ECLI:NL:GHSHE:2016:2188

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 15/00110 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , wonende te [woonplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant te Breda (hierna: de Rechtbank) van 24 december 2014, nummer AWB 14/4724, in het geding tussen belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, hierna: de Inspecteur, betreffende de hierna vermelde aanslag en beschikking. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 54.926. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking € 346 heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag en beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 123. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 1 april 2016 te ‘s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heer [A] . 1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Belanghebbende heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de twee bij deze pleitnota behorende bijlagen. 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. 2.1. Belanghebbende is in augustus 2006 uit dienst getreden bij [bedrijf 1] N.V. te [plaats] (hierna: [bedrijf 1] ). Belanghebbende en [bedrijf 1] zijn overeengekomen dat belanghebbende, conform de “Verklaring terugbetaling studiekosten”, een bedrag van € 7.540,69 aan studiekosten moet terugbetalen aan [bedrijf 1] . Belanghebbende heeft op 28 augustus 2008 een bedrag van € 7.113,85 aan studiekosten terugbetaald aan [bedrijf 1] . In zijn aangifte IB/PVV 2008 heeft belanghebbende geen aftrek voor scholingsuitgaven in aanmerking genomen. 2.2. Vanaf september 2006 tot en met juli 2008 is belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam geweest bij [bedrijf 2] B.V. (hierna: [bedrijf 2] ). Belanghebbende heeft gedurende zijn dienstbetrekking bij [bedrijf 2] een reiskostenvergoeding ontvangen, waarop geen loonbelasting is ingehouden (hierna: de onbelaste reiskostenvergoeding). De onbelaste reiskostenvergoeding is echter lager dan de maximaal ingevolge de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) onbelast te vergoeden reiskosten (hierna: de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten). 2.3. Belanghebbende heeft in 2011 gedurende het gehele jaar als bedrijfsfiscalist in loondienst gewerkt bij [bedrijf 3] . Belanghebbende exploiteert daarnaast een eenmanszaak, [bedrijf 4] , vanaf zijn woonadres. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar geen winst uit onderneming genoten. 2.4. Belanghebbende heeft op 21 maart 2012 aangifte IB/PVV 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 41.926. Belanghebbende heeft hierbij onder meer een bedrag van € 5.900 als negatief loon in aanmerking genomen in verband met het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de door belanghebbende ontvangen onbelaste reiskostenvergoeding over de periode september 2006 tot en met juli 2008. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2011 tevens een bedrag van € 7.100, namelijk € 7.600 verminderd met de drempel van € 500 ingevolge artikel 6.30, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) (tekst 2011), als scholingsuitgaven in aftrek gebracht in verband met de terugbetaling van studiekosten aan [bedrijf 1] . 2.5. De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2011 afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft het negatief loon van € 5.900 en de aftrek voor scholingsuitgaven van € 7.100, totaal € 13.000, niet in aanmerking genomen. 2.6. De partner van belanghebbende heeft op 23 april 2012 aangifte IB/PVV 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen, van € 32.716. Hierbij is een bedrag van € 7.619 als negatief loon in aanmerking genomen. Aan belanghebbendes partner is met dagtekening 17 juni 2013 een vragenbrief gestuurd in verband met het in de aangifte IB/PVV 2010 vermelde negatief loon. Uit het op 3 juli 2013 gedateerde antwoord op de vragenbrief volgt dat het negatief loon verband houdt met het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de - lagere - onbelaste reiskostenvergoeding die belanghebbendes partner heeft ontvangen over de jaren 2008, 2009 en 2010. De aanslag IB/PVV 2010 van belanghebbendes partner met dagtekening 28 november 2013 is overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. Belanghebbende heeft de correspondentie met de Belastingdienst over de aangifte IB/PVV 2010 van zijn partner verzorgd.

