ECLI:NL:GHSHE:2015:3522

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH Team belastingrecht Meervoudige Belastingkamer Kenmerk: 12/00845 Uitspraak op het hoger beroep van [belanghebbende] , gevestigd te [vestigingsplaats] , hierna: belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 20 november 2012, kenmerk AWB 09/5477, inzake het geding tussen: belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [vestigingsplaats], hierna: de Inspecteur, betreffende na te noemen naheffingsaanslag en beschikkingen. 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 8 juli 2008, onder aanslagnummer [aanslagnummer] , over het tijdvak 1 augustus 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd ten bedrage van € 428.577, alsmede bij beschikking een boete van € 214.288 en is bij beschikking een bedrag van € 11.220 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 2 december 2009 de naheffingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd. 1.2. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 297. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en de boete verminderd tot een bedrag van € 160.716. 1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de griffier van het Hof van belanghebbende een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting, die gepland stond voor 26 november 2013, doch vanwege ziekte van de Inspecteur op diens verzoek is verdaagd, ingediend een brochure van het jaarrapport 2009-2010 van de [KK] gevestigd te [LL] , België, waarin op pagina 62 is opgenomen dat per ultimo maart 2010 [X] , Roemenië, als ondersteunend bedrijf, lid is van de Roemeense [MM] . Deze brochure is in afschrift verstrekt aan de wederpartij. 1.5. Op 15 januari 2015 is bij het Hof een brief van de Inspecteur binnengekomen, waarin hij verzoekt om uitstel van het hierna genoemde onderzoek ter zitting. Het Hof heeft het verzoek op de hierna onder 4.2 tot en met 4.4 vermelde gronden afgewezen. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 6 februari 2015 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord mevrouw [NN] , voormalig bevoegd functionaris van belanghebbende, de heer [A] , advocaat te [B] , als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, de heren [D] en [E] . 1.7. Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten. 1.8. Van het onderzoek ter zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan: 2.1. Belanghebbende is per 1 mei 2007 ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Limburg (hierna: het Handelsregister). De bedrijfsactiviteiten betreffen scheepsbouw en reparatie van schepen, alsmede de handel in scheepstoebehoor en accessoires, de import en export van scheepstoebehoor, de aan- en verkoop van schepen en boten. Op 18 mei 2009 is bij het Handelsregister geregistreerd dat de activiteiten van belanghebbende met ingang van 31 december 2008 zijn gestaakt. 2.2. Blijkens de inschrijving in het Handelsregister zijn bij belanghebbende geen personen werkzaam. Per 22 oktober 2007 is als bevoegd functionaris van belanghebbende ingeschreven mevrouw [PP] [Hof: meisjesnaam van de onder 1.4 vermelde mevrouw [NN] ], wonende te [QQ] , Duitsland (hierna: [NN] ). Bij de eerste inschrijving in het Handelsregister is haar broer, de heer [RR] , als bevoegd functionaris geregistreerd. 2.3. [NN] is sinds 1996 scheepsmakelaar en bemiddelt ter zake van onderhoud en renovatie tussen schippers en scheepswerven. Naast de activiteiten voor belanghebbende, exploiteert [NN] scheepswerven in Duitsland en Polen. Voor belanghebbende is [NN] maximaal twee dagen per week werkzaam. Zij verzorgt de algemene leiding, waaronder het onderhouden van externe contacten, de acquisitie voor de werf, de productieplanning, het controleren van inkooprekeningen, het verzorgen van betalingen en het opstellen van verkooprekeningen. [NN] bezit 75% van de aandelen in [SS] te Polen (hierna, ook wel: [SS] ). 2.4. Belanghebbende heeft in 2007 activiteiten ontplooid in het kader van de scheepsbouw en reparatie van schepen. Voor deze activiteiten maakte belanghebbende gebruik van de [H] , gelegen aan de [a-straat] 8-10 te [vestigingsplaats] (hierna: [H] en/of de werf). [H] is eigendom van [J] B.V. (hierna: [J] ) en bestaat uit kantoorruimten, werkplaatsen, kranen en dokken. [J] stelde daarnaast materialen beschikbaar die nodig zijn bij de bouw en reparatie van schepen, zoals verrijdbare kranen, lasapparaten, opslagtanks, zuurstof-, luchtdruk- en gasleidingen. Belanghebbende heeft in 2007 met [J] onderhandelingen gevoerd om [H] te gaan huren. Een schriftelijk vastgelegde huurovereenkomst is niet opgemaakt. Belanghebbende heeft geen huur betaald. Voor haar rekening zijn gekomen kosten van bodemsanering en van kraanreparaties tot een bedrag van € 30.000; [NN] wilde die betalingen verrekend hebben met huurtermijnen. 2.5. Voor het uitvoeren van de werkzaamheden heeft belanghebbende gebruik gemaakt van buitenlandse arbeidskrachten, afkomstig uit Polen en Roemenië. Het betreft (onder meer) ingenieurs, lassers, monteurs, schilders, hijskraanchauffeurs, metaal- en plaatbewerkers. 2.6. Op 14 augustus 2007 heeft op verzoek van [NN] en haar fiscaal adviseur een gesprek met de Inspecteur plaatsgevonden over de bedrijfsvoering en fiscale aangelegenheden van belanghebbende, waaronder de tewerkstelling van buitenlandse arbeidskrachten. In dat gesprek is medegedeeld, dat in- en verkopen inzake de exploitatie van de werf [H] via belanghebbende lopen, dat belanghebbende Poolse en Roemeense arbeidskrachten laat werken via buitenlandse ondernemingen, die een vaste inrichting op [H] krijgen. Deze buitenlandse ondernemingen nemen de Poolse en Roemeense arbeidskrachten in loondienst en er zal loonbelasting worden aangegeven en afgedragen. Vanwege E 101-verklaringen worden de werknemers- en volksverzekeringen in het woonland aangegeven en afgedragen. Voorts is gemeld dat het streven is de werf in de nieuwe structuur per 1 oktober 2007 te exploiteren. [NN] heeft verklaard dat de leiding van de werf in handen was bij de heren [S] en [R] , beiden werkzaam bij de Belgische vennootschap [TT] (hierna: [S] en [R] ). Verder heeft [NN] verklaard, en op 24 januari 2008 herhaald, dat [S] en [R] in loondienst bij belanghebbende zouden komen en dat onder meer [S] als aanspreekpunt voor de Belastingdienst zou gaan fungeren. Tijdens het gesprek van 14 augustus 2007 is besproken dat zowel de dagelijkse administratie als de projectadministratie duidelijk en inzichtelijk aanwezig zullen zijn op werf [H] . 2.7. Op 28 maart 2007, 26 september 2007 en 5 maart 2008 zijn er namens de Inspecteur op [H] waarnemingen ter plaatse (hierna: WTP) ingesteld. Er is bij elke WTP gesproken met de op [H] aanwezige (buitenlandse) arbeidskrachten, waarvan verslagen zijn opgemaakt. Bij de WTP op 26 september 2007 zijn zesendertig werklieden op [H] aangetroffen, waarvan zesentwintig van Roemeense, negen van Poolse en één van Sloveense afkomst. De bij de WTP op 26 september 2007 gehouden gesprekken zijn vastgelegd in formulieren, die tot de stukken van het geding behoren. Hierin is het volgende opgenomen: [VV] (Pool) verklaarde dat zijn opdrachtgever vóór en na 1 september 2007 firma [WW] uit [XX] Duitsland is en dat hij sinds 2 mei 2007 werkzaam is bij het bedrijf. De “ [YY] ” (blijkens een aantekening op de verklaring een Roemeen) of de eigenaar van het schip houdt toezicht op de werkzaamheden. [VV] werkt als schilder 50 tot 60 uren per week en maakt een factuur op van circa € 2.000 per maand, die via de “ [YY] ” op [H] naar [XX] gaat en een kopie naar het boekhoudkantoor in Polen. Hij wordt in Polen via de bank betaald. Hij geeft aan geen loonstrookje te ontvangen omdat hij pas op 1 september 2007 in loondienst is gekomen. [VV] woont in [ZZ] in België en hoeft daarvoor niet te betalen. Als hij ziek is, wordt hij niet doorbetaald. ‘Niet werken’ betekent ‘niet betalen’. Hij is verzekerd in Polen. Volgens [VV] heeft iedereen vóór 1 september 2007 een gesprek gehad met een mevrouw van firma [WW] . Vandaag zou volgens hem de arbeidsovereenkomst gebracht worden. Zijn verdiensten zijn voorlopig € 7 per uur. [AAA] (Pool, lasser) verklaarde niet te weten wie zijn werkgever of opdrachtgever was. Hij meende zijn beloning te ontvangen via [BBB] , Duitsland, maar wist dat niet zeker. [CCC] (Pool) verklaarde onder meer dat mevrouw [WW] zou zorgen dat ze op een andere basis dan eerder konden komen werken, dat die dag de arbeidscontracten getekend zouden worden en dat [NN] deze bij zich had. De Roemeense meester, [DDD] , is volgens hem zijn opdrachtgever/werkgever. [EEE] (Pool) verklaarde dat de firma [BBB] uit [XX] zijn opdrachtgever is en dat hij is aangenomen door [NN] . Hij werkt als monteur. Hij doet een klus waarbij een man, [DDD] , zegt wat er gedaan moet worden. Afhankelijk van de klus bepaalt hij, niet [DDD] , de prijs. Hij wil € 70 per 8 uren werken overhouden. Het geld ontvangt hij in euro op de bank in Polen via [BBB] . De uitbetaling gaat veranderen, heeft hij gehoord. [FFF] (Pool) verklaarde dat [BBB] zijn opdrachtgever was en zijn vergoeding uitbetaalde, dat hij al eerder had gewerkt, maar in april 2007 was teruggegaan naar Polen en dat hij terug was gekomen omdat hij per 1 september echt legaal kon werken. [GGG] (Pool) verklaarde tot en met augustus 2007 zelfstandig te hebben gewerkt, dat zijn eigen bedrijf die dag zou worden opgeheven en dat twee Roemeense Meisters zeiden wat hij moest doen en dat de schipper toezicht hield. [HHH] (Pool) verklaarde in Polen te hebben gewerkt als chauffeur, niet als zelfstandige, en een contract te hebben gekregen van een Roemeen in de Poolse taal en in een andere taal.

