ECLI:NL:GHSHE:2016:419

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 13/00892 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 27 juni 2013 (AWB 12/7330), in het geding tussen belanghebbende, en de ontvanger van de Belastingdienst/Limburg, hierna: de Ontvanger, betreffende na te melden beschikking aansprakelijkstelling en betreffende niet (tijdig) beslissen op de aanvraag van een dwangsom. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 5 januari 2012 (nr. [nummer 1] ) heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de betaling van een door de vennootschap [A] B.V. te [woonplaats] onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 (nr. [aanslagnummer 2] .A01.5500 ), tot een bedrag van € 156.742. 1.2. Bij brief van 14 februari 2012 is belanghebbende tegen de beschikking aansprakelijkstelling in bezwaar gekomen. Bij brief van 16 november 2012 heeft de Ontvanger uitspraak gedaan. In zijn uitspraak heeft de Ontvanger het bezwaar ongegrond verklaard en geen dwangsom vastgesteld in verband met niet tijdig beslissen. 1.3. Belanghebbende is op 19 december 2012 bij de Rechtbank in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling en tegen het achterwege blijven van een beschikking dwangsom in verband met niet tijdig beslissen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. 1.4. Bij mondelinge uitspraak van 27 juni 2013 (ECLI:NL:RBZWB:2013:5880), in afschrift aan partijen verzonden op 2 juli 2013, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover het betreft het verzoek om een dwangsom, de door de Ontvanger verbeurde dwangsom vastgesteld op € 1.060, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 707 en de Ontvanger gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan haar te vergoeden. 1.5. Belanghebbende heeft daartegen op 13 augustus 2013 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 30 oktober 2014 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer [B] , advocaat te [C] , alsmede namens de Ontvanger de heer [D] , de heer [E] , de heer [F] en de heer [G] . Ter zitting is tevens behandeld de samenhangende zaak van belanghebbende met hofkenmerk 13/00893. 1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.8. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden. 1.10. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 6 mei 2015 te ’s-Hertogenbosch. Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen, dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 30 oktober 2014 was samengesteld uit mr. drs. P. Fortuin, mr. P.A.G.M. Cools en mr. M.B.A. van Hout, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Kamer door mr. drs. P. Fortuin, mr. J. Swinkels en mr. G.J. van Muijen, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, lid 3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), in de stand waarin zij zich bevond op 30 oktober 2014. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer [B] voornoemd, alsmede namens de Ontvanger de heer [D] , de heer [E] en de heer [G] . Ter zitting is tevens behandeld de samenhangende zaak van belanghebbende met hofkenmerk 13/00893. 1.11. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.12. Aan het einde van de nadere zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.13. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.

Op grond de stukken van het geding, het onderzoek ter zitting en het onderzoek ter nadere zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is directeur-enigaandeelhouder van [A] B.V. te [woonplaats] . [A] B.V. is op 7 mei 2003 opgericht onder de naam [H] B.V., welke naam op 13 mei 2005 statutair is gewijzigd in [A] B.V. Op dezelfde datum heeft [A] B.V. (hierna: [A] ) haar dochteronderneming [H] B.V. (hierna: [H] ) opgericht en de ondernemingsactiviteiten aan deze dochteronderneming overgedragen. De activiteiten van [H] , en voorheen [A] , bestaan uit het exploiteren van een uitzendbureau. Belanghebbende is bestuurder van [A] . [A] is na oprichting van [H] bestuurder van [H] . 2.2. De salarisadministratie werd verzorgd door [A] respectievelijk [H] . Feitelijk gebeurde dit door de heer [J] (hierna: [J] ), die op [datum] is overleden. [J] is door [A] respectievelijk [H] aangetrokken vanwege zijn ervaring bij een uitzendbureau. De loonadministratie werd geautomatiseerd verwerkt door [K] . 2.3. Na aanvraag door [A] bij Stichting VRO (Verificatie Registratie Ondernemingen; hierna: het VRO) werd [A] ingeschreven in het ‘bijzonder register’. Deze inschrijving is verleend voor 2004 en 2005. Het VRO houdt een register bij waarin ondernemingen zijn opgenomen die op een onafhankelijke en objectieve wijze zijn geïnspecteerd. Bij brief van 1 februari 2006 werd [H] na een inspectie door het VRO erop attent gemaakt dat de administratie niet conform de ter zake geldende wet- en regelgeving werd bijgehouden en dat de inschrijving in het ‘bijzonder register’, ‘RIA register’ en ‘RIV register’ niet kon worden gehandhaafd. [H] heeft daarop bij brief van 2 februari 2006 gereageerd. Vervolgens is [H] per 1 mei 2006 weer ingeschreven in het ‘bijzonder register’ en ‘RIV register’. Voor 2007 is [H] ingeschreven geweest in het ‘bijzonder register’. 2.4. De Inspecteur heeft bij [A] en [H] een boekenonderzoek ingesteld, dat op 9 augustus 2006 is aangevangen en waarvan op 5 oktober 2009 rapporten zijn opgemaakt. Tijdens dat boekenonderzoek heeft de Inspecteur onder meer bevonden: - dat kilometervergoedingen volgens een verklaring van belanghebbende slechts zouden worden uitbetaald aan de hand van kilometerlijsten; - dat met grote regelmaat kilometervergoedingen zijn uitbetaald zonder dat er onderliggende kilometerlijsten aanwezig zijn; - dat met werknemers netto loonafspraken werden gemaakt; - dat in voorkomende gevallen op de kilometerlijsten andere arbeidsplaatsen dan wel aanzienlijk meer kilometers zijn vermeld dan op de werkbonnen en/of de facturen; - dat kilometervergoedingen op loonstroken niet overeen kwamen met de gereden en de gedeclareerde kilometers; - dat er bij een steekproef van 86 posten uit 2005 73 posten met een bovenmatige kilometervergoeding waren, met een foutfractie van 44,11%; - dat Duitse werknemers een vergoeding van 15 kilometer per gewerkt uur hebben ontvangen zonder dat hier enige declaratie tegenover stond of een vastlegging hiervan had plaatsgevonden in de arbeidsovereenkomst; - dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen werden aangetroffen waaruit blijkt dat er in 2007 een herrekening van het netto loon heeft plaatsgevonden, waarbij het bruto uurloon werd verhoogd bij gelijktijdige verlaging van de vast uitbetaalde kilometervergoeding; - dat uit de loonadministratie blijkt dat deze aanpassing daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, - dat de weekendvergoeding per kas werd uitbetaald; - dat niet schriftelijk is vastgelegd dat de Poolse werknemers een vergoeding krijgen voor een rit naar huis, dat zij die vergoeding wel kregen en dat belanghebbende heeft verklaard dat er geen controle was of de Poolse werknemers daadwerkelijk wekelijks voor gezinsbezoek naar Polen reisden; - dat [L] door zijn werkrooster in een weekend niet op en neer naar Polen kon reizen; - dat [M] gedurende 23 weken een vergoeding voor de weekendreizen heeft gekregen, terwijl hij slechts 3 weken bij belanghebbende werkzaam is geweest; - dat er met uitzendkrachten geen afspraken zijn gemaakt over de vergoeding van de lunchkosten; - dat er geen controle plaats heeft gevonden op de daadwerkelijke door de uitzendkrachten gemaakte lunchkosten; - dat tot medio 2005 ook een deel van de Poolse slagers een lunchvergoeding heeft gekregen; - dat na een controle van het VRO is gebleken dat de lunchvergoedingen niet zouden zijn toegestaan en dat deze vergoedingen met ingang van 2006 beëindigd zijn voor zowel de bouwvakkers als de slagers; - dat tijdens het boekenonderzoek de ingescande loonbelastingverklaringen aan de Belastingdienst ter beschikking zijn gesteld en dat deze voor wat betreft het blokje “loonheffingskorting toepassen” afweken van de tijdens de later door de FIOD in beslag genomen fysieke exemplaren; - dat medewerker [N] de van hem door de FIOD in beslag genomen loonbelastingverklaring gekwalificeerd heeft als zijnde niet door hem ingevuld en ondertekend; - dat rekening houdende met de correcties in verband met de bovenmatige kilometer- en lunchvergoeding alsmede de ten onrechte toegepaste heffingskorting, alle werknemers waarvoor afdrachtvermindering lage lonen is geclaimd, een toetsloon hebben dat hoger is dan het grensbedrag voor de afdrachtvermindering lage lonen. 2.5. Naar aanleiding van het in 2006 aangevangen boekenonderzoek heeft eind 2006 een aanmelding plaatsgevonden bij het Openbaar Ministerie ter zake van het vermoeden van een fiscaal delict. De zaak is op 12 oktober 2009 geseponeerd. Op 17 januari 2008 heeft de Inspecteur aan het Openbaar Ministerie toestemming gevraagd om de strafrechtelijke stukken en bescheiden, die betrekking hebben op belanghebbende, [A] en [H] , voor fiscale doeleinden te mogen gebruiken. Deze toestemming is op 25 januari 2008 verleend. In antwoord op een brief van de Inspecteur van 26 september 2008 verleent het Openbaar Ministerie toestemming voor het gebruik van (citaten uit) verklaringen van een aantal personen. In antwoord op een brief van de Inspecteur van 25 februari 2009 verleent het Openbaar Ministerie toestemming voor het gebruik van (citaten uit) andere verklaringen van een aantal personen. In de rapporten van het boekenonderzoek wordt geciteerd uit deze verklaringen.