I: Kan het verschil tussen de lagere door de werkgever voor de loonbelasting onbelast vergoede reiskosten en de ingevolge de Wet LB 1964 maximaal onbelast te vergoeden reiskosten door de werknemer in de inkomstenbelasting in aftrek worden gebracht? II: Kunnen de in 2008 aan [bedrijf 1] terugbetaalde studiekosten in 2011 als scholingsuitgaven in aftrek worden gebracht? Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben partijen hieraan het volgende toegevoegd: Belanghebbende: - Ik heb het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de door mij over de periode september 2006 tot en met juli 2008 ontvangen onbelaste reiskostenvergoeding in mijn aangifte IB/PVV 2011 in aftrek gebracht. Ik had op dat moment nog een verzoek om ambtshalve vermindering over 2008 kunnen doen. Het leek me gemakkelijker om de kosten in de aangifte IB/PVV 2011 mee te nemen. Ik ben me ervan bewust dat het Hof kan oordelen dat de kostenaftrek in het verkeerde jaar heeft plaatsgevonden. - Ik stel mij niet langer op het standpunt dat het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de door mij ontvangen onbelaste reiskostenvergoeding in de inkomstenbelasting in aftrek kan worden gebracht op grond van (analoge toepassing van) Hoge Raad 4 december 2009, nr. 08/05071, ECLI:NL:HR:2009:7301, BNB 2010/118. Tevens stel ik mij niet langer op het standpunt dat er sprake is van negatief loon. Ik ben echter van mening dat aftrek mogelijk is met een beroep op het verbod op discriminatie, dan wel in verband met schending van het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel. - Eind 2010 kreeg ik definitief uitsluitsel dat de in 2008 door mij aan [bedrijf 1] terugbetaalde studiekosten niet vergoed zouden worden door mijn toenmalige werkgever. - Ik heb aan [bedrijf 1] € 7.113,85 aan studiekosten terugbetaald. Ik ben bij de berekening van de aftrek voor scholingsuitgaven ten onrechte uitgegaan van een bedrag van € 7.100 na toepassing van de drempel. Ik stel mij dan ook op het standpunt dat de aftrek voor scholingsuitgaven, na aftrek van de drempel, € 6.613 bedraagt. De Inspecteur: - Op 19 juni 2013, kort na de verzending van de vragenbrief, is wegens tijdsgebrek besloten om de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbendes partner niet te behandelen. Dit is niet gecommuniceerd naar belanghebbende en diens partner. - Belanghebbende had in principe de terugbetaalde studiekosten in de aangifte IB/PVV 2008 als scholingsuitgaven in aftrek kunnen brengen. Belanghebbende heeft niet tijdig verzocht om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2008. Ik zie geen ruimte om alsnog een ambtshalve vermindering toe te kennen, omdat de termijn daarvoor is verstreken. 3.3. Belanghebbende concludeert primair tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 38.141 en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschikking en subsidiair tot vermindering van de aanslag IB/PVV 2011 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 44.836 en dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrentebeschikking. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 4Gronden Ten aanzien van het geschil Reiskostenvergoeding 4.1. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2011 het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de door hem over de periode september 2006 tot en met juli 2008 ontvangen onbelaste reiskostenvergoeding in aftrek gebracht. Het Hof stelt voorop dat de aftrek van kosten moet plaatsvinden in het jaar waarmee die kosten verband houden. De aan belanghebbende opgelegde aanslagen IB/PVV 2006, 2007 en 2008 zijn echter niet in geschil. Naar het oordeel van het Hof stelt belanghebbende zich in hoger beroep terecht niet langer op het standpunt dat uit de jurisprudentie, meer in bijzonder Hoge Raad 4 december 2009, nr. 08/05071, ECLI:NL:HR:2009:7301, BNB 2010/118, volgt dat aftrek van niet door de werkgever (onbelast) vergoede kosten mogelijk is. De symmetrie tussen arbeidskosten die de werknemer zelf draagt en die door de werkgever worden vergoed, is onder de Wet IB 2001 immers losgelaten. Belanghebbende acht echter het verbod op discriminatie, het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel geschonden. 4.2. Belanghebbende stelt dat de Wet IB 2001 in strijd is met het bepaalde in artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 van het eerste Protocol bij dat verdrag in zoverre beroepskosten, in het onderhavige geval reiskosten, niet in aftrek kunnen worden gebracht terwijl deze kosten ingevolge de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) wel belastingvrij mogen worden vergoed door de werkgever. 4.3. In zijn arrest van 8 juli 2005, nr. 39.870, ECLI:NL:HR:2005:AQ7212, BNB 2005/310 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen: “5.3. Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46 757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27 793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2). 5.4. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest; voor de belangrijkste passages uit de wetsgeschiedenis zij verwezen naar de onderdelen 5.6, 5.7 en 5.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 5.5. Het uitgangspunt voor de wetgever was zijn wens de in de Wet IB 1964 bestaande aftrek van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de nieuwe Wet IB 2001 niet over te nemen. Daarbij heeft de wetgever echter tevens de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten willen handhaven. Als gevolg van een en ander is de symmetrische behandeling van enerzijds arbeidskosten die een werknemer zelf draagt en anderzijds arbeidskosten die door de werkgever worden vergoed, welke symmetrie grotendeels nog bestond onder de gelding van de Wet IB 1964, losgelaten. Bij de motivering van deze keuze voor een asymmetrische behandeling heeft de wetgever voor de afschaffing van de aftrek van arbeidskosten in de nieuwe Wet IB 2001 in redelijkheid belang kunnen hechten aan de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen; beide argumenten zijn in dat verband bij de parlementaire behandeling genoemd.