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen: I Is belanghebbende aan te merken als inhoudingsplichtige met betrekking tot (fictieve) dienstbetrekkingen van de Poolse en/of de Roemeense arbeidskrachten met belanghebbende ofwel vanwege de omstandigheid dat deze arbeidskrachten zijn te beschouwen als zogenoemde gelijkgestelden in de zin van artikel 4 van de Wet LB? II Heeft belanghebbende voldaan aan de op haar rustende verplichtingen ingevolge de artikelen 47 en 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR)? III Heeft de Inspecteur terecht wegens opzet dan wel grove schuld een boete opgelegd? Belanghebbende is van mening, dat de eerste en derde vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op vergoeding van schade wegens overschrijding van de redelijke termijn van de onderhavige procedure. 3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Tijdens het onderzoek ter zitting hebben zij hun standpunten toegelicht. 3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken van de Inspecteur, alsmede van de naheffingsaanslag en de daarbij genomen beschikkingen en tot toekenning van een schadevergoeding en proceskosten in hoger beroep. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, en tot gegrondverklaring van het hoger beroep voor wat betreft het verzoek om een vergoeding van immateriële schade. 4Gronden Vooraf en ambtshalve Verzoek uitstel zitting 4.1. De Inspecteur heeft bij, de onder 1.5 genoemde, brief van 12 januari 2015 verzocht om uitstel van de mondelinge behandeling in verband met ziekte van de behandelend ambtenaar en daaraan toegevoegd, dat het nog zeker enige tijd zal duren voordat deze ambtenaar zijn werkzaamheden kan hervatten. De Inspecteur heeft opgemerkt dat zijn verzoek mede is ingegeven vanwege de omstandigheid dat de onderhavige zaak een behoorlijk ingewikkeld en omvangrijk dossier betreft, zodat het overnemen van de mondelinge behandeling door een andere medewerker zeer veel inlees- en studietijd zal kosten, hetgeen de Inspecteur niet effectief, noch efficiënt acht. Het Hof heeft dit verzoek om uitstel afgewezen. 4.2. Het Hof is van oordeel dat het belang dat de Inspecteur heeft bij de behandeling ter zitting vertegenwoordigd te zijn door de behandelend ambtenaar, die zich naar de mening van de Inspecteur voldoende op de behandeling van de onderhavige procedure heeft kunnen voorbereiden, in de omstandigheden van het onderhavige geval minder zwaar weegt dan een voortvarende behandeling van de zaken (vgl. HR 28 januari 2011, nr. 09/04360, ECLI:NL:HR:2011:BN3529, BNB 2011/84). 4.3. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat (i) het hier gaat om een bijna zeven jaar geleden, op 8 juli 2008, opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen, betrekking hebbend op tijdvakken van het jaar 2007;(ii) de bezwaarfase een periode van bijna anderhalf jaar omvat, waarbij uit het dossier niet is af te leiden, waarom de periode tussen de indiening van de aanvullende motivering van het bezwaar bij brief van 25 maart 2009 en de uitspraak van de Inspecteur van 2 december 2009 ruim 9 maanden heeft geduurd; (iii) de Inspecteur met betrekking tot de geplande mondelinge behandeling bij de Rechtbank op 30 maart 2012 in verband met ziekte van dezelfde behandelend ambtenaar als thans om uitstel heeft verzocht en de mondelinge behandeling aldaar op 9 oktober 2012 heeft plaatsgehad, ondanks een nieuw verzoek om uitstel wegens ziekte van de controlerend ambtenaar; waarbij naast de betreffende behandelend ambtenaar aanwezig was de heer [D] , die ter zitting bij het Hof is verschenen; (iv) de Inspecteur er zelf voor heeft gekozen de behandeling van de hoger beroepsprocedure in weerwil van de door hem geschetste omvang en ingewikkeldheid van de procedure bij één medewerker te concentreren; (v) de Inspecteur in dezen geen maatregelen heeft getroffen voor de, thans ontstane, situatie dat de betreffende ambtenaar, zoals ook al in een eerdere fase van de gerechtelijke procedure van de onderhavige zaak, ziek kan worden, en (vi) het Hof zich het dossier ook in een paar weken tijd eigen moet maken en dit van een medewerker van de Inspecteur ook verwacht mag worden. 4.4. Onder genoemde omstandigheden is het Hof van oordeel dat de voortgang van de zaak, niet alleen vanwege het algemene belang van een doelmatige procesgang en een goede procesorde, maar met name vanwege de belangen van belanghebbende bij de voortvarende behandeling van de onderhavige zaak, zwaarder moet wegen en heeft het Hof het verzoek van de Inspecteur om uitstel van de mondelinge behandeling op 6 februari 2015 niet ingewilligd. Ten aanzien van het geschil Inhoudingsplicht 4.5. Op grond van het bepaalde in de Wet LB wordt, voor zover hier van belang, onder de naam loonbelasting van werknemers of hun inhoudingsplichtige belasting geheven over het belastbaar loon. Onder werknemer wordt onder meer verstaan een natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Inhoudingsplichtige is degene tot wie een persoon in dienstbetrekking staat. Om van een dienstbetrekking te kunnen spreken, dient sprake te zijn van een gezagsverhouding, het persoonlijk verrichten van arbeid (door de werknemer) en een verplichting tot het betalen van loon (door de werkgever). 4.6. De Inspecteur betoogt, primair, dat de Poolse en Roemeense arbeidskrachten in privaatrechtelijke dienstbetrekking bij belanghebbende werkzaam zijn. Er is naar zijn mening voldaan aan de daarvoor vereiste gezagsverhouding, de verplichting voor de arbeidskracht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd en de verplichting van belanghebbende daarvoor loon te betalen. De Inspecteur voert aan dat belanghebbende de bevoegdheid heeft de arbeidskrachten bindende aanwijzingen te (laten) geven met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden en dat de werkzaamheden van de arbeidskrachten een structureel onderdeel van de bedrijfsvoering van belanghebbende vormen. Uit de gegeven verklaringen van de arbeidskrachten leidt de Inspecteur af dat de arbeidskrachten verplicht zijn de werkzaamheden persoonlijk te verrichten en dat belanghebbende met hen afspraken heeft gemaakt over de hoogte van de beloning, die is gebaseerd op het aantal gewerkte uren en het afgesproken uurloon, dan wel op een per opdracht gebaseerd loon. Belanghebbende betwist dat de Poolse en Roemeense arbeidskrachten bij haar in loondienst waren en stelt dat sprake is van dienstverbanden met [X] en [BBB] , alsmede dat zij de Poolse en Roemeense arbeidskrachten heeft ingeleend. Belanghebbende voegt hieraan toe dat zij slechts een gedelegeerde bevoegdheid heeft tot het geven van instructies aan door haar ingeleende arbeidskrachten. Voorts stelt belanghebbende dat [X] en [BBB] ingevolge artikel 6, leden 2 en 3, van de Wet LB als inhoudingsplichtige zijn aan te merken. 4.7. Het Hof stelt voorop dat vaststaat dat belanghebbende met negentien Roemeense arbeidskrachten contracten voor het verrichten van specifiek omschreven werkzaamheden, de zogenoemde “service agreement” en de aansluitend overeengekomen “annex”, heeft afgesloten.

