensioenaanspraken nader gesteld op een bedrag van € 86.929, welke opgave de Inspecteur bij zijn verweerschrift aan de Rechtbank heeft overgelegd. Hangende het hoger beroep heeft de Inspecteur naar aanleiding van deze opgave bij beschikkingen van 20 april 2016 de conserverende aanslag en de beschikking revisierente verminderd tot een bedrag van respectievelijk €42.196 en € 17.385. 2.5. Belanghebbende heeft bij brief van 1 juni 2016 een bijlage ‘Onkosten conserverende aanslag 2008’ overgelegd. Hierin is een specificatie van kosten tot een bedrag van € 690 opgenomen. Voorts heeft belanghebbende de reiskosten voor het bijwonen van de zitting bij het Hof berekend op een bedrag van € 500.

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de conserverende aanslag en de beschikking revisierente terecht en naar het juiste bedrag zijn vastgesteld. Belanghebbende is van mening dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hun standpunten toegelicht. 3.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vergoeding van schade en van door haar gemaakte kosten. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het hoger beroep, tot vernietiging van de uitspraken van 24 juli 2012 en tot handhaving van de conserverende aanslag en de beschikking revisierente, zoals deze bij beschikking van 20 april 2016 zijn vastgesteld. 4Gronden Vooraf 4.1. Belanghebbende heeft in haar brief van 16 november 2016 het Hof verzocht haar de gelegenheid te bieden tegen de uitspraak van de Rechtbank (voorwaardelijk) incidenteel hoger beroep in te stellen en in verband hiermee vier grieven ingebracht. 4.2. Desgevraagd heeft belanghebbende in dat kader ter zitting bij het Hof verklaard dat naar haar oordeel de conserverende aanslag is gebaseerd op een te hoge waarde van de pensioenaanspraken, dat bij de waardebepaling aanspraken in aanmerking zijn genomen die zij nimmer geldend kan maken en dat verzocht wordt om vergoeding van schade en gemaakte kosten, zoals opgenomen in de onder 2.5 vermelde specificatie. 4.3. Het Hof stelt voorop dat de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond heeft verklaard en de conserverende aanslag en de beschikking revisierente heeft vernietigd. In zijn arrest van 11 april 2014, nr. 13/01903, ECLI:NL:HR:2014:878, BNB 2014/122, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een bezwaar, beroep, of (incidenteel) hoger beroep wegens gebrek aan belang niet-ontvankelijk moet worden verklaard als dat rechtsmiddel de indiener ervan ongeacht de aan te voeren gronden niet in een betere positie kan brengen met betrekking tot het bestreden besluit en eventuele bijkomende rechterlijke beslissingen. Omdat het onderhavige incidentele hoger beroep belanghebbende op generlei wijze in een betere positie kan brengen, concludeert het Hof dat belanghebbende geen belang heeft bij het incidentele hoger beroep, zodat het incidentele hoger beroep om die reden niet-ontvankelijk moet worden verklaard. Hetgeen belanghebbende in het kader van haar incidentele hoger beroep heeft aangevoerd, wordt door het Hof aangemerkt als verweer tegen het hoger beroep van de Inspecteur en zal ook als zodanig in de beoordeling van het Hof worden betrokken. Ten aanzien van het geschil 4.4. Naar aanleiding van haar emigratie naar Zweden is op de voet van artikel 3.83, eerste lid, in verbinding met artikel 3.146, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001) aan belanghebbende de conserverende aanslag opgelegd, berekend naar de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen. Voorts is op de voet van artikel 30i, eerste en tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) aan belanghebbende bij beschikking 20% revisierente over de waarde van die aanspraken in rekening gebracht. De conserverende aanslag en de beschikking revisierente zijn, zoals vermeld onder 2.4, door de Inspecteur verminderd overeenkomstig de latere opgave van KPN van een lagere waarde van de opgebouwde pensioenaanspraken. 