3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen: I. Is belanghebbende terecht en tot de juiste hoogte aansprakelijk gesteld voor de door [A] onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing? II. Dient de door de Ontvanger verbeurde dwangsom wegens niet tijdig doen van de uitspraak op bezwaar op een hoger bedrag te worden vastgesteld dan door de Rechtbank is gedaan? III. Heeft belanghebbende voor de bezwaar- en (hoger) beroepsfase recht op een vergoeding van werkelijke proceskosten, met toepassing van artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht? Belanghebbende beantwoordt vragen II en III bevestigend en vraag I ontkennend. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake het griffierecht, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de beschikking aansprakelijkstelling, vaststelling van de door de Ontvanger verbeurde dwangsom op een bedrag van € 1.260, vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling en veroordeling van de Ontvanger in de werkelijke proceskosten van belanghebbende tot een totaalbedrag van € 39.413,46 voor de bezwaar- en (hoger) beroepsfase tezamen. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag I Aansprakelijkheid 4.1. Het tweede lid van artikel 36 van de IW luidt, voor zover te dezen van belang: ‘Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.’. 4.2. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 luidt, voor zover te dezen van belang: ‘In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.’. 4.3. Uit het vorenstaande volgt, dat het Hof moet beoordelen of de omstandigheid dat – kort weergegeven – de verschuldigde loonheffing meer bedraagt dan op aangifte is afgedragen, te wijten is aan opzet of grove schuld van [A] (Hoge Raad 23 december 2011, 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038.) 4.4. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel, dat uit het rapport van het boekenonderzoek en het oordeel van de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 blijkt, dat het ten minste aan grove schuld van [A] te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. Hieruit volgt, dat de Ontvanger terecht de onder 2.7 vermelde melding van betalingsonmacht bij de onder 2.8 vermelde brief als niet rechtsgeldig heeft aangemerkt. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat haarzelf geen opzet of grove schuld valt te verwijten, overweegt het Hof dat het hier gaat om opzet of grove schuld van het lichaam, [A] , en niet om opzet of grove schuld van belanghebbende zelf. Hierbij wordt het handelen of nalaten van [J] en/of het ingeschakelde belastingadviesbureau en/of anderen toegerekend aan [A] (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.5. Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen volgt, dat belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 36, lid 3 van de IW aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Vervolgens dient het Hof te beoordelen of belanghebbende dit laatste vermoeden mag weerleggen. Belanghebbende mag het vermoeden alleen weerleggen, als het niet aan haar te wijten is dat ( [A] niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.6. Belanghebbende heeft – samengevat – aangevoerd, dat zij [J] had aangetrokken en het onder 2.2 vermelde belastingadviesbureau had ingeschakeld en dat zij zelf niet op de hoogte was van de afspraken met het uitzendpersoneel en de te hoge (kilometer)vergoedingen, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd en dat zij met de certificering door het VRO mocht aannemen dat een en ander goed was geregeld. Voorts heeft zij in de pleitnota bij de Rechtbank (p. 3, onder 7) en tijdens het onderzoek ter zitting aangevoerd dat haar aandacht uitging naar haar drie jonge kinderen en de onderneming van haar echtgenoot. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het niet aan haar te wijten is dat ( [A] niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en gelet op (de verklaringen in) het rapport van het boekenonderzoek heeft belanghebbende kennelijk blind gevaren op met name [J] en haar aandacht niet gegeven aan hetgeen bij [A] gebeurde, terwijl van haar als bestuurder van [A] meer moet worden gevergd dan alleen het aantrekken van [J] en/of een belastingadviesbureau. Als bestuurder had zij ervoor moeten waken, dat een situatie ontstond zoals die nu bij [A] is ontstaan, namelijk de situatie dat één werknemer zonder tegenwicht zijn gang kon gaan. Hieraan doet naar het oordeel van het Hof de certificering door het VRO niet af, omdat belanghebbende als bestuurder niet alleen daar op mocht afgaan, maar zelf tegenwicht had moeten bieden aan [J] of als bestuurder had moeten organiseren dat binnen het bedrijf een functiescheiding volgens het ‘vier-ogen principe’ tot stand was gekomen. Belanghebbende heeft dit ook met zoveel woorden erkend tijdens het onderzoek ter nadere zitting, waar zij heeft opgemerkt dat het ‘300%’ vertrouwen dat zij stelde in [J] , geen goede beslissing is geweest. 4.7. Uit hetgeen onder 4.6 is overwogen volgt, dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Mitsdien is belanghebbende aansprakelijk. Hoogte van de aansprakelijkstelling: de naheffingsaanslag 4.8. Belanghebbende heeft aangevoerd, dat de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslag te hoog is. Deze stelling faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7 van de IW, omdat met betrekking tot de naheffingsaanslag de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 reeds een onherroepelijk oordeel heeft gegeven.

4.25. Uit al vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en doende wat de Rechtbank had behoren te doen zal het Hof de reeds verbeurde dwangsom vaststellen op € 1.260 en de beschikking aansprakelijkstelling handhaven. Ten aanzien van het griffierecht 4.26. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 te worden vergoed. Ten aanzien van de kosten van bezwaar 4.27. Het Hof zal de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de kosten van bezwaar in stand laten. 4.28. Nu de Ontvanger overeenkomstig artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Awb in de uitspraak op bezwaar heeft beslist over het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar en heeft beslist dat de kosten van bezwaar niet worden vergoed, dient deze uitspraak te worden vernietigd. Ten aanzien van de proceskosten 4.29. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.30. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (samenhangende zaken), is in totaal € 1.488. Gelet op de samenhang met de zaak 13/00893 zal het Hof in beide zaken toekennen: € 1.488 : 2 = € 744.

Het Hof:  vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de kosten van het bezwaar, de proceskosten en het griffierecht,  verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,  vernietigt de uitspraak op bezwaar,  handhaaft de beschikking aansprakelijkstelling,  stelt met toepassing van artikel 8:55c van de Awb de reeds verbeurde dwangsom vast op € 1.260,  veroordeelt de Ontvanger tot een tegemoetkoming in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 744, en  gelast dat de Ontvanger aan belanghebbenden het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 vergoedt. Aldus gedaan op 11 februari 2016 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en G.J. van Muijen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 13/00892 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 27 juni 2013 (AWB 12/7330), in het geding tussen belanghebbende, en de ontvanger van de Belastingdienst/Limburg, hierna: de Ontvanger, betreffende na te melden beschikking aansprakelijkstelling en betreffende niet (tijdig) beslissen op de aanvraag van een dwangsom. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 5 januari 2012 (nr. [nummer 1] ) heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de betaling van een door de vennootschap [A] B.V. te [woonplaats] onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 (nr. [aanslagnummer 2] .A01.5500 ), tot een bedrag van € 156.742. 1.2. Bij brief van 14 februari 2012 is belanghebbende tegen de beschikking aansprakelijkstelling in bezwaar gekomen. Bij brief van 16 november 2012 heeft de Ontvanger uitspraak gedaan. In zijn uitspraak heeft de Ontvanger het bezwaar ongegrond verklaard en geen dwangsom vastgesteld in verband met niet tijdig beslissen. 1.3. Belanghebbende is op 19 december 2012 bij de Rechtbank in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling en tegen het achterwege blijven van een beschikking dwangsom in verband met niet tijdig beslissen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. 1.4. Bij mondelinge uitspraak van 27 juni 2013 (ECLI:NL:RBZWB:2013:5880), in afschrift aan partijen verzonden op 2 juli 2013, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover het betreft het verzoek om een dwangsom, de door de Ontvanger verbeurde dwangsom vastgesteld op € 1.060, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 707 en de Ontvanger gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan haar te vergoeden. 1.5. Belanghebbende heeft daartegen op 13 augustus 2013 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 30 oktober 2014 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer [B] , advocaat te [C] , alsmede namens de Ontvanger de heer [D] , de heer [E] , de heer [F] en de heer [G] . Ter zitting is tevens behandeld de samenhangende zaak van belanghebbende met hofkenmerk 13/00893. 1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.8. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden. 1.10. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 6 mei 2015 te ’s-Hertogenbosch. Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen, dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 30 oktober 2014 was samengesteld uit mr. drs. P. Fortuin, mr. P.A.G.M. Cools en mr. M.B.A. van Hout, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Kamer door mr. drs. P. Fortuin, mr. J. Swinkels en mr. G.J. van Muijen, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, lid 3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), in de stand waarin zij zich bevond op 30 oktober 2014. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer [B] voornoemd, alsmede namens de Ontvanger de heer [D] , de heer [E] en de heer [G] . Ter zitting is tevens behandeld de samenhangende zaak van belanghebbende met hofkenmerk 13/00893. 1.11. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.12. Aan het einde van de nadere zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.13. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.