4.43. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen en de naheffingsaanslag, de boete en de heffingsrente verminderen. Voorts wordt aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade, kosten van bezwaar, proceskosten en griffierecht toegekend. Ten aanzien van het griffierecht 4.44. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 297 respectievelijk € 466, tezamen € 763, te vergoeden. Ten aanzien van de kosten van het bezwaar 4.45. Belanghebbende heeft in het bij brief van 18 juli 2008 ingediende bezwaarschrift de Inspecteur verzocht om vergoeding van de kosten van het bezwaar. Bij zijn uitspraak van 2 december 2009 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen. Hiermee heeft de Inspecteur, naar ‘s Hofs oordeel, het verzoek om de kostenvergoeding van de bezwaarfase afgewezen. 4.46. Uit het overwogene onder 4.22 volgt, dat de Inspecteur de naheffingsaanslag naar een te hoog bedrag heeft opgelegd en volgt uit hetgeen onder 4.25 tot en met 4.28 is overwogen, dat ten onrechte daarbij een vergrijpboete van 50% wegens opzet heeft opgelegd. Deze omstandigheden leveren een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid op. Derhalve acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.47. Het Hof stelt de kosten van het bezwaar, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 244 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 488. Ten aanzien van de proceskosten 4.48. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. 4.49. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht voor het beroep op 3,5 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.715 en voor het hoger beroep op 2 (punten) x € 490 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 980, in totaal € 2.695. 4.50. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof: verklaart het hoger beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; verklaart het beroep gegrond; vernietigt de uitspraak van de Inspecteur; vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 374.919; vermindert de heffingsrente dienovereenkomstig; vermindert de boete tot een bedrag van € 50.000; veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de immateriële schade van belanghebbende tot een bedrag van € 1.000; veroordeelt de Minister van Veiligheid en Justitie tot vergoeding van de immateriële schade van belanghebbende tot een bedrag van € 2.000; gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van, in totaal, € 763 vergoedt; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 488; en veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij de Rechtbank en het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op in totaal € 2.695. Aldus gedaan op: 11 september 2015 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, J. Swinkels en G.J. van Muijen, leden, in tegenwoordigheid van M.J.G. Letschert, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden. Het aanwenden van een rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: de naam en het adres van de indiener; een dagtekening; een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; e gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Hij verklaarde sinds juli 2006 ingeschreven te zijn als zelfstandige, werkzaam te zijn als monteur/lasser en daarvoor ook diploma’s te hebben. [JJJ] (Pool) verklaarde tot maart 2007 als zelfstandige te hebben gewerkt, dat hij vanaf 1 september 2007 in loondienst zou treden, maar hij pas die dag het contract zou krijgen. [KKK] (Pool) verklaarde dat [LLL] de chef was, dat hij een contract heeft met [BBB] in Polen, dat [BBB] betaalt per maand afhankelijk van de klus. Hij bepaalt niet zelf de prijs, dat doen de Roemenen. Hij ontvangt circa € 8 à € 9 per uur bruto en heeft daar zelf geen inspraak in. Hij verblijft in [ZZ] , België. [NN] zou volgens hem vandaag de mensen komen vertellen wat er gaat veranderen. [MMM] (Pool) hijskraanchauffeur) verklaarde tot maart 2007 als zelfstandige te hebben gewerkt, toen is weggegaan wegens dreiging van een boete en dat hij via [BBB] sinds begin september weer aan het werk was. Die dag zou het arbeidscontract komen. [NNN] (Roemeen) verklaarde dat zijn opdrachtgevers waren: [OOO] , [PPP] en [QQQ] (Roemenië), dat toezicht werd gehouden door [DDD] en dat hij per opdracht betaald krijgt. [RRR] (Roemeen, voorman) verklaarde dat zijn opdrachtgever was [X] (Roemenië), dat hij gedetacheerd was door [SSS] te Roemenië als voorman en dat [DDD] de urengegevens van alle Roemenen verzamelt en doorstuurt naar twee bedrijven in Roemenië. [TTT] (Roemeen, lasser) verklaarde dat [X] zijn opdrachtgever was, dat werd uitbetaald in Roemenie en dat toezicht werd gehouden door voorman [RRR] . [VVV] (Roemeen, lasser) verklaarde hetzelfde als [TTT] . [WWW] (Roemeen) verklaarde pas sinds drie weken te werken en dat hij een contract had via een Roemeense firma. Toezicht werd gehouden door [DDD] . [XXX] (Roemeen, plaatwerksnijder) verklaarde te zijn aangenomen door [OOO] Construction. [OOO] houdt zijn uren bij. Toezicht wordt gehouden door bedrijfsleider [DDD] . [YYY] (Roemeen, metaalbewerker) verklaarde te zijn aangenomen door [X] via scheepswerf [ZZZ] . Hij verklaarde dat toezicht werd gehouden door [RRR] . [AAAA] (Roemeen, metaalbewerker) verklaarde te zijn aangenomen door [BBBB] te [SSS] . [CCCC] is Marian [RRR] , die ook toezicht houdt. 2.8. [NN] heeft op 26 september 2007 de verklaring van enkele arbeiders, dat zij een contract zouden krijgen, bevestigd. Zij gaf aan dat ze dit zouden ontvangen via de heer [DDDD] van [SS] . De Roemenen zouden van [NN] een contract ontvangen. Voorts verklaarde [NN] , dat er momenteel zestien Roemeense arbeiders in dienst zijn bij [X] S.R.L. te Roemenië, dat het contract loopt van 15 juni 2007 tot 15 december 2007 en dat na afloop van dat contract nieuwe Roemeense arbeiders bij belanghebbende in dienst komen. Eveneens op 26 september 2007 verklaarde [R] , dat hij werkt voor [TT] in [EEEE] , België, en dat hij de gang van zaken op de werf coördineert. Volgens hem was belanghebbende de enige actieve onderneming op [H] sinds mei 2007. 2.9. Mevrouw [FFFF] (hierna: [FFFF] ) is geboren in Roemenië en is in het bezit van een Roemeens paspoort. [FFFF] is beëdigd tolk voor de Duitse en Engelse taal. [NN] heeft verklaard, dat [FFFF] als secretaresse werkzaam is voor belanghebbende. [FFFF] is gehuwd met de heer [GGGG] , die als ingenieur werkzaam is op de werf [H] . 2.10. Bij brief van 26 mei 2008 (hierna: de brief van 26 mei 2008) is aan belanghebbende gezonden het rapport inzake een bij haar ingesteld onderzoek (hierna: het WTP-rapport). Daarin is verslag gedaan van de WTP’s. In het WTP-rapport is vermeld dat in de periode van 1 augustus 2007 tot en met 31 december 2007 op de werf [H] Poolse en Roemeense arbeidskrachten bij belanghebbende in dienstbetrekking hebben gewerkt, dat belanghebbende ter zake van de Poolse en Roemeense arbeidskrachten geen loonadministratie heeft gevoerd, dat er geen loonbelastingverklaringen of afschriften van geldige identiteitsbewijzen bij belanghebbende aanwezig of bewaard zijn, dat een urenregistratie niet aanwezig is, dat ter zake van de beloningen voor de werkzaamheden van deze arbeidskrachten geen loonheffing is ingehouden en afgedragen, alsmede dat er nihilaangiften loonheffingen zijn ingediend. Voorts is vermeld het voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete van 50%, vanwege de omstandigheid dat belanghebbende bewust belangrijke delen van de administratie, waaronder de projectadministratie met de urenregistratie, heeft achtergehouden, dat de niet aangegeven en niet betaalde belasting zowel absoluut als verhoudingsgewijs een omvangrijk bedrag is, alsmede dat belanghebbende niet heeft voldaan aan haar informatieverplichting. Haar wordt verweten onjuiste aangiften te hebben ingediend, welk verwijt als opzet wordt gekwalificeerd. 