4.13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd. Ten aanzien van het griffierecht 4.14. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt. Ten aanzien van de proceskosten 4.15. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Het Hof: verklaart het hoger beroep ongegrond, en bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Aldus gedaan op 3 juni 2016 door P.A.M. Pijnenburg, voorzitter, A.J. Kromhout en F.P.G. Pötgens, in tegenwoordigheid van E.J.M. Bohnen, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Voorts heeft de wetgever bij voornoemde keuze het handhaven van een vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten in redelijkheid van belang kunnen achten vanwege de omstandigheid dat het gewenst was een verzwaring van de lastendruk op arbeid te voorkomen en vanwege de uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen; ook die argumenten zijn bij de parlementaire behandeling genoemd. Bij een en ander dient in aanmerking te worden genomen dat het verschil in behandeling tussen werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die deze kosten wel (en belastingvrij) vergoed krijgen, mede verband houdt met - niet uit de wet voortvloeiende - verschillen in hun arbeidsvoorwaarden. Daarbij heeft de wetgever het uitgangspunt gehanteerd dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden, en dat waar een werkgever dit niet doet geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. Dit uitgangspunt mocht de wetgever in redelijkheid hanteren. -5.6. Het voorgaande in samenhang bezien leidt tot het oordeel dat de wetgever zonder overschrijding van de hiervoor in 5.3 bedoelde ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. 's Hofs andersluidende oordeel is derhalve onjuist.” Onder verwijzing naar het hiervoor vermelde arrest doet een verboden discriminatie als bedoeld in artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR zich naar het oordeel van het Hof niet voor. 4.4. Belanghebbende stelt verder dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden. Belanghebbende heeft in de aangifte IB/PVV 2010 van zijn partner eveneens het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de door zijn partner ontvangen onbelaste reiskostenvergoeding als negatief loon in aftrek gebracht. Bij de aanslagregeling zijn hierover vragen gesteld. Na beantwoording van die vragen door belanghebbende is de definitieve aanslag IB/PVV 2010 van belanghebbendes partner vastgesteld overeenkomstig de ingediende aangifte. Belanghebbende stelt dat hiermee het door zijn partner ingenomen standpunt omtrent de aftrek van een niet maximaal in aanmerking genomen reiskostenvergoeding welbewust is geaccepteerd en is van mening dat de inspecteur hiermee ook jegens hem het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat dit standpunt geaccepteerd zou worden. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de uitspraak van Rechtbank ’s-Gravenhage van 2 maart 2011, nr. 10/4405, ECLI:NL:RBSGR:2011:BQ0609. 4.5.1. In zijn arrest van 4 december 2009, nr. 08/02258, ECLI:NL:HR:2009:BG7213, BNB 2010/65 heeft de Hoge Raad onder meer overwogen: “3.4 (…) Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie.” 4.5.2. In zijn arrest van 26 september 1979, nr. 19 250, ECLI:NL:HR:1979:AM4918, BNB 1979/311, heeft de Hoge Raad ten aanzien van uitlatingen van de zijde van de inspecteur waaraan de belastingplichtige vertrouwen heeft mogen ontlenen, als voorbehoud geformuleerd: “dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn, en dat de gedane toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen;” 4.6. Zo er al sprake is van een situatie waarin belanghebbende mocht menen dat de impliciete standpuntbepaling bij de aanslagregeling IB/PVV 2010 van zijn partner ook bedoeld was om in zijn situatie te gelden, acht het Hof de kostenaftrek die belanghebbende voorstaat zo zeer in strijd met de juiste wetstoepassing dat belanghebbende op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen. Daarbij neemt het Hof in aanmerking de kennis, deskundigheid en ervaring van belanghebbende, die al jarenlang werkzaam is als professioneel fiscalist. 4.7. Belanghebbende stelt zich tevens op het standpunt dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder dat sprake is van een oogmerk van begunstiging. Belanghebbende verwijst in dit verband naar de afhandeling van de aangifte IB/PVV 2010 van zijn partner. 4.8. Er is slechts sprake van aanwezigheid van een oogmerk van begunstiging indien vaststaat dat de inspecteur de partner van belanghebbende welbewust heeft bevoordeeld bij de afhandeling van haar aangifte IB/PVV 2010. In dit verband is het oogmerk van de inspecteur beslissend, niet de voorstelling die de belanghebbende zich daarvan heeft gemaakt (Hoge Raad 23 april 2004, nr. 38 262, ECLI:NL:HR:2004:AL8260, BNB 2004/392). De Inspecteur voert in dit verband aan dat er bij de afhandeling van de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbendes partner sprake is geweest van een incidentele vergissing in verband met tijdsdruk. Belanghebbende heeft met hetgeen hij in geding heeft gebracht niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur zijn partner welbewust heeft bevoordeeld bij de aanslagregeling van de aangifte IB/PVV 2010. 4.9. Tot slot stelt belanghebbende dat, in het geval het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de door belanghebbende ontvangen onbelaste reiskostenvergoeding over de periode september 2006 tot en met juli 2008 niet in het jaar 2011 in aftrek kan worden gebracht, het verschil tussen de maximaal onbelast te vergoeden reiskosten en de door belanghebbende ontvangen onbelaste reiskostenvergoeding over het jaar 2011 in de aangifte IB/PVV 2011 in aftrek kan worden gebracht. Gelet op hetgeen het Hof hiervoor onder 4.1 tot en met 4.8 heeft overwogen kan het Hof belanghebbende niet volgen in zijn stelling. Scholingsuitgaven 4.10. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar een bedrag van € 7.100 (na vermindering drempel) als scholingsuitgaven in aftrek gebracht in verband met de terugbetaling van scholingskosten aan [bedrijf 1] . Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat van een bedrag van € 6.613 (na vermindering drempel) moet worden uitgegaan.