Op grond de stukken van het geding, het onderzoek ter zitting en het onderzoek ter nadere zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is directeur-enigaandeelhouder van [A] B.V. te [woonplaats] . [A] B.V. is op 7 mei 2003 opgericht onder de naam [H] B.V., welke naam op 13 mei 2005 statutair is gewijzigd in [A] B.V. Op dezelfde datum heeft [A] B.V. (hierna: [A] ) haar dochteronderneming [H] B.V. (hierna: [H] ) opgericht en de ondernemingsactiviteiten aan deze dochteronderneming overgedragen. De activiteiten van [H] , en voorheen [A] , bestaan uit het exploiteren van een uitzendbureau. Belanghebbende is bestuurder van [A] . [A] is na oprichting van [H] bestuurder van [H] . 2.2. De salarisadministratie werd verzorgd door [A] respectievelijk [H] . Feitelijk gebeurde dit door de heer [J] (hierna: [J] ), die op [datum] is overleden. [J] is door [A] respectievelijk [H] aangetrokken vanwege zijn ervaring bij een uitzendbureau. De loonadministratie werd geautomatiseerd verwerkt door [K] . 2.3. Na aanvraag door [A] bij Stichting VRO (Verificatie Registratie Ondernemingen; hierna: het VRO) werd [A] ingeschreven in het ‘bijzonder register’. Deze inschrijving is verleend voor 2004 en 2005. Het VRO houdt een register bij waarin ondernemingen zijn opgenomen die op een onafhankelijke en objectieve wijze zijn geïnspecteerd. Bij brief van 1 februari 2006 werd [H] na een inspectie door het VRO erop attent gemaakt dat de administratie niet conform de ter zake geldende wet- en regelgeving werd bijgehouden en dat de inschrijving in het ‘bijzonder register’, ‘RIA register’ en ‘RIV register’ niet kon worden gehandhaafd. [H] heeft daarop bij brief van 2 februari 2006 gereageerd. Vervolgens is [H] per 1 mei 2006 weer ingeschreven in het ‘bijzonder register’ en ‘RIV register’. Voor 2007 is [H] ingeschreven geweest in het ‘bijzonder register’. 2.4. De Inspecteur heeft bij [A] en [H] een boekenonderzoek ingesteld, dat op 9 augustus 2006 is aangevangen en waarvan op 5 oktober 2009 rapporten zijn opgemaakt. Tijdens dat boekenonderzoek heeft de Inspecteur onder meer bevonden: - dat kilometervergoedingen volgens een verklaring van belanghebbende slechts zouden worden uitbetaald aan de hand van kilometerlijsten; - dat met grote regelmaat kilometervergoedingen zijn uitbetaald zonder dat er onderliggende kilometerlijsten aanwezig zijn; - dat met werknemers netto loonafspraken werden gemaakt; - dat in voorkomende gevallen op de kilometerlijsten andere arbeidsplaatsen dan wel aanzienlijk meer kilometers zijn vermeld dan op de werkbonnen en/of de facturen; - dat kilometervergoedingen op loonstroken niet overeen kwamen met de gereden en de gedeclareerde kilometers; - dat er bij een steekproef van 86 posten uit 2005 73 posten met een bovenmatige kilometervergoeding waren, met een foutfractie van 44,11%; - dat Duitse werknemers een vergoeding van 15 kilometer per gewerkt uur hebben ontvangen zonder dat hier enige declaratie tegenover stond of een vastlegging hiervan had plaatsgevonden in de arbeidsovereenkomst; - dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen werden aangetroffen waaruit blijkt dat er in 2007 een herrekening van het netto loon heeft plaatsgevonden, waarbij het bruto uurloon werd verhoogd bij gelijktijdige verlaging van de vast uitbetaalde kilometervergoeding; - dat uit de loonadministratie blijkt dat deze aanpassing daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, - dat de weekendvergoeding per kas werd uitbetaald; - dat niet schriftelijk is vastgelegd dat de Poolse werknemers een vergoeding krijgen voor een rit naar huis, dat zij die vergoeding wel kregen en dat belanghebbende heeft verklaard dat er geen controle was of de Poolse werknemers daadwerkelijk wekelijks voor gezinsbezoek naar Polen reisden; - dat [L] door zijn werkrooster in een weekend niet op en neer naar Polen kon reizen; - dat [M] gedurende 23 weken een vergoeding voor de weekendreizen heeft gekregen, terwijl hij slechts 3 weken bij belanghebbende werkzaam is geweest; - dat er met uitzendkrachten geen afspraken zijn gemaakt over de vergoeding van de lunchkosten; - dat er geen controle plaats heeft gevonden op de daadwerkelijke door de uitzendkrachten gemaakte lunchkosten; - dat tot medio 2005 ook een deel van de Poolse slagers een lunchvergoeding heeft gekregen; - dat na een controle van het VRO is gebleken dat de lunchvergoedingen niet zouden zijn toegestaan en dat deze vergoedingen met ingang van 2006 beëindigd zijn voor zowel de bouwvakkers als de slagers; - dat tijdens het boekenonderzoek de ingescande loonbelastingverklaringen aan de Belastingdienst ter beschikking zijn gesteld en dat deze voor wat betreft het blokje “loonheffingskorting toepassen” afweken van de tijdens de later door de FIOD in beslag genomen fysieke exemplaren; - dat medewerker [N] de van hem door de FIOD in beslag genomen loonbelastingverklaring gekwalificeerd heeft als zijnde niet door hem ingevuld en ondertekend; - dat rekening houdende met de correcties in verband met de bovenmatige kilometer- en lunchvergoeding alsmede de ten onrechte toegepaste heffingskorting, alle werknemers waarvoor afdrachtvermindering lage lonen is geclaimd, een toetsloon hebben dat hoger is dan het grensbedrag voor de afdrachtvermindering lage lonen. 2.5. Naar aanleiding van het in 2006 aangevangen boekenonderzoek heeft eind 2006 een aanmelding plaatsgevonden bij het Openbaar Ministerie ter zake van het vermoeden van een fiscaal delict. De zaak is op 12 oktober 2009 geseponeerd. Op 17 januari 2008 heeft de Inspecteur aan het Openbaar Ministerie toestemming gevraagd om de strafrechtelijke stukken en bescheiden, die betrekking hebben op belanghebbende, [A] en [H] , voor fiscale doeleinden te mogen gebruiken. Deze toestemming is op 25 januari 2008 verleend. In antwoord op een brief van de Inspecteur van 26 september 2008 verleent het Openbaar Ministerie toestemming voor het gebruik van (citaten uit) verklaringen van een aantal personen. In antwoord op een brief van de Inspecteur van 25 februari 2009 verleent het Openbaar Ministerie toestemming voor het gebruik van (citaten uit) andere verklaringen van een aantal personen. In de rapporten van het boekenonderzoek wordt geciteerd uit deze verklaringen.

3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen: I. Is belanghebbende terecht en tot de juiste hoogte aansprakelijk gesteld voor de door [A] onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing? II. Dient de door de Ontvanger verbeurde dwangsom wegens niet tijdig doen van de uitspraak op bezwaar op een hoger bedrag te worden vastgesteld dan door de Rechtbank is gedaan? III. Heeft belanghebbende voor de bezwaar- en (hoger) beroepsfase recht op een vergoeding van werkelijke proceskosten, met toepassing van artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht? Belanghebbende beantwoordt vragen II en III bevestigend en vraag I ontkennend. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake het griffierecht, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de beschikking aansprakelijkstelling, vaststelling van de door de Ontvanger verbeurde dwangsom op een bedrag van € 1.260, vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling en veroordeling van de Ontvanger in de werkelijke proceskosten van belanghebbende tot een totaalbedrag van € 39.413,46 voor de bezwaar- en (hoger) beroepsfase tezamen. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag I Aansprakelijkheid 4.1. Het tweede lid van artikel 36 van de IW luidt, voor zover te dezen van belang: ‘Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.’. 4.2. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 luidt, voor zover te dezen van belang: ‘In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.’. 4.3. Uit het vorenstaande volgt, dat het Hof moet beoordelen of de omstandigheid dat – kort weergegeven – de verschuldigde loonheffing meer bedraagt dan op aangifte is afgedragen, te wijten is aan opzet of grove schuld van [A] (Hoge Raad 23 december 2011, 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038.) 4.4. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel, dat uit het rapport van het boekenonderzoek en het oordeel van de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 blijkt, dat het ten minste aan grove schuld van [A] te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. Hieruit volgt, dat de Ontvanger terecht de onder 2.7 vermelde melding van betalingsonmacht bij de onder 2.8 vermelde brief als niet rechtsgeldig heeft aangemerkt. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat haarzelf geen opzet of grove schuld valt te verwijten, overweegt het Hof dat het hier gaat om opzet of grove schuld van het lichaam, [A] , en niet om opzet of grove schuld van belanghebbende zelf. Hierbij wordt het handelen of nalaten van [J] en/of het ingeschakelde belastingadviesbureau en/of anderen toegerekend aan [A] (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.5. Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen volgt, dat belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 36, lid 3 van de IW aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Vervolgens dient het Hof te beoordelen of belanghebbende dit laatste vermoeden mag weerleggen. Belanghebbende mag het vermoeden alleen weerleggen, als het niet aan haar te wijten is dat ( [A] niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.6. Belanghebbende heeft – samengevat – aangevoerd, dat zij [J] had aangetrokken en het onder 2.2 vermelde belastingadviesbureau had ingeschakeld en dat zij zelf niet op de hoogte was van de afspraken met het uitzendpersoneel en de te hoge (kilometer)vergoedingen, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd en dat zij met de certificering door het VRO mocht aannemen dat een en ander goed was geregeld. Voorts heeft zij in de pleitnota bij de Rechtbank (p. 3, onder 7) en tijdens het onderzoek ter zitting aangevoerd dat haar aandacht uitging naar haar drie jonge kinderen en de onderneming van haar echtgenoot. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het niet aan haar te wijten is dat ( [A] niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en gelet op (de verklaringen in) het rapport van het boekenonderzoek heeft belanghebbende kennelijk blind gevaren op met name [J] en haar aandacht niet gegeven aan hetgeen bij [A] gebeurde, terwijl van haar als bestuurder van [A] meer moet worden gevergd dan alleen het aantrekken van [J] en/of een belastingadviesbureau. Als bestuurder had zij ervoor moeten waken, dat een situatie ontstond zoals die nu bij [A] is ontstaan, namelijk de situatie dat één werknemer zonder tegenwicht zijn gang kon gaan. Hieraan doet naar het oordeel van het Hof de certificering door het VRO niet af, omdat belanghebbende als bestuurder niet alleen daar op mocht afgaan, maar zelf tegenwicht had moeten bieden aan [J] of als bestuurder had moeten organiseren dat binnen het bedrijf een functiescheiding volgens het ‘vier-ogen principe’ tot stand was gekomen. Belanghebbende heeft dit ook met zoveel woorden erkend tijdens het onderzoek ter nadere zitting, waar zij heeft opgemerkt dat het ‘300%’ vertrouwen dat zij stelde in [J] , geen goede beslissing is geweest. 4.7. Uit hetgeen onder 4.6 is overwogen volgt, dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Mitsdien is belanghebbende aansprakelijk. Hoogte van de aansprakelijkstelling: de naheffingsaanslag 4.8. Belanghebbende heeft aangevoerd, dat de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslag te hoog is. Deze stelling faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7 van de IW, omdat met betrekking tot de naheffingsaanslag de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 reeds een onherroepelijk oordeel heeft gegeven.

4.25. Uit al vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en doende wat de Rechtbank had behoren te doen zal het Hof de reeds verbeurde dwangsom vaststellen op € 1.260 en de beschikking aansprakelijkstelling handhaven. Ten aanzien van het griffierecht 4.26. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 te worden vergoed. Ten aanzien van de kosten van bezwaar 4.27. Het Hof zal de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de kosten van bezwaar in stand laten. 4.28. Nu de Ontvanger overeenkomstig artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Awb in de uitspraak op bezwaar heeft beslist over het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar en heeft beslist dat de kosten van bezwaar niet worden vergoed, dient deze uitspraak te worden vernietigd. Ten aanzien van de proceskosten 4.29. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.30. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (samenhangende zaken), is in totaal € 1.488. Gelet op de samenhang met de zaak 13/00893 zal het Hof in beide zaken toekennen: € 1.488 : 2 = € 744.