2.11.1. In het WTP-rapport is in onderdeel 3.2.1 opgenomen, dat van de accountant van belanghebbende op 4 februari 2008 is ontvangen een overzicht van betalingen van en aan belanghebbende betreffende afrekeningen van [X] , Roemenië (hierna, ook wel: [X] ), [BBB] GmbH te [HHHH] , Duitsland (hierna: [BBB] ) en [SS] . Het WTP-rapport vermeldt de volgende specificatie van betalingen en ontvangsten: 2010 overige kruisposten 17 oktober 2007 S.C. [X] v. [BBB] € 24.528 1 november 2007 S.C. [X] v. [BBB] € 28.008 16 november 2007 S.C. [X] v. [BBB] € 28.992 1 december 2007 S.C. [X] v. [BBB] € 25.368 17 december 2007 S.C. [X] v. [BBB] € 17.848 4 oktober 2007 S.C. [X] v. [BBB] € 66.357 2020 vraagposten 6 december 2007 [SS] € 45.450 4005 uitzendkrachten 19 september 2007 [JJJJ] [OOO] Construct € 34.508 15 oktober 2007 [OOO] Construct € 24.602 6021 werk door derden 20 december 2007 19 Roemenen € 50.525. Het totaalbedrag, € 346.186, is aangemerkt als door belanghebbende uitbetaald nettoloon. 2.11.2. Met betrekking tot het hiervoor genoemde punt “2010 overige kruisposten” zijn in afschrift overgelegd (ordner 3 van de onder 2.15 vermelde op 24 september 2009 door belanghebbende verstrekte bescheiden, hierna: de bescheiden) vijf facturen, genummerd en genoemd “invoice”, opgemaakt door [X] en gericht aan [BBB] , waarin is opgenomen een beschrijving van de verrichte werkzaamheden, de factuurperiode en het in rekening gebrachte bedrag. Deze facturen zijn door belanghebbende aan [X] betaald. 2.11.3. Tot de gedingstukken behoort een factuur van 4 oktober 2007 van [BBB] gericht aan belanghebbende, betreffende de kruispost van die datum. Met deze factuur wordt voor de uitvoering van diverse werkzaamheden een bedrag van € 66.357 in rekening gebracht. Voorts verzoekt [BBB] dit bedrag niet aan [BBB] te voldoen, maar ten behoeve van [BBB] volgens de bijgevoegde rekeningen aan de daaruit blijkende gerechtigden te betalen. Hierbij wordt opgemerkt dat het totaal van de bijgevoegde rekeningen overeenkomt met het factuurbedrag. De door [BBB] bijgevoegde rekeningen ontbreken als gedingstuk. Tot de gedingstukken (ordner 1 van de bescheiden) behoren wel een twintigtal bankoverschrijvingen van belanghebbende ten gunste van Poolse arbeidskrachten, welke zijn gevoegd bij de hier bedoelde factuur van [BBB] .

Op basis van die contracten, alsmede de aansluitende “annex” zijn door belanghebbende aan de Roemeense arbeidskrachten vergoedingen betaald voor de overeengekomen en door hen verrichte werkzaamheden in de maanden oktober 2007 en november 2007, en wel tot een bedrag van € 50.525 op 20 december 2007. Ter zake van deze betalingen op 20 december 2007 is niet gesteld of gebleken dat belanghebbende dit bedrag heeft verhaald of in rekening heeft gebracht bij derden. 4.8. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen onder 4.7 is overwogen dat belanghebbende aan negentien Roemeense arbeidskrachten, die in de maanden oktober 2007 en november 2007 op [H] voor haar werkzaam zijn geweest, de beloning heeft uitbetaald. Het Hof acht op basis van de diverse verklaringen die tijdens de WTP’s door arbeidskrachten zijn afgelegd, aannemelijk dat de op de werf werkzame personen onder toezicht stonden van personen, die namens belanghebbende aanwijzingen gaven over de te verrichten werkzaamheden en dat de arbeidskrachten verplicht waren deze aanwijzingen op te volgen. Ter zake van de door de Roemeense arbeidskrachten verrichte werkzaamheden en het daarvoor uitbetaalde loon ten bedrage van € 50.525 is belanghebbende aan te merken als de werkgever van degenen die dat loon hebben ontvangen en tot wie de arbeidskrachten in dienstbetrekking hebben gestaan. Op grond van artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB is belanghebbende voor dat loon de inhoudingsplichtige. 4.9. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard, dat de betreffende contracten zijn afgesloten vanwege de omstandigheid dat de Roemeense arbeidskrachten niet voor werkzaamheden zijn betaald door de daarvoor verantwoordelijke firma en zij de betaling voor één keer voor haar rekening heeft genomen; daarom gelden de contracten maar voor één maand. In zoverre belanghebbende hiermee heeft bedoeld te stellen dat ter zake van de betaling aan negentien Roemeense arbeidskrachten geen sprake is van loon uit dienstbetrekking met belanghebbende en zij niet inhoudingsplichtige is, maar de firma van wie belanghebbende arbeidskrachten heeft ingeleend, wijst het Hof deze stelling af. Belanghebbende is het verrichten van de betreffende werkzaamheden met de Roemeense arbeidskrachten overeengekomen, zij heeft de voor de werkzaamheden afgesproken vergoeding aan de arbeidskrachten betaald en de betalingen niet verhaald op of in rekening gebracht aan derden (vgl. HR 11 oktober 2002; nr. 36 742; ECLI:NL:HR:2002:AE8728, BNB 2003/3). 4.10. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende geen loonadministratie heeft bijgehouden en geen aangifte loonheffingen heeft gedaan. Met betrekking tot het als nettoloon aan negentien Roemenen uitbetaalde bedrag van € 50.525 was belanghebbende hiertoe wel verplicht. Het Hof is van oordeel dat ter zake van dit loonbedrag loonheffing mag worden nageheven. 4.11. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag berekend naar een hoger bedrag aan loon, omdat naar zijn mening in het onderhavige tijdvak sprake is van een dienstverband bij belanghebbende voor de op [H] werkzame Poolse én Roemeense arbeidskrachten. Het Hof dient te beoordelen of de betreffende arbeidsverhoudingen als dienstbetrekking aangemerkt moeten worden. Op basis van de bij de WTP’s gegeven verklaringen van de arbeidskrachten leidt het Hof af, dat met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden opdrachten en aanwijzingen komen van [NN] , [R] en [S] en een voorman of meester. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende verklaard dat [TT] zelfstandig activiteiten heeft ontplooid op [H] , dat [R] en [S] in dienst waren van [TT] en dat beide heren voor een gering deel van belanghebbendes activiteiten werkzaamheden voor belanghebbende hebben verricht en aanwijzingen hebben gegeven. Dat de Roemeense voorman of meester niet voor of namens belanghebbende instructies heeft gegeven, heeft belanghebbende, tegenover de betwisting van de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt. Niet in geschil is dat de Poolse en Roemeense arbeidskrachten de werkzaamheden persoonlijk hebben verricht op schepen, die in de onderneming van belanghebbende zijn gerepareerd of gebouwd en dat de werkzaamheden in opdracht van belanghebbende zijn verricht. Voorts is niet in geschil dat het in het WTP-rapport vermelde bedrag van € 346.186 betrekking heeft op de vergoeding voor de door de betreffende arbeidskrachten verrichte werkzaamheden. De stelling van belanghebbende dat de door haar betaalde vergoedingen voor de werkzaamheden van in totaal € 346.186, geen loon vormt, omdat geen sprake was van betaling van geïndividualiseerde bedragen per arbeidskracht, wijst het Hof af. Van de betalingen aan de negentien Roemeense arbeidskrachten, zoals overwogen onder 4.7 tot en met 4.9, en die ter zake van de factuur van [BBB] van 4 oktober 2007 ten bedrage van € 66.357 aan twintig Poolse arbeidskrachten, zie 2.11.3, is vastgesteld dat sprake is van betaling van geïndividualiseerde bedragen. Voorts blijkt uit de bij de WTP’s gegeven verklaringen van de arbeidskrachten, dat zij wel degelijk bedragen ontvingen die overeenkwamen met de gewerkte uren of werden uitbetaald per opdracht. 4.12. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen onder 4.11 is overwogen dat Poolse en Roemeense arbeidskrachten werkzaam zijn geweest in de onderneming van belanghebbende, dat door of namens belanghebbende aanwijzingen en instructies met betrekking tot de te verrichten werkzaamheden aan de betreffende arbeidskrachten werden gegeven, dat deze arbeidskrachten de betreffende werkzaamheden persoonlijk moesten verrichten en dat belanghebbende daarvoor de vergoeding betaalde. Dat de Poolse en Roemeense arbeidskrachten bij buitenlandse ondernemingen in dienst waren en door belanghebbende werden ingeleend, zoals belanghebbende aanvoert, is, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, niet gebleken. Het Hof acht het vermoeden gerechtvaardigd dat de betreffende arbeidskrachten bij belanghebbende in dienst waren. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet ontzenuwd met haar enkele stelling dat de arbeidskrachten tot buitenlandse ondernemingen in dienstverband stonden. Naar het oordeel van het Hof vormt de door belanghebbende voor de werkzaamheden van de Poolse en Roemeense arbeidskrachten betaalde vergoeding het loon voor deze werkzaamheden. Ter zake van de door de Poolse en Roemeense arbeidskrachten verrichte werkzaamheden en het daarvoor betaalde loon is belanghebbende aan te merken als de werkgever van degenen die dat loon hebben ontvangen en tot wie de arbeidskrachten in dienstbetrekking hebben gestaan. Ingevolge artikel 6, lid 1, onderdeel a, van de Wet LB is belanghebbende voor dat loon de inhoudingsplichtige. 4.13. Gelet op hetgeen onder 4.5 tot en met 4.12 is overwogen is het Hof van oordeel dat de Poolse en Roemeense arbeidskrachten bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam zijn geweest en komt het Hof niet meer toe aan de vraag of sprake is van fictieve dienstverbanden, van zogenoemde gelijkgestelden, van zelfstandigen of van een fictieve inhoudingsplichtige. 4.14. Met betrekking tot de eerste in geschil zijnde vraag is het gelijk aan de Inspecteur. Informatie- en administratieverplichting en omkering van de bewijslast 4.15. De Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbende geen inzage heeft gegeven in belangrijke delen van haar administratie, waaronder de projectadministratie en de urenregistratie van de Poolse en Roemeense arbeidskrachten, en dat bij de bescheiden, vervat in vier ordners, onder meer onderliggende facturen, urenstaten en specificaties ontbreken. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende met betrekking tot de bij haar in loondienst zijnde Poolse en Roemeense arbeidskrachten geen loonadministratie heeft gevoerd.

2.11.4. Met betrekking tot de in het WTP-rapport genoemde post “6021 werk door derden” behoren tot de gedingstukken (ordner 3 van de bescheiden) afschriften van de zogenoemde “service agreement”, die zijn afgesloten tussen belanghebbende en elke van de negentien Roemeense arbeidskrachten ingaande 1 oktober 2007 voor de periode van een maand en die, zo nodig, alsmede op basis van een schriftelijke “annex”, verlengd kan worden met één maand. Van de met elke Roemeense arbeidskrachten voor de maand november 2007 afgesloten “annex” zijn afschriften overgelegd. In elke “service agreement” is vastgelegd welke werkzaamheden een Roemeense arbeidskracht verricht en het bedrag van de vergoeding voor de werkzaamheden. In elke annex is het bedrag van de vergoeding vermeld. De bedragen van de vermelde vergoedingen van oktober 2007 en van november 2007 heeft belanghebbende per bank ten gunste van elke Roemeense arbeidskracht overgemaakt. 2.12. Het bedrijf “ [LLLL] ” te [KKKK] (hierna: [LLLL] ) exploiteert vakantiewoningen. Aan belanghebbende gerichte facturen van [LLLL] betreffen de wekelijkse afrekeningen voor huurperioden van 24 augustus 2007 tot 17 november 2007, ter zake van het verblijf van circa 62 personen gedurende de periode 5 januari 2007 tot 5 januari 2008, welke facturen door belanghebbende zijn betaald. 2.13. In het WTP-rapport wordt de naheffing loonheffingen met toepassing van het anoniementarief van artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) berekend op 108,3% (2007) x een nettoloon van € 346.186, dat is een bedrag van € 374.919. 2.14. De Inspecteur deelt belanghebbende in de brief van 26 mei 2008 mede dat een naheffingsaanslag loonheffing en daarbij een boete zullen worden opgelegd. Voor de gronden van de boete wordt verwezen naar het WTP-rapport en belanghebbende wordt de gelegenheid geboden binnen twee weken te reageren op de mededelingen in deze brief. De Inspecteur ontvangt geen reactie en bericht belanghebbende de naheffingsaanslag en de boete op te leggen. De naheffingsaanslag is berekend met toepassing van het anoniementarief en daarbij is de boete bepaald op 50%. Het aanslagbiljet bevat de volgende specificatie: Loonheffingen € 428.577 Vergrijpboete € 214.288 Heffingsrente € 11.220 Te betalen € 654.085. 2.15. Het bij brief van 18 juli 2008 door (de gemachtigde van) belanghebbende gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur op 18 juli 2008 ontvangen. In de brief is het bezwaar (summier) gemotiveerd en is verzocht om inzage in het dossier. Bij brief van 13 augustus 2008 deelt de Inspecteur belanghebbende mede dat de inzage op korte termijn gerealiseerd kan worden en dat aansluitend het bezwaarschrift aanvullend gemotiveerd kan worden. Op 24 september 2008 is inzage verleend en heeft de Inspecteur belanghebbende afschriften van geselecteerde stukken verstrekt. Daarbij hebben partijen afgesproken dat in verband met de indiening van de aanvulling op het bezwaarschrift de beslistermijn met een maand wordt opgeschort. Bij brief van 25 maart 2009 heeft belanghebbende het bezwaarschrift nader gemotiveerd. Tijdens het hoorgesprek op 12 augustus 2009 heeft de Inspecteur belanghebbende gevraagd naar de facturen betreffende de door haar gestelde inleen van de Poolse en Roemeense arbeidskrachten en de onderliggende urenstaten. Belanghebbende heeft op 24 september 2009 vier ordners met administratieve bescheiden ten kantore van de Inspecteur afgegeven. Bij brief van 30 november 2009 heeft belanghebbende de Inspecteur gevraagd om zijn mening over de bescheiden. Bij uitspraak van 2 december 2009 is het bezwaar afgewezen. 2.16. Bij brief van 17 december 2009, bij de Rechtbank binnengekomen op 18 december 2009, heeft belanghebbende beroep ingesteld en verzocht haar een termijn te gunnen het beroep te motiveren, welke termijn de Rechtbank op 19 januari 2010 heeft gesteld. Op verzoek van belanghebbende heeft de Rechtbank deze termijn tot 1 februari 2010 verlengd en de motivering van het beroep is op 29 januari 2010 bij de Rechtbank ontvangen. Na doorzending van het verweerschrift van de Inspecteur aan belanghebbende, heeft zij, na een eenmalige verlenging van de termijn, een conclusie van repliek op 31 mei 2010 ingediend. De mondelinge behandeling van de zaak, aanvankelijk door de Rechtbank gepland voor de zitting van 13 april 2011, heeft de Rechtbank op verzoek van belanghebbende uitgesteld in verband met het horen van getuigen. Het getuigenverhoor heeft plaatsgehad op 24 mei 2011, waarvan het proces-verbaal op 7 juni 2011 aan partijen is gezonden en aan elke partij een termijn van drie weken voor een reactie is verleend. Belanghebbende heeft bij brief van 14 juli 2011 gereageerd en de Inspecteur op 12 augustus 2011. De mondelinge behandeling van de zaak heeft, na afwijzing van een verzoek om uitstel van de zitting van de Inspecteur in verband met ziekte van de controlerend ambtenaar, plaatsgehad ter zitting van 9 oktober 2012 en de uitspraak van de Rechtbank is op 27 november 2012 aan partijen verzonden. 2.17. Bij brief van 27 december 2012, bij het Hof binnengekomen op 28 december 2012, heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld en verzocht om een termijn voor de motivering van het hoger beroep, welke termijn van vier weken, na belanghebbendes verzoek tot uitstel met twee weken, het Hof heeft verlengd met vier weken tot 22 februari 2013. De motivering is op 21 februari 2013 bij het Hof binnengekomen. Na doorzending van het verweerschrift van de Inspecteur, heeft het Hof op 8 april 2013 ontvangen belanghebbendes verzoek voor de indiening van een conclusie van repliek, welke termijn, op verzoek van belanghebbende met drie weken tot 31 mei 2013 is verlengd. Het Hof heeft geen conclusie van repliek ontvangen. De mondelinge behandeling van de zaak, aanvankelijk door het Hof gepland voor de zitting van 26 november 2013, is op verzoek van de Inspecteur uitgesteld en heeft ondanks een nieuw verzoek om uitstel van de Inspecteur, plaatsgehad op de zitting van 6 februari 2015.