4.5. Het loon waarvoor de conserverende aanslag (uiteindelijk) is opgelegd, betreft de pensioenaanspraken van belanghebbende die volgens de Nederlandse wetgeving geacht wordt te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk vooraf is gegaan aan dat waarop zij is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn. Een dergelijke heffing kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van een belastingverdrag tussen de betrokken staten (in dit geval Nederland en Zweden), namelijk indien aldus een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien – al dan niet potentieel – ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie onder andere het arrest HR 19 juni 2009, nr. 43978, ECLI:NL:HR:2009:BC5201, BNB 2009/263). 4.6. De Inspecteur betwist dat in het onderhavige geval sprake is van strijd met de goede verdragstrouw en voert daartoe aan dat volgens artikel 18 van het Belastingverdrag tussen Nederland en Zweden van 18 juni 1991 (hierna: het Verdrag met Zweden) voor pensioenen geen exclusieve woonstaatheffing geldt. In artikel 18, tweede lid, van het Verdrag met Zweden is immers bepaald dat in geval een pensioen geen periodiek karakter draagt ook de bronstaat, in casu Nederland, daarover heffingsbevoegd is. De Inspecteur verwijst in dit verband naar het arrest van 15 april 2011, nr. 10/00990, ECLI:NL:HR:2011:BN8728, BNB 2011/160. De conserverende aanslag en de beschikking revisierente zijn naar het oordeel van de Inspecteur dan ook terecht (en uiteindelijk tot het juiste bedrag) opgelegd. 4.7. Belanghebbende betwist het standpunt van de Inspecteur. Zij stelt dat op het moment van emigratie geen sprake was van afkoop van pensioenaanspraken, zij nimmer voornemens is (geweest) pensioenaanspraken af te kopen, afkoop van de pensioenaanspraken verboden is, haar pensioen op 1 april 2013 is ingegaan en het pensioen periodiek wordt uitbetaald. 4.8. In het hierboven aangehaalde arrest van 15 april 2011 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 4.1.1. Belanghebbende was het gehele jaar 2003 in dienstbetrekking werkzaam bij A te Q. Hij heeft uit hoofde van die dienstbetrekking pensioenaanspraken opgebouwd bij de Stichting Pensioenfonds A. 4.1.2. Belanghebbende heeft op 5 maart 2003 Nederland metterwoon verlaten en is per die datum geëmigreerd naar België. 4.1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een conserverende aanslag in de IB/PVV opgelegd. Gelijktijdig is aan hem bij beschikking revisierente in rekening gebracht. De conserverende aanslag heeft betrekking op de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen die daarbij als loon in aanmerking zijn genomen op de voet van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet IB 2001. 4.1.4. De Ontvanger heeft op de voet van artikel 1e, lid 2, van de Uitvoeringsregeling Invorderings-wet 1990 (hierna: de UR IW 1990) ambtshalve uitstel van betaling voor de conserverende aanslag en de revisierente verleend. Er is daarvoor geen zekerheid gevraagd of gesteld. 4.2. Voor het Hof was onder meer in geschil of de conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente in strijd zijn met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het Belastingverdrag tussen Nederland en België van 5 juni 2001 (hierna: het Verdrag). 4.3. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord en op die grond de conserverende aanslag en de beschikking inzake de revisierente vernietigd.

4.12. De slotsom is dat het hoger beroep van de Inspecteur gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep in de zaak onder nummer AWB 12/4623 gegrond verklaren, de uitspraken van de Inspecteur van 24 juli 2012 vernietigen en de conserverende aanslag en de beschikking revisierente vaststellen overeenkomstig de door de Inspecteur verleende vermindering van 20 april 2016. Ten aanzien van het griffierecht 4.13. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, is voor het heffen van griffierecht van de Inspecteur inzake het door hem ingestelde hoger beroep geen plaats. Ten aanzien van de proceskosten 4.14. Gelet op het feit dat de conserverende aanslag en de beschikking revisierente hangende het hoger beroep door de Inspecteur ambtshalve zijn verminderd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.15. Belanghebbende heeft ter zake van de door haar verzochte vergoeding van de kosten de onder 2.5 vermelde specificatie verstrekt. Desgevraagd heeft de Inspecteur tegen een vergoeding volgens deze specificatie geen bezwaren geuit. Het Hof stelt de tegemoetkoming vast op € 690 aan onkosten plus € 500 voor het bijwonen van de zitting bij het Hof, is tezamen op € 1.190.