Het Hof:  vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de kosten van het bezwaar, de proceskosten en het griffierecht,  verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,  vernietigt de uitspraak op bezwaar,  handhaaft de beschikking aansprakelijkstelling,  stelt met toepassing van artikel 8:55c van de Awb de reeds verbeurde dwangsom vast op € 1.260,  veroordeelt de Ontvanger tot een tegemoetkoming in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 744, en  gelast dat de Ontvanger aan belanghebbenden het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 vergoedt. Aldus gedaan op 11 februari 2016 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en G.J. van Muijen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 13/00892 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 27 juni 2013 (AWB 12/7330), in het geding tussen belanghebbende, en de ontvanger van de Belastingdienst/Limburg, hierna: de Ontvanger, betreffende na te melden beschikking aansprakelijkstelling en betreffende niet (tijdig) beslissen op de aanvraag van een dwangsom. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Bij beschikking van 5 januari 2012 (nr. [nummer 1] ) heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de betaling van een door de vennootschap [A] B.V. te [woonplaats] onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 (nr. [aanslagnummer 2] .A01.5500 ), tot een bedrag van € 156.742. 1.2. Bij brief van 14 februari 2012 is belanghebbende tegen de beschikking aansprakelijkstelling in bezwaar gekomen. Bij brief van 16 november 2012 heeft de Ontvanger uitspraak gedaan. In zijn uitspraak heeft de Ontvanger het bezwaar ongegrond verklaard en geen dwangsom vastgesteld in verband met niet tijdig beslissen. 1.3. Belanghebbende is op 19 december 2012 bij de Rechtbank in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling en tegen het achterwege blijven van een beschikking dwangsom in verband met niet tijdig beslissen. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42. 1.4. Bij mondelinge uitspraak van 27 juni 2013 (ECLI:NL:RBZWB:2013:5880), in afschrift aan partijen verzonden op 2 juli 2013, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard voor zover het betreft het verzoek om een dwangsom, de door de Ontvanger verbeurde dwangsom vastgesteld op € 1.060, het beroep voor het overige ongegrond verklaard, de Ontvanger veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 707 en de Ontvanger gelast het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 42 aan haar te vergoeden. 1.5. Belanghebbende heeft daartegen op 13 augustus 2013 hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 118. De Ontvanger heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 30 oktober 2014 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer [B] , advocaat te [C] , alsmede namens de Ontvanger de heer [D] , de heer [E] , de heer [F] en de heer [G] . Ter zitting is tevens behandeld de samenhangende zaak van belanghebbende met hofkenmerk 13/00893. 1.7. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.8. Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden, aan welk verzoek zij hebben voldaan. 1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden. 1.10. Het onderzoek ter nadere zitting heeft plaatsgehad op 6 mei 2015 te ’s-Hertogenbosch. Bij aanvang van de zitting zijn partijen erop gewezen, dat de meervoudige Belastingkamer tijdens het onderzoek ter zitting op 30 oktober 2014 was samengesteld uit mr. drs. P. Fortuin, mr. P.A.G.M. Cools en mr. M.B.A. van Hout, en dat de zaak verder wordt behandeld in een gewijzigde samenstelling van de Kamer door mr. drs. P. Fortuin, mr. J. Swinkels en mr. G.J. van Muijen, en dat de zaak wordt voortgezet, gelet op artikel 8:64, lid 3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), in de stand waarin zij zich bevond op 30 oktober 2014. Partijen hebben verklaard daar geen bezwaar tegen te hebben. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vergezeld van haar gemachtigde, de heer [B] voornoemd, alsmede namens de Ontvanger de heer [D] , de heer [E] en de heer [G] . Ter zitting is tevens behandeld de samenhangende zaak van belanghebbende met hofkenmerk 13/00893. 1.11. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. 1.12. Aan het einde van de nadere zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. 1.13. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift aan partijen is gezonden.

Op grond de stukken van het geding, het onderzoek ter zitting en het onderzoek ter nadere zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is directeur-enigaandeelhouder van [A] B.V. te [woonplaats] . [A] B.V. is op 7 mei 2003 opgericht onder de naam [H] B.V., welke naam op 13 mei 2005 statutair is gewijzigd in [A] B.V. Op dezelfde datum heeft [A] B.V. (hierna: [A] ) haar dochteronderneming [H] B.V. (hierna: [H] ) opgericht en de ondernemingsactiviteiten aan deze dochteronderneming overgedragen. De activiteiten van [H] , en voorheen [A] , bestaan uit het exploiteren van een uitzendbureau. Belanghebbende is bestuurder van [A] . [A] is na oprichting van [H] bestuurder van [H] . 2.2. De salarisadministratie werd verzorgd door [A] respectievelijk [H] . Feitelijk gebeurde dit door de heer [J] (hierna: [J] ), die op [datum] is overleden. [J] is door [A] respectievelijk [H] aangetrokken vanwege zijn ervaring bij een uitzendbureau. De loonadministratie werd geautomatiseerd verwerkt door [K] . 2.3. Na aanvraag door [A] bij Stichting VRO (Verificatie Registratie Ondernemingen; hierna: het VRO) werd [A] ingeschreven in het ‘bijzonder register’. Deze inschrijving is verleend voor 2004 en 2005. Het VRO houdt een register bij waarin ondernemingen zijn opgenomen die op een onafhankelijke en objectieve wijze zijn geïnspecteerd. Bij brief van 1 februari 2006 werd [H] na een inspectie door het VRO erop attent gemaakt dat de administratie niet conform de ter zake geldende wet- en regelgeving werd bijgehouden en dat de inschrijving in het ‘bijzonder register’, ‘RIA register’ en ‘RIV register’ niet kon worden gehandhaafd. [H] heeft daarop bij brief van 2 februari 2006 gereageerd. Vervolgens is [H] per 1 mei 2006 weer ingeschreven in het ‘bijzonder register’ en ‘RIV register’. Voor 2007 is [H] ingeschreven geweest in het ‘bijzonder register’. 2.4. De Inspecteur heeft bij [A] en [H] een boekenonderzoek ingesteld, dat op 9 augustus 2006 is aangevangen en waarvan op 5 oktober 2009 rapporten zijn opgemaakt. Tijdens dat boekenonderzoek heeft de Inspecteur onder meer bevonden: - dat kilometervergoedingen volgens een verklaring van belanghebbende slechts zouden worden uitbetaald aan de hand van kilometerlijsten; - dat met grote regelmaat kilometervergoedingen zijn uitbetaald zonder dat er onderliggende kilometerlijsten aanwezig zijn; - dat met werknemers netto loonafspraken werden gemaakt; - dat in voorkomende gevallen op de kilometerlijsten andere arbeidsplaatsen dan wel aanzienlijk meer kilometers zijn vermeld dan op de werkbonnen en/of de facturen; - dat kilometervergoedingen op loonstroken niet overeen kwamen met de gereden en de gedeclareerde kilometers; - dat er bij een steekproef van 86 posten uit 2005 73 posten met een bovenmatige kilometervergoeding waren, met een foutfractie van 44,11%; - dat Duitse werknemers een vergoeding van 15 kilometer per gewerkt uur hebben ontvangen zonder dat hier enige declaratie tegenover stond of een vastlegging hiervan had plaatsgevonden in de arbeidsovereenkomst; - dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen werden aangetroffen waaruit blijkt dat er in 2007 een herrekening van het netto loon heeft plaatsgevonden, waarbij het bruto uurloon werd verhoogd bij gelijktijdige verlaging van de vast uitbetaalde kilometervergoeding; - dat uit de loonadministratie blijkt dat deze aanpassing daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, - dat de weekendvergoeding per kas werd uitbetaald; - dat niet schriftelijk is vastgelegd dat de Poolse werknemers een vergoeding krijgen voor een rit naar huis, dat zij die vergoeding wel kregen en dat belanghebbende heeft verklaard dat er geen controle was of de Poolse werknemers daadwerkelijk wekelijks voor gezinsbezoek naar Polen reisden; - dat [L] door zijn werkrooster in een weekend niet op en neer naar Polen kon reizen; - dat [M] gedurende 23 weken een vergoeding voor de weekendreizen heeft gekregen, terwijl hij slechts 3 weken bij belanghebbende werkzaam is geweest; - dat er met uitzendkrachten geen afspraken zijn gemaakt over de vergoeding van de lunchkosten; - dat er geen controle plaats heeft gevonden op de daadwerkelijke door de uitzendkrachten gemaakte lunchkosten; - dat tot medio 2005 ook een deel van de Poolse slagers een lunchvergoeding heeft gekregen; - dat na een controle van het VRO is gebleken dat de lunchvergoedingen niet zouden zijn toegestaan en dat deze vergoedingen met ingang van 2006 beëindigd zijn voor zowel de bouwvakkers als de slagers; - dat tijdens het boekenonderzoek de ingescande loonbelastingverklaringen aan de Belastingdienst ter beschikking zijn gesteld en dat deze voor wat betreft het blokje “loonheffingskorting toepassen” afweken van de tijdens de later door de FIOD in beslag genomen fysieke exemplaren; - dat medewerker [N] de van hem door de FIOD in beslag genomen loonbelastingverklaring gekwalificeerd heeft als zijnde niet door hem ingevuld en ondertekend; - dat rekening houdende met de correcties in verband met de bovenmatige kilometer- en lunchvergoeding alsmede de ten onrechte toegepaste heffingskorting, alle werknemers waarvoor afdrachtvermindering lage lonen is geclaimd, een toetsloon hebben dat hoger is dan het grensbedrag voor de afdrachtvermindering lage lonen. 2.5. Naar aanleiding van het in 2006 aangevangen boekenonderzoek heeft eind 2006 een aanmelding plaatsgevonden bij het Openbaar Ministerie ter zake van het vermoeden van een fiscaal delict. De zaak is op 12 oktober 2009 geseponeerd. Op 17 januari 2008 heeft de Inspecteur aan het Openbaar Ministerie toestemming gevraagd om de strafrechtelijke stukken en bescheiden, die betrekking hebben op belanghebbende, [A] en [H] , voor fiscale doeleinden te mogen gebruiken. Deze toestemming is op 25 januari 2008 verleend. In antwoord op een brief van de Inspecteur van 26 september 2008 verleent het Openbaar Ministerie toestemming voor het gebruik van (citaten uit) verklaringen van een aantal personen. In antwoord op een brief van de Inspecteur van 25 februari 2009 verleent het Openbaar Ministerie toestemming voor het gebruik van (citaten uit) andere verklaringen van een aantal personen. In de rapporten van het boekenonderzoek wordt geciteerd uit deze verklaringen.