Op grond van het bepaalde in artikel 28 van de Wet LB was belanghebbende als inhoudingsplichtige wel gehouden een loonadministratie volgens de daarin vermelde regels te voeren. Dit gebrek in de administratie rechtvaardigt de conclusie, zoals de Inspecteur betoogt, dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR. In dit artikel is, voor zover hier van belang, bepaald dat administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen, alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Het niet aan de administratieve verplichtingen voldoen brengt met zich dat de artikelen 27e en 27j, lid 3, van de AWR toepassing moeten vinden. In deze artikelen is dwingend voorgeschreven, voor zover hier van belang, dat het beroep respectievelijk het hoger beroep ongegrond wordt verklaard, indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de AWR, tenzij is gebleken, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is; de zogenoemde omkering van de bewijslast. 4.16. De vraag of belanghebbende in strijd met artikel 47 van de AWR de door de Inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen niet heeft verstrekt, behoeft geen behandeling meer. 4.17. Met betrekking tot de tweede in geschil zijnde vraag is het gelijk aan de Inspecteur. 4.18. Hetgeen onder 4.15. is overwogen, brengt mee dat op belanghebbende de last rust overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de naheffingsaanslag onjuist is. Belanghebbende betwist in dat verband dat sprake is van inhoudingsplicht en heeft met betrekking tot de berekening van de naheffingsaanslag bestreden dat sprake is van premieplicht in verband met aan de arbeidskrachten verstrekte E 101-verklaringen. 4.19. De naheffingsaanslag is op basis van een eindheffing als bedoeld in artikel 31 van de Wet LB vastgesteld naar het tarief van artikel 26b van de Wet LB, het zogenoemde anoniementarief. Gezien het oordeel van het Hof dat belanghebbende als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt, was belanghebbende gehouden de verplichtingen van artikel 28 van de Wet LB na te komen. Belanghebbende heeft aan die verplichtingen niet voldaan. Op grond van artikel 26b van de Wet LB heeft de Inspecteur dan ook het anoniementarief mogen toepassen. Hieraan staat niet in de weg dat Poolse en Roemeense arbeidskrachten mogelijk niet premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen vanwege eventuele E 101-verklaringen. Het Hof merkt hierbij op dat artikel 26b van de Wet LB een vast hoog tarief voor anonieme werknemers regelt van 52% voor het onderhavige tijdvak, onverschillig of het gaat om alleen de heffing van loonbelasting dan wel de gecombineerde heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Ook al zou een bepaalde werknemer niet premieplichtig zijn voor de volksverzekeringen, dan moet een opgelegde gecombineerde aanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen worden geacht uitsluitend uit loonbelasting naar het tarief van 52% te bestaan (vgl. HR 8 december 2006, nr. 41.160, ECLI:NL:HR:2006:AW2181, BNB 2007/82). 4.20. Voorts heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken dat op grond van door Nederland met Polen respectievelijk Roemenië gesloten belastingverdragen is voldaan aan de daarin gestelde criteria, zodat de arbeidsbeloning van de Poolse respectievelijk Roemeense arbeidskrachten in Nederland buiten de loonheffing zou dienen te blijven. 4.21. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende niet in geslaagd te doen blijken dat en in hoeverre teveel aan loonheffingen is nageheven. Volgens vaste jurisprudentie mag een naheffingsaanslag, opgelegd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast, niet naar willekeur worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de Inspecteur. Met betrekking tot de vraag of aan de naheffingsaanslag een redelijke en niet willekeurige berekening ten grondslag ligt, overweegt het Hof als volgt. 4.22. In het WTP-rapport is een berekening tot een bedrag van € 374.919 van de naheffing opgenomen. Het bedrag aan nettoloon is daarin onderbouwd vastgesteld op een bedrag van € 346.186 en het verschuldigde tarief is bepaald op 108,3%. Gelet op de toepassing van een eindheffing, brutering en het anoniementarief, is dit tarief naar ’s Hofs oordeel correct bepaald. Het Hof stelt vast dat de naheffingsaanslag is opgelegd naar een hoger bedrag aan loonheffingen en wel naar een bedrag van € 428.577. Voor de berekening van dit bedrag heeft de Inspecteur geen onderbouwing gegeven. Desgevraagd ter zitting kon de Inspecteur voor het verschil van het bedrag van de naheffingsaanslag en de in het WTP-rapport vermelde berekening geen verklaring geven; hij zou dat moeten navragen bij de controlerend ambtenaar. Het Hof ziet hierin aanleiding de naheffingsaanslag te verminderen tot het in het WTP-rapport vermelde bedrag van € 374.919. 4.23. De vraag of aan de naheffingsaanslag een redelijke en niet willekeurige berekening van de Inspecteur ten grondslag ligt, wordt ontkennend beantwoord. Vergrijpboete 4.24. De Inspecteur heeft een vergrijpboete van 50% opgelegd. Ingevolge het bepaalde in artikel 67f van de AWR kan, voor zover hier van belang, een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Vergrijpboeten kunnen alleen worden opgelegd indien sprake is van grove schuld of opzet. Opzet omvat mede voorwaardelijke opzet. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Ingeval van opzet bedraagt de boete 50% en in geval van grove schuld 25% (paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998). 4.25. De bewijslast ten aanzien van de aanwezigheid van de opzet of de grove schuld ligt bij de Inspecteur. De Inspecteur voert aan dat belanghebbende aan de Poolse en Roemeense arbeidskrachten lonen heeft betaald en geen loonadministratie gevoerd. De Inspecteur stelt, kortgezegd, dat hij bij herhaling met belanghebbende tot afspraken over de kwalificatie van de arbeidsverhoudingen, de inhouding en afdracht van loonheffingen, alsmede de inrichting van de administratie heeft willen komen, maar dat tegen zijn advies in belanghebbende heeft nagelaten tijdig aan aangifte- en betalingsverplichtingen te voldoen. Naar de mening van de Inspecteur had belanghebbende ter zake van die verplichtingen beter kunnen en moeten weten en kwalificeren de betreffende normschendingen als opzet, dan wel grove schuld. 4.26. Belanghebbende stelt dat zij in overleg is getreden met de Inspecteur over haar bedrijfsvoering, waarbij de Poolse en Roemeense arbeidskrachten bij buitenlandse ondernemingen in dienst waren en zij, kortgezegd, niet gehouden was de door de Inspecteur genoemde verplichtingen na te komen. Voorts betwist belanghebbende dat zij bij dat overleg met de Inspecteur niet de feitelijke situatie heeft geschetst. Belanghebbende bestrijdt dat er buitenlandse ondernemingen zijn tussengeschoven om de schijn te wekken dat van dienstbetrekkingen en daarmee van haar inhoudingsplicht geen sprake was.