Het Hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing in de zaak onder nummer AWB 13/2988, alsmede de beslissingen tot vergoeding van immateriële schade door de Minister van Veiligheid & Justitie, vastgesteld op € 1.000 en van het door belanghebbende aan de Rechtbank betaalde griffierecht van € 42 door de Inspecteur; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraken van de Inspecteur van 24 juli 2012; vermindert de conserverende aanslag tot een berekend naar een te conserveren inkomen van € 86.929 en de beschikking revisierente tot een bedrag van € 17.385; en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op een bedrag van € 1.190. Aldus gedaan op 18 november 2016 door P.A.G.M. Cools, voorzitter, J. Swinkels en M.H.P. Groenland, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Daartegen richt zich het middel. 4.4.1. Ingevolge artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001 wordt de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling tot het loon van de belastingplichtige gerekend indien deze de (gewezen) werknemer is aan wie het pensioen is toegezegd en anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Ingevolge artikel 3.146, lid 3, van de Wet IB 2001 wordt dit loon in geval van emigratie geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat. 4.4.2. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie HR 19 juni 2009, nr. 43978, LJN BC5201, BNB 2009/263). 4.4.3. Artikel 18 van het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheden met betrekking tot (onder meer) pensioenen en andere soortgelijke beloningen. Ingevolge artikel 18, § 1, van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat de woonstaat heffingsbevoegd is. In de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 van het Verdrag zijn echter uitzonderingen op dit uitgangspunt opgenomen, waardoor in bepaalde situaties de bronstaat heffingsbevoegd is. Of Nederland als bronstaat na emigratie van een ingezetene naar België bevoegd zal zijn ter zake van diens pensioen belasting te heffen, is op het moment van emigratie niet, althans niet altijd, te voorzien. Daarin onderscheidt de regeling in artikel 18 van het Verdrag zich van de bepaling die aan de orde was in het in 4.4.2 vermelde arrest van 19 juni 2009. In dat arrest ging het om een verdragsbepaling op grond waarvan de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioenen en soortgelijke beloningen onder alle omstandigheden was toegewezen aan de woonstaat. 4.4.4. Wel hebben de in 4.4.1 bedoelde wettelijke voorschriften ook onder een bepaling als artikel 18 van het Verdrag tot gevolg dat ter gelegenheid van de emigratie van een belastingplichtige door Nederland wordt geheven over een voordeel dat potentieel ter heffing is toegewezen aan de nieuwe woonstaat. 4.4.5. Het gevolg daarvan is echter niet dat de in 4.4.2 bedoelde goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag zich ertegen verzet dat Nederland wegens de emigratie naar België van een belastingplichtige met aanspraken op pensioen een conserverende aanslag als de onderhavige oplegt. Nederland zal namelijk in een (groot) aantal gevallen als bronstaat op grond van het Verdrag bevoegd zijn te heffen ter zake van dat pensioen. Bovendien hoeft de conserverende aanslag in beginsel niet te worden betaald, omdat de ontvanger ambtshalve en zonder het stellen van bezwarende voorwaarden uitstel van betaling moet verlenen, en de conserverende aanslag dient kwijt te schelden indien er binnen een termijn van tien jaren geen zogenoemde besmette handeling ten aanzien van het pensioen heeft plaatsgevonden, zoals omschreven in artikel 25, lid 4, slotzin van de IW 1990 (hierna: een besmette handeling). 4.4.6. Hierbij verdient opmerking dat de meerbedoelde goede trouw zich er wel tegen verzet dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften - ten onrechte - een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen, ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie, en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling, bijvoorbeeld afkoop, maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (vgl. HR 19 juni 2009, nr. 44050, LJN BC4725, BNB 2009/264). Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) regeling in artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling. 4.4.7. Het in 4.4.6 overwogene brengt mee dat een ontvanger het uitstel van betaling voor de conserverende aanslag niet mag intrekken naar aanleiding van een besmette handeling in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). De rechtsbescherming van belanghebbenden is op deze wijze voldoende gewaarborgd, aangezien de intrekking van het uitstel van betaling door de ontvanger plaatsvindt door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. (…) 4.4.10. Uit het hiervoor in 4.4.5 overwogene volgt dat het Hof de conserverende aanslag ten onrechte wegens strijd met het Verdrag heeft vernietigd. Hetzelfde geldt voor de beschikking inzake de revisierente, aangezien die de conserverende aanslag volgt. Het middel van de Minister slaagt daarom.” 