3.1. In hoger beroep is in geschil het antwoord op de volgende vragen: I. Is belanghebbende terecht en tot de juiste hoogte aansprakelijk gesteld voor de door [A] onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonheffing? II. Dient de door de Ontvanger verbeurde dwangsom wegens niet tijdig doen van de uitspraak op bezwaar op een hoger bedrag te worden vastgesteld dan door de Rechtbank is gedaan? III. Heeft belanghebbende voor de bezwaar- en (hoger) beroepsfase recht op een vergoeding van werkelijke proceskosten, met toepassing van artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht? Belanghebbende beantwoordt vragen II en III bevestigend en vraag I ontkennend. De Ontvanger is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar de van deze zittingen opgemaakte processen-verbaal. 3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake het griffierecht, gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar inzake de beschikking aansprakelijkstelling, vaststelling van de door de Ontvanger verbeurde dwangsom op een bedrag van € 1.260, vernietiging van de beschikking aansprakelijkstelling en veroordeling van de Ontvanger in de werkelijke proceskosten van belanghebbende tot een totaalbedrag van € 39.413,46 voor de bezwaar- en (hoger) beroepsfase tezamen. De Ontvanger concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Vraag I Aansprakelijkheid 4.1. Het tweede lid van artikel 36 van de IW luidt, voor zover te dezen van belang: ‘Het lichaam als bedoeld in het eerste lid is verplicht om onverwijld nadat gebleken is dat het niet tot betaling van loonbelasting, (…) in staat is, daarvan schriftelijk mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd om namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld met betrekking tot de inhoud van de mededeling, de aard en de inhoud van de te verstrekken inlichtingen en de over te leggen stukken, alsmede de termijnen waarbinnen het doen van de mededeling, het verstrekken van de inlichtingen en het overleggen van de stukken dienen te geschieden.’. 4.2. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 luidt, voor zover te dezen van belang: ‘In geval van betalingsonmacht ter zake van een naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen of voldaan, kan, voor zover die omstandigheid niet is te wijten aan opzet of grove schuld van het lichaam, in afwijking van het eerste lid, de mededeling worden gedaan uiterlijk twee weken na de vervaldag van die aanslag.’. 4.3. Uit het vorenstaande volgt, dat het Hof moet beoordelen of de omstandigheid dat – kort weergegeven – de verschuldigde loonheffing meer bedraagt dan op aangifte is afgedragen, te wijten is aan opzet of grove schuld van [A] (Hoge Raad 23 december 2011, 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038.) 4.4. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel, dat uit het rapport van het boekenonderzoek en het oordeel van de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 blijkt, dat het ten minste aan grove schuld van [A] te wijten is dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. Hieruit volgt, dat de Ontvanger terecht de onder 2.7 vermelde melding van betalingsonmacht bij de onder 2.8 vermelde brief als niet rechtsgeldig heeft aangemerkt. Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat haarzelf geen opzet of grove schuld valt te verwijten, overweegt het Hof dat het hier gaat om opzet of grove schuld van het lichaam, [A] , en niet om opzet of grove schuld van belanghebbende zelf. Hierbij wordt het handelen of nalaten van [J] en/of het ingeschakelde belastingadviesbureau en/of anderen toegerekend aan [A] (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.5. Uit hetgeen onder 4.4 is overwogen volgt, dat belanghebbende op de voet van het bepaalde in artikel 36, lid 3 van de IW aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Vervolgens dient het Hof te beoordelen of belanghebbende dit laatste vermoeden mag weerleggen. Belanghebbende mag het vermoeden alleen weerleggen, als het niet aan haar te wijten is dat ( [A] niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan (Hoge Raad 8 augustus 2014, 12/05618, ECLI:HR:2014:2149). 4.6. Belanghebbende heeft – samengevat – aangevoerd, dat zij [J] had aangetrokken en het onder 2.2 vermelde belastingadviesbureau had ingeschakeld en dat zij zelf niet op de hoogte was van de afspraken met het uitzendpersoneel en de te hoge (kilometer)vergoedingen, waarop de naheffingsaanslag is gebaseerd en dat zij met de certificering door het VRO mocht aannemen dat een en ander goed was geregeld. Voorts heeft zij in de pleitnota bij de Rechtbank (p. 3, onder 7) en tijdens het onderzoek ter zitting aangevoerd dat haar aandacht uitging naar haar drie jonge kinderen en de onderneming van haar echtgenoot. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd maakt belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk dat het niet aan haar te wijten is dat ( [A] niet rechtsgeldig kon melden doordat) [A] grofschuldig te lage aangiften heeft gedaan. Gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd en gelet op (de verklaringen in) het rapport van het boekenonderzoek heeft belanghebbende kennelijk blind gevaren op met name [J] en haar aandacht niet gegeven aan hetgeen bij [A] gebeurde, terwijl van haar als bestuurder van [A] meer moet worden gevergd dan alleen het aantrekken van [J] en/of een belastingadviesbureau. Als bestuurder had zij ervoor moeten waken, dat een situatie ontstond zoals die nu bij [A] is ontstaan, namelijk de situatie dat één werknemer zonder tegenwicht zijn gang kon gaan. Hieraan doet naar het oordeel van het Hof de certificering door het VRO niet af, omdat belanghebbende als bestuurder niet alleen daar op mocht afgaan, maar zelf tegenwicht had moeten bieden aan [J] of als bestuurder had moeten organiseren dat binnen het bedrijf een functiescheiding volgens het ‘vier-ogen principe’ tot stand was gekomen. Belanghebbende heeft dit ook met zoveel woorden erkend tijdens het onderzoek ter nadere zitting, waar zij heeft opgemerkt dat het ‘300%’ vertrouwen dat zij stelde in [J] , geen goede beslissing is geweest. 4.7. Uit hetgeen onder 4.6 is overwogen volgt, dat belanghebbende niet wordt toegelaten tot weerlegging van het vermoeden dat de niet betaling van loonheffing aan haar is te wijten. Mitsdien is belanghebbende aansprakelijk. Hoogte van de aansprakelijkstelling: de naheffingsaanslag 4.8. Belanghebbende heeft aangevoerd, dat de aan de beschikking aansprakelijkstelling ten grondslag liggende naheffingsaanslag te hoog is. Deze stelling faalt op grond van het bepaalde in artikel 49, lid 7 van de IW, omdat met betrekking tot de naheffingsaanslag de Rechtbank in zijn uitspraak van 6 april 2011 reeds een onherroepelijk oordeel heeft gegeven.

4.25. Uit al vorenoverwogene volgt, dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en doende wat de Rechtbank had behoren te doen zal het Hof de reeds verbeurde dwangsom vaststellen op € 1.260 en de beschikking aansprakelijkstelling handhaven. Ten aanzien van het griffierecht 4.26. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 te worden vergoed. Ten aanzien van de kosten van bezwaar 4.27. Het Hof zal de beslissing van de Rechtbank met betrekking tot de kosten van bezwaar in stand laten. 4.28. Nu de Ontvanger overeenkomstig artikel 7:15, lid 3, tweede volzin van de Awb in de uitspraak op bezwaar heeft beslist over het verzoek om vergoeding van de kosten van het bezwaar en heeft beslist dat de kosten van bezwaar niet worden vergoed, dient deze uitspraak te worden vernietigd. Ten aanzien van de proceskosten 4.29. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Ontvanger te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.30. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 3 (punten) x € 496 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) x 1 (samenhangende zaken), is in totaal € 1.488. Gelet op de samenhang met de zaak 13/00893 zal het Hof in beide zaken toekennen: € 1.488 : 2 = € 744.

Het Hof:  vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de kosten van het bezwaar, de proceskosten en het griffierecht,  verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond,  vernietigt de uitspraak op bezwaar,  handhaaft de beschikking aansprakelijkstelling,  stelt met toepassing van artikel 8:55c van de Awb de reeds verbeurde dwangsom vast op € 1.260,  veroordeelt de Ontvanger tot een tegemoetkoming in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 744, en  gelast dat de Ontvanger aan belanghebbenden het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 118 vergoedt. Aldus gedaan op 11 februari 2016 door P. Fortuin, voorzitter, J. Swinkels en G.J. van Muijen, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. 1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Bij brief van 14 november 2014 heeft de Ontvanger het Hof bericht, dat het FIOD-dossier na het sepot is vernietigd. 2.6. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn aan [A] en [H] de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd: [A] : Aanslagnummer Dagtekening Tijdvak Nageheven loonbelasting [aanslagnummer 2] .A01.5500 16 oktober 2009 1 januari 2004 t/m 31 december 2005 € 156.742 [H] : Aanslagnummer dagtekening Tijdvak Nageheven loonbelasting [aanslagnummer 1] .A01.5501 16 oktober 2009 13 mei 2005 t/m 31 december 2005 € 443.327 [aanslagnummer 1] .A02.6501 19 oktober 2009 1 januari 2006 t/m 31 december 2006 € 414.470 [aanslagnummer 1] .A02.7500 19 oktober 2009 1 januari 2007 t/m 31 december 2007 € 56.163 Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen is bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Tegen de naheffingsaanslagen hebben [A] respectievelijk [H] bezwaar en beroep ingesteld. De Rechtbank (destijds de rechtbank Breda) heeft op 6 april 2011 deze beroepen ongegrond verklaard (procedurenummers AWB 10/2332 tot en met AWB 10/2335; ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309; ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3313). De naheffingsaanslagen zijn onherroepelijk komen vast te staan. 2.7. Bij formulieren, gedagtekend 4 november 2009, heeft belanghebbende namens zowel [A] als [H] een “Melding van betalingsproblemen bij belastingen en premies” ingediend bij de Ontvanger voor alle hiervoor opgenomen aanslagen. Deze zijn ondertekend door belanghebbende. 2.8. Bij brief, gedagtekend 2 december 2009, heeft de Ontvanger beslist dat deze meldingen niet rechtsgeldig zijn. Als reden hiervoor werd gegeven: ‘dat het opleggen van de naheffingsaanslagen een gevolg is van aan de rechtspersoon te wijten opzet of grove schuld. Op grond van artikel 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, is geen rechtsgeldige melding van betalingsonmacht meer mogelijk.’ 2.9. De Ontvanger heeft bij beschikkingen van 5 januari 2012 belanghebbende ingevolge artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) en artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen aansprakelijk gesteld voor de onder 2.6 opgenomen aanslagen, voor zover deze niet waren betaald. Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor de heffingsrente en de inmiddels verschuldigde invorderingsrente en kosten. In totaal bedraagt de aansprakelijkstelling: [A] : Aanslagnummer Nageheven loonbelasting Aansprakelijkstelling [aanslagnummer 2] .A01.5500 € 156.742 € 156.742 [H] : Aanslagnummer Nageheven loonbelasting Reeds voldaan Aansprakelijkstelling [aanslagnummer 1] .A01.5501 € 443.327 € 107.446,57 € 335.880,43 [aanslagnummer 1] .A02.6501 € 414.470 € - € 414.470,00 [aanslagnummer 1] .A02.7500 € 56.163 € - € 56.163,00 Totaal: € 806.513,43 2.10. Belanghebbende is op 15 februari 2012 in bezwaar gekomen tegen de beschikkingen aansprakelijkstelling. Bij brief van 26 april 2012, bij de Ontvanger binnengekomen daags daarna, heeft de gemachtigde de Ontvanger onder meer het volgende bericht: ‘Het is al weer enige tijd geleden dat ik van u ontvangen heb de bevestiging dat het bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling ontvangen is. Naar aanleiding daarvan heb ik blijkende uit mijn dossier, niets meer vernomen. Een uitnodiging voor een hoorzitting dan wel een inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken, dan wel een uitspraak op bezwaar, is niet ontvangen. Een uitspraak die uiterlijk 30 maart jl. had moeten geschieden. Om de voortgang er in te houden, verzoek ik u op korte termijn kenbaar te maken wanneer inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken genomen kan worden. (…) Na ontvangst van die stukken kan dan een hoorzitting worden gepland.’ 2.11. Bij brief van 20 juni 2012 heeft de Ontvanger verscheidene op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende gestuurd. De Ontvanger heeft belanghebbende in deze brief in de gelegenheid gesteld de overige stukken bij hem op kantoor in te zien.