4.27. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur geen feiten en omstandigheden naar voren heeft gebracht waaruit blijkt dat belanghebbende wist dat de arbeidsverhoudingen tussen haar en de Poolse en Roemeense arbeidskrachten als dienstbetrekkingen moeten worden aangemerkt en dat zij willens en wetens geen loonheffingen heeft ingehouden over het door deze arbeidskrachten genoten loon en geen aangifte loonheffingen heeft gedaan en aldus de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat dit nalaten zou leiden tot het niet afdragen van loonheffingen terwijl die wel verschuldigd was. Belanghebbende heeft gemotiveerd aangevoerd dat sprake was van dienstverbanden met de buitenlandse ondernemingen en dat die ondernemingen inhoudingsplichtig waren. Dat belanghebbende het advies van de Inspecteur om tijdig aan de genoemde verplichtingen te voldoen - welk advies zij beargumenteerd heeft bestreden - niet is nagekomen, leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet is te verwijten dat opzettelijk dan wel met voorwaardelijke opzet loonheffingen niet zijn betaald. Het Hof komt tot het oordeel dat de boete wegens opzet niet terecht is opgelegd. 4.28. De Inspecteur heeft subsidiair betoogd dat sprake is van grove schuld. Gelet op de feiten en omstandigheden, zoals deze voor het Hof zijn komen vast te staan, acht het Hof wel door de Inspecteur bewezen dat belanghebbende zich zodanig ernstig nalatig en met aan opzet grenzende onachtzaamheid heeft gedragen dat sprake is van grove schuld. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat belanghebbende zeer ernstig nalatig is geweest in het bijhouden en bewaren van administratieve bescheiden, waaronder de projectadministratie, de urenregistratie van de arbeidskrachten en de administratieve vastlegging betreffende het van de buitenlandse ondernemingen inlenen van de Poolse en Roemeense arbeidskrachten. Het Hof is van oordeel dat sprake is van een zodanig verwijtbaar of onachtzaam handelen van belanghebbende dat haar grove schuld is te verwijten dat de loonheffingen niet zijn betaald. Naar het oordeel van het Hof is aan belanghebbende terecht een vergrijpboete opgelegd wegens grove schuld en dient de opgelegde vergrijpboete te worden verminderd tot 25%, zijnde een bedrag van (25% x € 374.919 =) € 93.729. 4.29. Met betrekking tot de onder 4.28 vermelde vaststelling van de vergrijpboete wegens grove schuld, dient het Hof te beoordelen of de vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en geboden sanctie is. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat de naheffingsaanslag is opgelegd met omkering van de bewijslast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41 832, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165). Het Hof ziet aanleiding in het onderhavige geval de vergrijpboete te matigen tot een bedrag van € 80.000. 4.30. Belanghebbende heeft in hoger beroep geklaagd over de lange duur van de procedure. Ingevolge de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dient het Hof bij de beoordeling of de opgelegde vergrijpboete passend en geboden is rekening te houden met de overschrijding van de redelijke termijn (vgl. HR 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337). De mededeling voor het opleggen van de boete is opgenomen in de brief van 26 mei 2008 en het Hof doet in de onderhavige zaak uitspraak op 11 september 2015. Tussen de datum van de mededeling en het tijdstip van de uitspraak zijn ruim zeven jaren verstreken en daarmee is de redelijke termijn overschreden. Het Hof is van oordeel dat de overschrijding van de redelijke termijn niet in betekende mate aan belanghebbende is te wijten, evenmin wordt de overschrijding gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden, zoals de ingewikkeldheid van de zaak. Het Hof ziet in de overschrijding van de redelijke termijn aanleiding de boete verder te matigen tot een bedrag van € 50.000 en acht deze boete passend en geboden. 4.31. Het antwoord op de derde in geschil zijnde vraag luidt, dat de Inspecteur terecht een boete heeft opgelegd, maar dat de boete wordt verminderd tot een bedrag van € 50.000. Bewijsaanbod 4.32. Belanghebbende heeft tegenbewijs aangeboden met betrekking tot alle door de Inspecteur geponeerde stellingen en met name de stelling dat sprake is van een dienstbetrekking, alsmede die ter zake van omkering en verzwaring van de bewijslast. 4.33. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in de onderhavige procedure alle gelegenheid heeft gehad voor uitvoering van het bewijsaanbod. De Inspecteur heeft tijdens het verloop van de procedure, maar ook tijdens de WTP’s en het overleg, zijn standpunten medegedeeld en steeds dezelfde stellingen aangevoerd. Bij de Rechtbank zijn op verzoek van belanghebbende getuigen gehoord. Gesteld noch gebleken is dat in het onderhavige geval sprake is van omstandigheden waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat in het vooronderzoek en ter zitting bij het Hof geen uitvoering aan het bewijsaanbod is gegeven (vgl. HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154). Hieraan voegt het Hof toe dat het Hof niet gehouden is een tussenbeslissing te geven omtrent de waardering van het bijgebrachte bewijs door een partij en vervolgens gelegenheid te bieden nader bewijs aan te brengen (vgl. HR 17 december 2004, nr. 38 831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). Het Hof gaat aan het bewijsaanbod voorbij. Immateriële schadevergoeding 4.34.Tussen partijen is niet in geschil dat in verband met de lange duur van de procedure belanghebbende spanning en frustratie heeft geleden en haar vanwege de overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van het onderhavige geschil een vergoeding van immateriële schade toekomt (vgl. HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, ECLI:NL:HR:2011:BO5046, BNB 2011/233). 4.35. Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337. Als uitgangspunt geldt dat, behoudens bijzondere omstandigheden, de rechtbank uitspraak doet binnen twee jaar nadat de inspecteur het bezwaar heeft ontvangen. In gevallen, waarin de bezwaar- en de beroepsfase samen zo lang hebben geduurd, dat de redelijke termijn daardoor is overschreden, dient de rechter met het oog op toekenning van een vergoeding voor immateriële schade, te beoordelen op welke wijze de termijnoverschrijding moet worden toegerekend aan de bezwaar- en aan de beroepsfase. In belastingzaken heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover zij meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (vgl. HR 22 maart 2013, nr. 11/04270, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, BNB 2013/152). Voor de berechting van de zaak in hoger beroep heeft als uitgangspunt te gelden dat het hof, behoudens bijzondere omstandigheden, uitspraak doet binnen twee jaar nadat het rechtsmiddel van hoger beroep is aangewend. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. 4.36. Het Hof stelt vast dat de totale termijn, die is gemoeid met de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep zeven jaren, één maand en drieëntwintig dagen bedraagt. Die termijn is aangevangen bij de ontvangst van het bezwaarschrift op 18 juli 2008 en geëindigd met de uitspraak van het Hof op 11 september 2015.

De redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase en hoger beroepsfase tezamen bedraagt vier jaren en is derhalve met drie jaren, een maand en drieëntwintig dagen overschreden. Voorts stelt het Hof vast dat de termijn, die is gemoeid met de behandeling van het bezwaar en het beroep vier jaren, vier maanden en elf dagen bedraagt. Die termijn is aangevangen bij de ontvangst van het bezwaarschrift op 18 juli 2008 en geëindigd met de verzending van de uitspraak van de Rechtbank op 27 november 2012. De redelijke termijn voor de bezwaar- en beroepsfase bedraagt twee jaren en is dus met twee jaren, vier maanden en elf dagen overschreden. 4.37. Voor de bepaling van de overschrijding van de redelijke termijn in elke fase van de procedure stelt het Hof vast, dat na indiening van het bezwaarschrift op 18 juli 2008, de Inspecteur op 2 december 2009 uitspraak heeft gedaan. De bezwaarprocedure heeft een jaar, vier maanden en twee weken geduurd en daarmee is de redelijke termijn voor de bezwaarfase overschreden met een termijn van tien maanden en twee weken, afgerond een jaar. Op het door belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep is de uitspraak van de Rechtbank op 27 november 2012 aan partijen gezonden. De beroepsprocedure heeft twee jaren, elf maanden en vijfentwintig dagen geduurd en daarmee heeft de beroepsfase een termijn van een jaar, vijf maanden en vijfentwintig dagen langer geduurd dan redelijk is. Het Hof doet uitspraak op 11 september 2015 betreffende het op 28 december 2012 ontvangen door belanghebbende ingestelde hoger beroep en de procedure bij het Hof heeft daarmee twee jaren, acht maanden en dertien dagen geduurd. De hoger beroepsprocedure is overschreden met een termijn van acht maanden en dertien dagen. Uit het vorenoverwogene kan worden afgeleid dat de overschrijding van de redelijke termijn aan elke fase van de procedure kan worden toegerekend. 4.38. Vervolgens moet in de onderhavige zaak worden vastgesteld of de overschrijding in enige fase van de procedure wordt gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden en of in hoeverre die overschrijding aan belanghebbende valt toe te rekenen. De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat voor een vergoeding van immateriële schade wegens de overschrijding van de redelijke termijn enkel de tijdsspanne die gepaard is gegaan met de motivering van het bezwaar- en beroepschrift voor rekening van belanghebbende komt. In het arrest van 20 juni 2014, nr. 13/01045, ECLI:NL:HR:2014:1461, BNB 2014/200, heeft de Hoge Raad overwogen, dat in de termijnen die de Hoge Raad heeft geformuleerd als uitgangspunt voor de beoordeling of een bepaalde fase van de procedure langer heeft geduurd dan redelijk is, rekening is gehouden met de omstandigheid dat in een niet onaanzienlijk deel van de gevallen aan partijen enige tijd wordt gegund voor herstel van eventuele verzuimen in hun bezwaar- of beroepschrift, en dat het ook niet ongebruikelijk is dat aan partijen enig uitstel wordt verleend voor het indienen van verdere processtukken. Van het tijdverloop dat daarmee gemoeid is, kan niet worden gezegd dat het wordt veroorzaakt door een bijzondere omstandigheid. Evenmin doet zich in beginsel een bijzondere omstandigheid voor indien op verzoek van een partij de zitting voor de eerste keer wordt uitgesteld. In dit verband merkt het Hof op dat het in de belastingzaken gebruikelijk is dat op verzoek van een belanghebbende vier weken uitstel wordt verleend voor het motiveren van een (pro forma ingediend) bezwaar-, beroep- en hogerberoepschrift (vgl. HR 21 november 2014, nr. 14/01715, ECLI:NL:HR:2014:3321, BNB 2015/8). 4.39. In de omstandigheid, zoals onder de feiten vermeld, dat belanghebbende bij brief van 25 maart 2009 een aanvullende motivering van het bezwaarschrift heeft ingezonden, ziet het Hof geen reden vertraging in de bezwaarfase aan te merken als aan belanghebbende toe te rekenen tijdsverloop waarmee de redelijke termijn in de bezwaarfase is overschreden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat in het bezwaarschrift een (summiere) motivering van de grieven van belanghebbende is opgenomen en niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur bij belanghebbende heeft aangedrongen op verstrekking van nadere informatie of gegevens benodigd voor zijn beslissing op het bezwaar. 4.40. In de omstandigheid dat de Rechtbank, zoals onder de feiten vermeld, belanghebbende, buiten de in de procesregeling vermelde termijn van vier weken, op haar verzoek voor de motivering van het beroep een extra termijn van tien dagen heeft gehad, ziet het Hof reden deze vertraging aan te merken als aan belanghebbende toe te rekenen tijdsverloop voor de overschrijding van de redelijke termijn. Hieraan voegt het Hof toe, dat het verloop van de procedure bij de Rechtbank, zoals onder de feiten vermeld, voor het Hof geen aanleiding is de aan de beroepsfase toe te rekenen termijnoverschrijding verder voor rekening van belanghebbende te laten komen. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het als aan belanghebbende in de beroepsfase toe te rekenen tijdsverloop waarmee de redelijke termijn is overschreden en geen recht op schadevergoeding bestaat, te bepalen op tien dagen. 4.41. In de omstandigheid dat het Hof, zoals onder de feiten vermeld, belanghebbende, buiten de in de procesregeling vermelde termijn van vier weken, op haar verzoek voor de motivering van het hoger beroep een extra termijn van zesentwintig dagen heeft gehad, ziet het Hof reden deze vertraging aan te merken als aan belanghebbende toe te rekenen tijdsverloop voor de overschrijding van de redelijke termijn. Voorts geeft het tijdsverloop van 8 april 2013 tot en met 31 mei 2013, dat gemoeid is geweest met belanghebbendes verzoek om een conclusie van repliek in te dienen, welke conclusie niet is ingediend, het Hof aanleiding de aan de hoger beroepsfase toe te rekenen termijnoverschrijding voor dat tijdsverloop van één maand en tweeëntwintig dagen voor rekening van belanghebbende te laten komen. Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het als aan belanghebbende in de hoger beroepsfase toe te rekenen tijdsverloop waarmee de redelijke termijn is overschreden en geen recht op schadevergoeding bestaat, te bepalen op een totaal van (zesentwintig dagen plus één maand en tweeëntwintig dagen is) twee maanden en achttien dagen. 4.42. Gelet op het overwogene onder 4.34 tot en met 4.41 komt het Hof tot het oordeel dat in de bezwaarfase de aan de Inspecteur toe te rekenen overschrijding van de redelijke termijn moet worden vastgesteld op (afgerond) één jaar. De termijnoverschrijding vormt grond voor een immateriële schadevergoeding van 2 x € 500 per half jaar is € 1.000, waartoe de Inspecteur veroordeeld wordt. Voorts komt het Hof tot het oordeel dat in de beroepsfase de overschrijding van de redelijke termijn moet worden vastgesteld op één jaar, vijf maanden en vijfentwintig dagen, waarvan tien dagen aan belanghebbende zijn toe te rekenen, waardoor voor de termijnoverschrijding van één jaar, vijf maanden en vijftien dagen, afgerond anderhalf jaar, grond vormt voor een immateriële schadevergoeding, waartoe Minister van Veiligheid en Justitie veroordeeld zal worden. Het Hof komt verder tot het oordeel dat in de hoger beroepsfase de overschrijding van de redelijke termijn moet worden vastgesteld op acht maanden en dertien dagen, waarvan aan belanghebbende twee maanden en achttien dagen zijn toe te rekenen, waardoor voor de termijnoverschrijding van vijf maanden en vijfentwintig dagen, afgerond een halfjaar, grond voor een immateriële schadevergoeding vormt. In de beroepsfase en hoger beroepsfase vormt de termijnoverschrijding derhalve anderhalf respectievelijk een halfjaar, tezamen twee jaar, grond voor een immateriële schadevergoeding van 4 x € 500 per half jaar is € 2.000, waartoe de Minister van Veiligheid en Justitie wordt veroordeeld.