4.9. In het Verdrag met Zweden is de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen geregeld in artikel 18. Volgens het eerste lid van artikel 18 geldt ten aanzien van pensioenen als uitgangspunt een exclusieve heffingsbevoegdheid voor de woonstaat. In de volgende drie leden van artikel 18 zijn op dit uitgangspunt uitzonderingen opgenomen, waardoor in bepaalde situaties de bronstaat heffingsbevoegd is. Zo is bijvoorbeeld in het tweede lid van artikel 18 bepaald dat in het geval de pensioenen geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een in de bronstaat uitgeoefende vroegere dienstbetrekking, die pensioenen in de bronstaat mogen worden belast. 4.10. Het vorenstaande leidt ertoe dat op het moment van emigratie niet op voorhand vaststaat dat na emigratie van een ingezetene naar Zweden Nederland als bronstaat niet meer bevoegd zal zijn om over het pensioen van die voormalige ingezetene belasting te heffen. In de situatie van belanghebbende zou dit aan de orde kunnen komen indien, in weerwil van de Nederlandse pensioenwetgeving, zij haar pensioen toch afkoopt. De omstandigheid dat dit wellicht alleen in theorie mogelijk zou zijn, doet hieraan niet af. Het Hof is van oordeel dat het gevolg daarvan is dat de in 4.5 bedoelde goede trouw bij de uitleg en toepassing van het Verdrag met Zweden zich er niet tegen verzet dat Nederland naar aanleiding van de emigratie van belanghebbende naar Zweden ter zake van haar pensioenaanspraken de conserverende aanslag heeft opgelegd. Bovendien is in dit verband van belang, gelet op het hiervóór aangehaalde arrest van 15 april 2011, dat aan belanghebbende, bij het opleggen van de conserverende aanslag zonder voorwaarden automatisch uitstel van betaling is verleend. 4.11. Ten slotte voert belanghebbende aan dat de conserverende aanslag, ook na de vermindering van 20 april 2016, tot een te hoog bedrag is vastgesteld, omdat in de pensioenopgave van KPN pensioenaanspraken in aanmerking zijn genomen die zij nimmer geldend kan maken. Belanghebbende wijst in dit verband op ‘prepensioen uit de middelloonregeling (62-65 jaar)’. Het Hof overweegt te dier zake als volgt.

Daartegen richt zich het middel. 4.4.1. Ingevolge artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001 wordt de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling tot het loon van de belastingplichtige gerekend indien deze de (gewezen) werknemer is aan wie het pensioen is toegezegd en anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Ingevolge artikel 3.146, lid 3, van de Wet IB 2001 wordt dit loon in geval van emigratie geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat. 4.4.2. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat (zie HR 19 juni 2009, nr. 43978, LJN BC5201, BNB 2009/263). 4.4.3. Artikel 18 van het Verdrag regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheden met betrekking tot (onder meer) pensioenen en andere soortgelijke beloningen. Ingevolge artikel 18, § 1, van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat de woonstaat heffingsbevoegd is. In de paragrafen 2 en 3 van artikel 18 van het Verdrag zijn echter uitzonderingen op dit uitgangspunt opgenomen, waardoor in bepaalde situaties de bronstaat heffingsbevoegd is. Of Nederland als bronstaat na emigratie van een ingezetene naar België bevoegd zal zijn ter zake van diens pensioen belasting te heffen, is op het moment van emigratie niet, althans niet altijd, te voorzien. Daarin onderscheidt de regeling in artikel 18 van het Verdrag zich van de bepaling die aan de orde was in het in 4.4.2 vermelde arrest van 19 juni 2009. In dat arrest ging het om een verdragsbepaling op grond waarvan de heffingsbevoegdheid ten aanzien van pensioenen en soortgelijke beloningen onder alle omstandigheden was toegewezen aan de woonstaat. 4.4.4. Wel hebben de in 4.4.1 bedoelde wettelijke voorschriften ook onder een bepaling als artikel 18 van het Verdrag tot gevolg dat ter gelegenheid van de emigratie van een belastingplichtige door Nederland wordt geheven over een voordeel dat potentieel ter heffing is toegewezen aan de nieuwe woonstaat. 