De stelling van belanghebbende dat de Rechtbank zijn beslissing heeft genomen met een omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen in deze procedure belanghebbende niet kan worden tegengeworpen op grond van artikel 49, lid 5 van de IW, zodat volgens belanghebbende de hoogte van de naheffingsaanslag in deze aansprakelijkheidsprocedure toch aan de orde kan komen, mist feitelijke grondslag. De op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 van de Awb) 4.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, namelijk niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken die volgens belanghebbende wel aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld. Het Hof stelt voorop, dat in een aansprakelijkheidsprocedure als deze de op de zaak betrekking hebbende stukken, die op grond van artikel 8:42 van de Awb aan de belastingrechter moeten worden overgelegd, ook de stukken zijn, die de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en het daaraan ten grondslag liggende boekenonderzoek (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29; 10 april 2015, 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874; 12 juni 2015, 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en 18 december 2015, 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602). Immers, in beginsel staat de hoogte van de belastingaanslag, waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, in een aansprakelijkheidsprocedure als deze ook ter discussie. De Ontvanger heeft gesteld dat hij noch de Inspecteur over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan de verklaringen die zijn opgenomen in de brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009. Gelet op de onder 2.5 vermelde brief van de Inspecteur van 17 januari 2008 en de op 25 januari 2008 verleende toestemming voor het gebruik van de strafrechtelijke stukken acht het Hof deze stelling ongeloofwaardig. Hetgeen is vermeld onder 2.5 duidt er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat de Inspecteur naar aanleiding van zijn onder 2.5 vermelde brief van 17 januari 2008 alle strafrechtelijke stukken heeft gekregen en dat hij in die stukken aanleiding heeft gevonden om nadien bij brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009 specifiek te verzoeken om de door hem in die brieven genoemde verklaringen, die hij gelet op de specifieke omschrijving onder verwijzing naar de FIOD-nummering alleen maar kan hebben geput uit de eerder aan hem ter beschikking gestelde strafrechtelijke stukken, te mogen gebruiken. Bovendien wijst ook de onder 2.4 vermelde bevinding, die is ontleend aan de uitspraak op bezwaar, dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen over 2007 zijn aangetroffen erop, dat de Ontvanger over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan alleen over de verklaringen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De omstandigheid dat het FIOD-dossier inmiddels is vernietigd, doet hier niet aan af (Hoge Raad 23 mei 2014, 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.2). Mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen zal het Hof hieraan evenwel geen consequenties verbinden op de voet van artikel 8:31 van de Awb (Hoge Raad 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041). Overige grieven 4.10. Met betrekking tot de door belanghebbende overige aangevoerde grieven tegen de aansprakelijkstelling verwijst het Hof naar de bestreden uitspraak van de Rechtbank onder 2.20 en 2.22 en, voor zover die grieven daarin niet zijn behandeld, overweegt het Hof dat deze grieven niet tot een ander oordeel kunnen leiden. 4.11. Uit al het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord. Vraag II 4.12. Op grond van artikel 7:10, lid 1 van de Awb diende de Ontvanger te beslissen op het bezwaar binnen zes weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken. 4.13. Voor de beschikking aansprakelijkstelling diende de Ontvanger uitspraak op het bezwaar te hebben gedaan uiterlijk op 29 maart 2012. 4.14. De Ontvanger heeft op 16 november 2012 uitspraak op bezwaar gedaan. 4.15. Uit het dossier blijkt niet van een schriftelijke mededeling als bedoeld in artikel 7:10, lid 5 van de Awb van de Ontvanger aan belanghebbende van een opschorting of een verdaging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. 4.16. Evenmin blijkt uit het dossier van een opschorting van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op grond van artikel 7:14 van de Awb in samenhang met artikel 4:15, lid 2, onderdelen b of c van de Awb. 4.17. Het Hof is van oordeel, dat de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 een ingebrekestelling is als bedoeld in artikel 4:17, lid 3 van de Awb. De wet stelt aan de ingebrekestelling, behalve dat zij schriftelijk moet geschieden en niet onredelijk laat mag worden gedaan, geen specifieke eisen naar vorm of inhoud. Uit de wetsgeschiedenis kan slechts worden afgeleid dat de ingebrekestelling niet prematuur, dat wil zeggen niet vóór ommekomst van de beslistermijn, kan worden gedaan. Wat de inhoud betreft vermeldt de wetsgeschiedenis alleen de eis dat voldoende duidelijk moet zijn op welk te nemen besluit de ingebrekestelling betrekking heeft. Voorts is daarin opgemerkt dat een (schriftelijke) klacht over het verstrijken van de beslistermijn een geldige ingebrekestelling oplevert (TK 2004/05, 29934, nr. 3, p. 7; TK 2005/06, 30435, nr. 3, p. 10 en 17). De eis dat de ingebrekestelling een expliciet ‘aanmanen’ moet bevatten, of dat vermeld moet worden dat de belastingplichtige aanspraak zal maken op een dwangsom vindt steun in de wet noch wetsgeschiedenis (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 19 december 2014, 13/01128, ECLI:NL:GHSHE:2014:5508). Nu belanghebbende in de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 vermeldde dat de Ontvanger uiterlijk op 30 maart 2012 uitspraak op bezwaar had moeten doen, heeft belanghebbende de Ontvanger voldoende duidelijk gemaakt dat niet tijdig op het bezwaar was beslist. Anders dan de Rechtbank heeft beslist is voor de ingebrekestelling niet vereist dat ook nog uitdrukkelijk wordt vermeld dat belanghebbende bezwaar heeft tegen de overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. 4.18. Het onder 4.17 overwogene betekent, dat de Ontvanger met ingang van 22 juni 2012 een dwangsom verschuldigd is geworden. 4.19. De omstandigheden, dat na de ontvangst van de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 belanghebbende de op de zaak betrekking hebbende stukken nog moest inzien en dat belanghebbende nog gehoord moest worden, doen hieraan niet af. Enerzijds omdat de Ontvanger, zoals eerder overwogen, de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar niet heeft opgeschort of verdaagd. Anderzijds omdat de Ontvanger had kunnen en moeten bewerkstelligen dat de inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken en horen van belanghebbende zouden hebben plaatsgevonden binnen de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar van zes weken, zodat hij tijdig uitspraak op bezwaar zou hebben kunnen doen. In ieder geval heeft de Ontvanger geen enkele reden gegeven waarom hij niet uiterlijk op 29 maart 2012 uitspraak op bezwaar heeft gedaan. 4.20. Anders dan de Ontvanger stelt (verweerschrift in eerste aanleg, p. 8, zesde alinea) is voor het verbeuren van een dwangsom ex artikel 4:17 van de Awb niet vereist, dat belanghebbende beroep bij de belastingrechter zou hebben ingediend tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar.

Bij brief van 14 november 2014 heeft de Ontvanger het Hof bericht, dat het FIOD-dossier na het sepot is vernietigd. 2.6. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn aan [A] en [H] de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd: [A] : Aanslagnummer Dagtekening Tijdvak Nageheven loonbelasting [aanslagnummer 2] .A01.5500 16 oktober 2009 1 januari 2004 t/m 31 december 2005 € 156.742 [H] : Aanslagnummer dagtekening Tijdvak Nageheven loonbelasting [aanslagnummer 1] .A01.5501 16 oktober 2009 13 mei 2005 t/m 31 december 2005 € 443.327 [aanslagnummer 1] .A02.6501 19 oktober 2009 1 januari 2006 t/m 31 december 2006 € 414.470 [aanslagnummer 1] .A02.7500 19 oktober 2009 1 januari 2007 t/m 31 december 2007 € 56.163 Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen is bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Tegen de naheffingsaanslagen hebben [A] respectievelijk [H] bezwaar en beroep ingesteld. De Rechtbank (destijds de rechtbank Breda) heeft op 6 april 2011 deze beroepen ongegrond verklaard (procedurenummers AWB 10/2332 tot en met AWB 10/2335; ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309; ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3313). De naheffingsaanslagen zijn onherroepelijk komen vast te staan. 2.7. Bij formulieren, gedagtekend 4 november 2009, heeft belanghebbende namens zowel [A] als [H] een “Melding van betalingsproblemen bij belastingen en premies” ingediend bij de Ontvanger voor alle hiervoor opgenomen aanslagen. Deze zijn ondertekend door belanghebbende. 2.8. Bij brief, gedagtekend 2 december 2009, heeft de Ontvanger beslist dat deze meldingen niet rechtsgeldig zijn. Als reden hiervoor werd gegeven: ‘dat het opleggen van de naheffingsaanslagen een gevolg is van aan de rechtspersoon te wijten opzet of grove schuld. Op grond van artikel 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, is geen rechtsgeldige melding van betalingsonmacht meer mogelijk.’ 2.9. De Ontvanger heeft bij beschikkingen van 5 januari 2012 belanghebbende ingevolge artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) en artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen aansprakelijk gesteld voor de onder 2.6 opgenomen aanslagen, voor zover deze niet waren betaald. Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor de heffingsrente en de inmiddels verschuldigde invorderingsrente en kosten. In totaal bedraagt de aansprakelijkstelling: [A] : Aanslagnummer Nageheven loonbelasting Aansprakelijkstelling [aanslagnummer 2] .A01.5500 € 156.742 € 156.742 [H] : Aanslagnummer Nageheven loonbelasting Reeds voldaan Aansprakelijkstelling [aanslagnummer 1] .A01.5501 € 443.327 € 107.446,57 € 335.880,43 [aanslagnummer 1] .A02.6501 € 414.470 € - € 414.470,00 [aanslagnummer 1] .A02.7500 € 56.163 € - € 56.163,00 Totaal: € 806.513,43 2.10. Belanghebbende is op 15 februari 2012 in bezwaar gekomen tegen de beschikkingen aansprakelijkstelling. Bij brief van 26 april 2012, bij de Ontvanger binnengekomen daags daarna, heeft de gemachtigde de Ontvanger onder meer het volgende bericht: ‘Het is al weer enige tijd geleden dat ik van u ontvangen heb de bevestiging dat het bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling ontvangen is. Naar aanleiding daarvan heb ik blijkende uit mijn dossier, niets meer vernomen. Een uitnodiging voor een hoorzitting dan wel een inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken, dan wel een uitspraak op bezwaar, is niet ontvangen. Een uitspraak die uiterlijk 30 maart jl. had moeten geschieden. Om de voortgang er in te houden, verzoek ik u op korte termijn kenbaar te maken wanneer inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken genomen kan worden. (…) Na ontvangst van die stukken kan dan een hoorzitting worden gepland.’ 2.11. Bij brief van 20 juni 2012 heeft de Ontvanger verscheidene op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende gestuurd. De Ontvanger heeft belanghebbende in deze brief in de gelegenheid gesteld de overige stukken bij hem op kantoor in te zien.

De stelling van belanghebbende dat de Rechtbank zijn beslissing heeft genomen met een omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen in deze procedure belanghebbende niet kan worden tegengeworpen op grond van artikel 49, lid 5 van de IW, zodat volgens belanghebbende de hoogte van de naheffingsaanslag in deze aansprakelijkheidsprocedure toch aan de orde kan komen, mist feitelijke grondslag. De op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 van de Awb) 4.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, namelijk niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken die volgens belanghebbende wel aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld. Het Hof stelt voorop, dat in een aansprakelijkheidsprocedure als deze de op de zaak betrekking hebbende stukken, die op grond van artikel 8:42 van de Awb aan de belastingrechter moeten worden overgelegd, ook de stukken zijn, die de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en het daaraan ten grondslag liggende boekenonderzoek (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29; 10 april 2015, 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874; 12 juni 2015, 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en 18 december 2015, 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602). Immers, in beginsel staat de hoogte van de belastingaanslag, waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, in een aansprakelijkheidsprocedure als deze ook ter discussie. De Ontvanger heeft gesteld dat hij noch de Inspecteur over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan de verklaringen die zijn opgenomen in de brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009. Gelet op de onder 2.5 vermelde brief van de Inspecteur van 17 januari 2008 en de op 25 januari 2008 verleende toestemming voor het gebruik van de strafrechtelijke stukken acht het Hof deze stelling ongeloofwaardig. Hetgeen is vermeld onder 2.5 duidt er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat de Inspecteur naar aanleiding van zijn onder 2.5 vermelde brief van 17 januari 2008 alle strafrechtelijke stukken heeft gekregen en dat hij in die stukken aanleiding heeft gevonden om nadien bij brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009 specifiek te verzoeken om de door hem in die brieven genoemde verklaringen, die hij gelet op de specifieke omschrijving onder verwijzing naar de FIOD-nummering alleen maar kan hebben geput uit de eerder aan hem ter beschikking gestelde strafrechtelijke stukken, te mogen gebruiken. Bovendien wijst ook de onder 2.4 vermelde bevinding, die is ontleend aan de uitspraak op bezwaar, dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen over 2007 zijn aangetroffen erop, dat de Ontvanger over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan alleen over de verklaringen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De omstandigheid dat het FIOD-dossier inmiddels is vernietigd, doet hier niet aan af (Hoge Raad 23 mei 2014, 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.2). Mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen zal het Hof hieraan evenwel geen consequenties verbinden op de voet van artikel 8:31 van de Awb (Hoge Raad 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041). Overige grieven 4.10. Met betrekking tot de door belanghebbende overige aangevoerde grieven tegen de aansprakelijkstelling verwijst het Hof naar de bestreden uitspraak van de Rechtbank onder 2.20 en 2.22 en, voor zover die grieven daarin niet zijn behandeld, overweegt het Hof dat deze grieven niet tot een ander oordeel kunnen leiden. 4.11. Uit al het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord. Vraag II 4.12. Op grond van artikel 7:10, lid 1 van de Awb diende de Ontvanger te beslissen op het bezwaar binnen zes weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken. 4.13. Voor de beschikking aansprakelijkstelling diende de Ontvanger uitspraak op het bezwaar te hebben gedaan uiterlijk op 29 maart 2012. 4.14. De Ontvanger heeft op 16 november 2012 uitspraak op bezwaar gedaan. 4.15. Uit het dossier blijkt niet van een schriftelijke mededeling als bedoeld in artikel 7:10, lid 5 van de Awb van de Ontvanger aan belanghebbende van een opschorting of een verdaging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. 4.16. Evenmin blijkt uit het dossier van een opschorting van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op grond van artikel 7:14 van de Awb in samenhang met artikel 4:15, lid 2, onderdelen b of c van de Awb. 4.17. Het Hof is van oordeel, dat de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 een ingebrekestelling is als bedoeld in artikel 4:17, lid 3 van de Awb. De wet stelt aan de ingebrekestelling, behalve dat zij schriftelijk moet geschieden en niet onredelijk laat mag worden gedaan, geen specifieke eisen naar vorm of inhoud. Uit de wetsgeschiedenis kan slechts worden afgeleid dat de ingebrekestelling niet prematuur, dat wil zeggen niet vóór ommekomst van de beslistermijn, kan worden gedaan. Wat de inhoud betreft vermeldt de wetsgeschiedenis alleen de eis dat voldoende duidelijk moet zijn op welk te nemen besluit de ingebrekestelling betrekking heeft. Voorts is daarin opgemerkt dat een (schriftelijke) klacht over het verstrijken van de beslistermijn een geldige ingebrekestelling oplevert (TK 2004/05, 29934, nr. 3, p. 7; TK 2005/06, 30435, nr. 3, p. 10 en 17). De eis dat de ingebrekestelling een expliciet ‘aanmanen’ moet bevatten, of dat vermeld moet worden dat de belastingplichtige aanspraak zal maken op een dwangsom vindt steun in de wet noch wetsgeschiedenis (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 19 december 2014, 13/01128, ECLI:NL:GHSHE:2014:5508). Nu belanghebbende in de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 vermeldde dat de Ontvanger uiterlijk op 30 maart 2012 uitspraak op bezwaar had moeten doen, heeft belanghebbende de Ontvanger voldoende duidelijk gemaakt dat niet tijdig op het bezwaar was beslist. Anders dan de Rechtbank heeft beslist is voor de ingebrekestelling niet vereist dat ook nog uitdrukkelijk wordt vermeld dat belanghebbende bezwaar heeft tegen de overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. 4.18. Het onder 4.17 overwogene betekent, dat de Ontvanger met ingang van 22 juni 2012 een dwangsom verschuldigd is geworden. 4.19. De omstandigheden, dat na de ontvangst van de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 belanghebbende de op de zaak betrekking hebbende stukken nog moest inzien en dat belanghebbende nog gehoord moest worden, doen hieraan niet af. Enerzijds omdat de Ontvanger, zoals eerder overwogen, de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar niet heeft opgeschort of verdaagd. Anderzijds omdat de Ontvanger had kunnen en moeten bewerkstelligen dat de inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken en horen van belanghebbende zouden hebben plaatsgevonden binnen de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar van zes weken, zodat hij tijdig uitspraak op bezwaar zou hebben kunnen doen. In ieder geval heeft de Ontvanger geen enkele reden gegeven waarom hij niet uiterlijk op 29 maart 2012 uitspraak op bezwaar heeft gedaan. 4.20. Anders dan de Ontvanger stelt (verweerschrift in eerste aanleg, p. 8, zesde alinea) is voor het verbeuren van een dwangsom ex artikel 4:17 van de Awb niet vereist, dat belanghebbende beroep bij de belastingrechter zou hebben ingediend tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar.