4.4.5. Het gevolg daarvan is echter niet dat de in 4.4.2 bedoelde goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag zich ertegen verzet dat Nederland wegens de emigratie naar België van een belastingplichtige met aanspraken op pensioen een conserverende aanslag als de onderhavige oplegt. Nederland zal namelijk in een (groot) aantal gevallen als bronstaat op grond van het Verdrag bevoegd zijn te heffen ter zake van dat pensioen. Bovendien hoeft de conserverende aanslag in beginsel niet te worden betaald, omdat de ontvanger ambtshalve en zonder het stellen van bezwarende voorwaarden uitstel van betaling moet verlenen, en de conserverende aanslag dient kwijt te schelden indien er binnen een termijn van tien jaren geen zogenoemde besmette handeling ten aanzien van het pensioen heeft plaatsgevonden, zoals omschreven in artikel 25, lid 4, slotzin van de IW 1990 (hierna: een besmette handeling). 4.4.6. Hierbij verdient opmerking dat de meerbedoelde goede trouw zich er wel tegen verzet dat een ontvanger, indien na emigratie een besmette handeling plaatsvindt, naar aanleiding daarvan overgaat tot invordering van de conserverende aanslag in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). In die gevallen ontstaat immers op grond van de Nederlandse voorschriften - ten onrechte - een verplichting tot het betalen van belasting met betrekking tot een aanspraak op pensioen, ten gevolge van een handeling ten aanzien van dat pensioen ter zake waarvan Nederland niet tot heffing bevoegd is. Die belasting betreft weliswaar de waarde van de aanspraak ten tijde van de emigratie, en dus niet de waarde ten tijde van de besmette handeling, bijvoorbeeld afkoop, maar met het oog op de toepassing van het Verdrag is dat geen wezenlijk verschil (vgl. HR 19 juni 2009, nr. 44050, LJN BC4725, BNB 2009/264). Aan de hier beschreven invloed van de goede trouw bij de uitlegging en toepassing van het Verdrag kan niet afdoen dat België ten tijde van de totstandkoming daarvan op de hoogte was van de (destijds: voorgenomen) regeling in artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001. Evenmin kan daaraan afdoen dat het Verdrag van kracht is geworden na de inwerkingtreding van deze wettelijke regeling. 4.4.7. Het in 4.4.6 overwogene brengt mee dat een ontvanger het uitstel van betaling voor de conserverende aanslag niet mag intrekken naar aanleiding van een besmette handeling in gevallen waarin het Verdrag de bevoegdheid tot heffing ter zake van die handeling toewijst aan het woonland (België). De rechtsbescherming van belanghebbenden is op deze wijze voldoende gewaarborgd, aangezien de intrekking van het uitstel van betaling door de ontvanger plaatsvindt door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking. (…) 4.4.10. Uit het hiervoor in 4.4.5 overwogene volgt dat het Hof de conserverende aanslag ten onrechte wegens strijd met het Verdrag heeft vernietigd. Hetzelfde geldt voor de beschikking inzake de revisierente, aangezien die de conserverende aanslag volgt. Het middel van de Minister slaagt daarom.” 4.9. In het Verdrag met Zweden is de verdeling van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen geregeld in artikel 18. Volgens het eerste lid van artikel 18 geldt ten aanzien van pensioenen als uitgangspunt een exclusieve heffingsbevoegdheid voor de woonstaat. In de volgende drie leden van artikel 18 zijn op dit uitgangspunt uitzonderingen opgenomen, waardoor in bepaalde situaties de bronstaat heffingsbevoegd is. Zo is bijvoorbeeld in het tweede lid van artikel 18 bepaald dat in het geval de pensioenen geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een in de bronstaat uitgeoefende vroegere dienstbetrekking, die pensioenen in de bronstaat mogen worden belast. 4.10. Het vorenstaande leidt ertoe dat op het moment van emigratie niet op voorhand vaststaat dat na emigratie van een ingezetene naar Zweden Nederland als bronstaat niet meer bevoegd zal zijn om over het pensioen van die voormalige ingezetene belasting te heffen. In de situatie van belanghebbende zou dit aan de orde kunnen komen indien, in weerwil van de Nederlandse pensioenwetgeving, zij haar pensioen toch afkoopt. De omstandigheid dat dit wellicht alleen in theorie mogelijk zou zijn, doet hieraan niet af. Het Hof is van oordeel dat het gevolg daarvan is dat de in 4.5 bedoelde goede trouw bij de uitleg en toepassing van het Verdrag met Zweden zich er niet tegen verzet dat Nederland naar aanleiding van de emigratie van belanghebbende naar Zweden ter zake van haar pensioenaanspraken de conserverende aanslag heeft opgelegd. Bovendien is in dit verband van belang, gelet op het hiervóór aangehaalde arrest van 15 april 2011, dat aan belanghebbende, bij het opleggen van de conserverende aanslag zonder voorwaarden automatisch uitstel van betaling is verleend. 4.11. Ten slotte voert belanghebbende aan dat de conserverende aanslag, ook na de vermindering van 20 april 2016, tot een te hoog bedrag is vastgesteld, omdat in de pensioenopgave van KPN pensioenaanspraken in aanmerking zijn genomen die zij nimmer geldend kan maken. Belanghebbende wijst in dit verband op ‘prepensioen uit de middelloonregeling (62-65 jaar)’. Het Hof overweegt te dier zake als volgt.