Bij brief van 14 november 2014 heeft de Ontvanger het Hof bericht, dat het FIOD-dossier na het sepot is vernietigd. 2.6. Naar aanleiding van het boekenonderzoek zijn aan [A] en [H] de volgende naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd: [A] : Aanslagnummer Dagtekening Tijdvak Nageheven loonbelasting [aanslagnummer 2] .A01.5500 16 oktober 2009 1 januari 2004 t/m 31 december 2005 € 156.742 [H] : Aanslagnummer dagtekening Tijdvak Nageheven loonbelasting [aanslagnummer 1] .A01.5501 16 oktober 2009 13 mei 2005 t/m 31 december 2005 € 443.327 [aanslagnummer 1] .A02.6501 19 oktober 2009 1 januari 2006 t/m 31 december 2006 € 414.470 [aanslagnummer 1] .A02.7500 19 oktober 2009 1 januari 2007 t/m 31 december 2007 € 56.163 Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen is bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. Tegen de naheffingsaanslagen hebben [A] respectievelijk [H] bezwaar en beroep ingesteld. De Rechtbank (destijds de rechtbank Breda) heeft op 6 april 2011 deze beroepen ongegrond verklaard (procedurenummers AWB 10/2332 tot en met AWB 10/2335; ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3309; ECLI:NL:RBBRE:2011:BQ3313). De naheffingsaanslagen zijn onherroepelijk komen vast te staan. 2.7. Bij formulieren, gedagtekend 4 november 2009, heeft belanghebbende namens zowel [A] als [H] een “Melding van betalingsproblemen bij belastingen en premies” ingediend bij de Ontvanger voor alle hiervoor opgenomen aanslagen. Deze zijn ondertekend door belanghebbende. 2.8. Bij brief, gedagtekend 2 december 2009, heeft de Ontvanger beslist dat deze meldingen niet rechtsgeldig zijn. Als reden hiervoor werd gegeven: ‘dat het opleggen van de naheffingsaanslagen een gevolg is van aan de rechtspersoon te wijten opzet of grove schuld. Op grond van artikel 7, lid 2, Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990, is geen rechtsgeldige melding van betalingsonmacht meer mogelijk.’ 2.9. De Ontvanger heeft bij beschikkingen van 5 januari 2012 belanghebbende ingevolge artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW) en artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen aansprakelijk gesteld voor de onder 2.6 opgenomen aanslagen, voor zover deze niet waren betaald. Belanghebbende is niet aansprakelijk gesteld voor de heffingsrente en de inmiddels verschuldigde invorderingsrente en kosten. In totaal bedraagt de aansprakelijkstelling: [A] : Aanslagnummer Nageheven loonbelasting Aansprakelijkstelling [aanslagnummer 2] .A01.5500 € 156.742 € 156.742 [H] : Aanslagnummer Nageheven loonbelasting Reeds voldaan Aansprakelijkstelling [aanslagnummer 1] .A01.5501 € 443.327 € 107.446,57 € 335.880,43 [aanslagnummer 1] .A02.6501 € 414.470 € - € 414.470,00 [aanslagnummer 1] .A02.7500 € 56.163 € - € 56.163,00 Totaal: € 806.513,43 2.10. Belanghebbende is op 15 februari 2012 in bezwaar gekomen tegen de beschikkingen aansprakelijkstelling. Bij brief van 26 april 2012, bij de Ontvanger binnengekomen daags daarna, heeft de gemachtigde de Ontvanger onder meer het volgende bericht: ‘Het is al weer enige tijd geleden dat ik van u ontvangen heb de bevestiging dat het bezwaarschrift tegen de beschikking aansprakelijkstelling ontvangen is. Naar aanleiding daarvan heb ik blijkende uit mijn dossier, niets meer vernomen. Een uitnodiging voor een hoorzitting dan wel een inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken, dan wel een uitspraak op bezwaar, is niet ontvangen. Een uitspraak die uiterlijk 30 maart jl. had moeten geschieden. Om de voortgang er in te houden, verzoek ik u op korte termijn kenbaar te maken wanneer inzage in alle op de zaak betrekking hebbende stukken genomen kan worden. (…) Na ontvangst van die stukken kan dan een hoorzitting worden gepland.’ 2.11. Bij brief van 20 juni 2012 heeft de Ontvanger verscheidene op de zaak betrekking hebbende stukken aan belanghebbende gestuurd. De Ontvanger heeft belanghebbende in deze brief in de gelegenheid gesteld de overige stukken bij hem op kantoor in te zien.

De stelling van belanghebbende dat de Rechtbank zijn beslissing heeft genomen met een omkering en verzwaring van de bewijslast, hetgeen in deze procedure belanghebbende niet kan worden tegengeworpen op grond van artikel 49, lid 5 van de IW, zodat volgens belanghebbende de hoogte van de naheffingsaanslag in deze aansprakelijkheidsprocedure toch aan de orde kan komen, mist feitelijke grondslag. De op de zaak betrekking hebbende stukken (artikel 8:42 van de Awb) 4.9. Belanghebbende heeft voorts gesteld, dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd, namelijk niet alle door het Openbaar Ministerie opgestelde strafrechtelijke stukken die volgens belanghebbende wel aan de Inspecteur ter beschikking zijn gesteld. Het Hof stelt voorop, dat in een aansprakelijkheidsprocedure als deze de op de zaak betrekking hebbende stukken, die op grond van artikel 8:42 van de Awb aan de belastingrechter moeten worden overgelegd, ook de stukken zijn, die de Inspecteur ter beschikking hebben gestaan bij het opleggen van de naheffingsaanslagen en het daaraan ten grondslag liggende boekenonderzoek (vgl. Hoge Raad 12 juli 2013, 11/04625, ECLI:NL:HR:2013:29; 10 april 2015, 14/01189, ECLI:NL:HR:2015:874; 12 juni 2015, 14/04015, ECLI:NL:HR:2015:1515 en 18 december 2015, 14/04143, ECLI:NL:HR:2015:3602). Immers, in beginsel staat de hoogte van de belastingaanslag, waarvoor aansprakelijk wordt gesteld, in een aansprakelijkheidsprocedure als deze ook ter discussie. De Ontvanger heeft gesteld dat hij noch de Inspecteur over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan de verklaringen die zijn opgenomen in de brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009. Gelet op de onder 2.5 vermelde brief van de Inspecteur van 17 januari 2008 en de op 25 januari 2008 verleende toestemming voor het gebruik van de strafrechtelijke stukken acht het Hof deze stelling ongeloofwaardig. Hetgeen is vermeld onder 2.5 duidt er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat de Inspecteur naar aanleiding van zijn onder 2.5 vermelde brief van 17 januari 2008 alle strafrechtelijke stukken heeft gekregen en dat hij in die stukken aanleiding heeft gevonden om nadien bij brieven van 26 september 2008 en 25 februari 2009 specifiek te verzoeken om de door hem in die brieven genoemde verklaringen, die hij gelet op de specifieke omschrijving onder verwijzing naar de FIOD-nummering alleen maar kan hebben geput uit de eerder aan hem ter beschikking gestelde strafrechtelijke stukken, te mogen gebruiken. Bovendien wijst ook de onder 2.4 vermelde bevinding, die is ontleend aan de uitspraak op bezwaar, dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen over 2007 zijn aangetroffen erop, dat de Ontvanger over meer strafrechtelijke stukken heeft beschikt dan alleen over de verklaringen. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Ontvanger niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd. De omstandigheid dat het FIOD-dossier inmiddels is vernietigd, doet hier niet aan af (Hoge Raad 23 mei 2014, 12/01827, ECLI:NL:HR:2014:1182, r.o. 3.3.2). Mede gelet op hetgeen onder 4.8 is overwogen zal het Hof hieraan evenwel geen consequenties verbinden op de voet van artikel 8:31 van de Awb (Hoge Raad 14 november 2014, nr. 12/05832, ECLI:NL:HR:2014:3041). Overige grieven 4.10. Met betrekking tot de door belanghebbende overige aangevoerde grieven tegen de aansprakelijkstelling verwijst het Hof naar de bestreden uitspraak van de Rechtbank onder 2.20 en 2.22 en, voor zover die grieven daarin niet zijn behandeld, overweegt het Hof dat deze grieven niet tot een ander oordeel kunnen leiden. 4.11. Uit al het vorenoverwogene volgt dat vraag I bevestigend moet worden beantwoord. Vraag II 4.12. Op grond van artikel 7:10, lid 1 van de Awb diende de Ontvanger te beslissen op het bezwaar binnen zes weken, gerekend vanaf de dag na die waarop de termijn voor het indienen van het bezwaarschrift is verstreken. 4.13. Voor de beschikking aansprakelijkstelling diende de Ontvanger uitspraak op het bezwaar te hebben gedaan uiterlijk op 29 maart 2012. 4.14. De Ontvanger heeft op 16 november 2012 uitspraak op bezwaar gedaan. 4.15. Uit het dossier blijkt niet van een schriftelijke mededeling als bedoeld in artikel 7:10, lid 5 van de Awb van de Ontvanger aan belanghebbende van een opschorting of een verdaging van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. 4.16. Evenmin blijkt uit het dossier van een opschorting van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar op grond van artikel 7:14 van de Awb in samenhang met artikel 4:15, lid 2, onderdelen b of c van de Awb. 4.17. Het Hof is van oordeel, dat de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 een ingebrekestelling is als bedoeld in artikel 4:17, lid 3 van de Awb. De wet stelt aan de ingebrekestelling, behalve dat zij schriftelijk moet geschieden en niet onredelijk laat mag worden gedaan, geen specifieke eisen naar vorm of inhoud. Uit de wetsgeschiedenis kan slechts worden afgeleid dat de ingebrekestelling niet prematuur, dat wil zeggen niet vóór ommekomst van de beslistermijn, kan worden gedaan. Wat de inhoud betreft vermeldt de wetsgeschiedenis alleen de eis dat voldoende duidelijk moet zijn op welk te nemen besluit de ingebrekestelling betrekking heeft. Voorts is daarin opgemerkt dat een (schriftelijke) klacht over het verstrijken van de beslistermijn een geldige ingebrekestelling oplevert (TK 2004/05, 29934, nr. 3, p. 7; TK 2005/06, 30435, nr. 3, p. 10 en 17). De eis dat de ingebrekestelling een expliciet ‘aanmanen’ moet bevatten, of dat vermeld moet worden dat de belastingplichtige aanspraak zal maken op een dwangsom vindt steun in de wet noch wetsgeschiedenis (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 19 december 2014, 13/01128, ECLI:NL:GHSHE:2014:5508). Nu belanghebbende in de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 vermeldde dat de Ontvanger uiterlijk op 30 maart 2012 uitspraak op bezwaar had moeten doen, heeft belanghebbende de Ontvanger voldoende duidelijk gemaakt dat niet tijdig op het bezwaar was beslist. Anders dan de Rechtbank heeft beslist is voor de ingebrekestelling niet vereist dat ook nog uitdrukkelijk wordt vermeld dat belanghebbende bezwaar heeft tegen de overschrijding van de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar. 4.18. Het onder 4.17 overwogene betekent, dat de Ontvanger met ingang van 22 juni 2012 een dwangsom verschuldigd is geworden. 4.19. De omstandigheden, dat na de ontvangst van de onder 2.10 vermelde brief van 26 april 2012 belanghebbende de op de zaak betrekking hebbende stukken nog moest inzien en dat belanghebbende nog gehoord moest worden, doen hieraan niet af. Enerzijds omdat de Ontvanger, zoals eerder overwogen, de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar niet heeft opgeschort of verdaagd. Anderzijds omdat de Ontvanger had kunnen en moeten bewerkstelligen dat de inzage in de op de zaak betrekking hebbende stukken en horen van belanghebbende zouden hebben plaatsgevonden binnen de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar van zes weken, zodat hij tijdig uitspraak op bezwaar zou hebben kunnen doen. In ieder geval heeft de Ontvanger geen enkele reden gegeven waarom hij niet uiterlijk op 29 maart 2012 uitspraak op bezwaar heeft gedaan. 4.20. Anders dan de Ontvanger stelt (verweerschrift in eerste aanleg, p. 8, zesde alinea) is voor het verbeuren van een dwangsom ex artikel 4:17 van de Awb niet vereist, dat belanghebbende beroep bij de belastingrechter zou hebben ingediend tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar.