ECLI:NL:GHSHE:2000:AA8720

BELASTINGKAMER Nr. 96/01699 HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH U I T S P R A A K Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, zevende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer M. te N tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid particulieren M, vestiging R, van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op zijn bezwaarschrift tegen het bedrag dat aan loonbelasting op het bedrag van de dag- en lunchvergoeding over het tijdvak januari 1996 van hem is ingehouden. 1. Ontstaan en loop van het geding Over de vergoeding inzake dag- en lunchvergoeding van fl. 115,= betreffende het tijdvak januari 1996 is aan loonbelasting ingehouden een bedrag van fl. 55,85. Ter zitting hebben partijen desgevraagd eenstemmig verklaard dat de onderhavige zaak betreft de hiervóór vermelde door belanghebbende bij bezwaarschrift bestreden inhouding loonbelasting betreffende het tijdvak januari 1996, dat de uitspraak van de Inspecteur uitsluitend betrekking heeft op dat bezwaarschrift, dat de Inspecteur op de overige bezwaarschriften betrekking hebbende op de inhoudingen betreffende de overige in die uitspraak genoemde maanden uitspraak zal doen zodra in de onderhavige zaak onherroepelijk is beslist en wel conform die beslissing alsmede dat het beroepschrift gericht is tegen vorenbedoelde uitspraak van de Inspecteur. Met inachtneming van het vorenstaande constateert het Hof het volgende. Na tijdig door belanghebbende tegen het bedrag van genoemde inhouding op de voet van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak het bezwaar afgewezen. Belanghebbende is tegen die uitspraak tijdig en op regelmatige wijze in beroep gekomen. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van belanghebbende een recht geheven van fl. 75,=. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend, waarin slechts wordt ingegaan op de processuele gang van zaken. De brief van belanghebbende van 12 juni 1998, ingekomen ter griffie op 15 juni 1998, is door het Hof aangemerkt als een conclusie van repliek. Een afschrift hiervan is gezonden aan de Inspecteur die bij zijn conclusie van dupliek, ingekomen ter griffie op 10 april 2000, het beroepschrift alsnog heeft bestreden. De zaak is behandeld ter zitting van het Hof van 28 juni 2000 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw A. Belanghebbende heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Tevens heeft belanghebbende zonder bezwaar van de Inspecteur overgelegd een gedeelte van de tekst van het zogenoemde Reisbesluit, waarvan, zoals ter zitting door het Hof is toegezegd, een kopie is gemaakt voor het dossier, een kopie is verzonden aan de Inspecteur en het origineel is teruggezonden aan belanghebbende. Het Hof rekent deze pleitnota alsmede de overgelegde tekst van het Reisbesluit tot de stukken van het geding. 2. Vaststaande Feiten 2.1. Belanghebbende is als opsporingsambtenaar werkzaan bij de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst van de rijksbelastingdienst, met als vestiging R. Belanghebbendes vaste standplaats is ook het kantoor van de rijksbelastingdienst te R. 2.2. Vanaf november 1995 neemt belanghebbende deel aan een omvangrijk strafrechtelijk onderzoek. Vanwege de omvang van dit strafrechtelijk onderzoek, het ging in casu om een internationale koppelbazenpraktijk, was er te R voor dit onderzoek onvoldoende werkruimte. Daarom werd voor de periode vanaf 22 november 1995 tot in de zomer van 1996 het onderzoeksteam, waar belanghebbende deel van uitmaakte(hierna: het onderzoeksteam), het kantoor van de rijksbelastingdienst te Z als werkruimte aangewezen. Hierna is het onderzoeksteam weer werkzaam op het kantoor te R. 2.3. Gedurende de periode dat het onderzoeksteam werkzaam was op het kantoor te Z voldeed belanghebbende aan zogenoemde het 20-dagencriterium van het reiskostenforfait. 2.4. Voor de dagen dat het onderzoeksteam zijn standplaats in Z had, is aan belanghebbende op de voet van het Reglement Personeelsvoorschriften Belastingdienst (RPVB) een lunchvergoeding en een dagvergoeding toegekend. 2.5. Het kantoor te Z beschikt niet over een goed geoutilleerde kantine. De ruimte daar om te kunnen eten bestond uit een bar waar koffie, thee en soep te verkrijgen waren en waar een koffiezetapparaat stond. In die tijd at het onderzoeksteam in een restaurant, waarmee van te voren telefonisch contact werd opgenomen. 2.6. Van de dagen dat belanghebbende werkzaam was, werden uitsluitend die dagen voor de inhouding van loonbelasting op de dag- en lunchvergoeding in aanmerking genomen die belanghebbende werkzaam was op het kantoor te Z. Voor de onderhavige periode, januari 1996, betreft dat 5 dagen van fl. 5,50 aan dagvergoeding en fl. 17,50 aan lunchvergoeding, derhalve in totaal een bedrag van 5 x fl. 23,= is fl. 115,=. 2.7. Het bedrag als grondslag voor de loonheffing is als volgt berekend: bedrag aan dag- en lunchvergoeding (hierna: de vergoeding) fl. 115,= te vermeerderen met de overhevelingstoeslag fl. 10,15 fl. 125,15 te verminderen met het totaal aan pseudo premies ZW, WAO en WW of fl. 13,45 grondslag loonheffing fl. 111,70, op grond waarvan op de vergoeding is ingehouden een bedrag van fl. 55,85. Bij de conclusie van dupliek heeft de Inspecteur aangevoerd dat vorenbedoelde grondslag dient te worden verminderd met de belastingvrije vergoeding voor het koffiegeld van fl. 1,20 per dag, derhalve voor januari 5 x fl. 1,20 is fl. 6,=, en dat derhalve voormeld ingehouden bedrag moet worden verminderd met fl. 3,= en moet worden vastgesteld op fl. 52,85. 2.8. Tussen partijen bestaat, blijkens de gedingstukken, overeenstemming in die zin dat de dagvergoeding het lot volgt van de lunchvergoeding, dat derhalve hetgeen in casu heeft te gelden voor de lunchvergoeding ook geldt voor de dagvergoeding en zij geen onderscheid maken tussen de dagvergoeding en de lunchvergoeding, zodat hierna slechts over de vergoeding zal worden gesproken.

3.1. In geschil is het antwoord op de volgende vragen I. Is de vergoeding aan de heffing van loonbelasting onderworpen? Belanghebbende voert hiertoe, zakelijk weergegeven, het volgende aan. Ten onrecht motiveert de Inspecteur zijn standpunt dat geen sprake is van ambulante werkzaamheden met een beroep op de zogenaamde 20-dagenregel. Deze regel heeft echter uitsluitend betrekking op het reiskostenforfait. Bovendien mocht belanghebbende er zijn inziens op vertrouwen dat de zogeheten twintig-dagenregel buiten beschouwing zou worden gelaten en dat deze regel uitsluitend zou worden toegepast met betrekking tot het reiskostenforfait, nu ten tijde van belanghebbendes werkzaamheden op het kantoor te Z van de zijde van de overheid geen beleid naar buiten is gebracht dat inhield dat die regel diende te worden toegepast indien aan de voor de vaststelling van de - voor de belastbaarheid van de vergoedingen voor de verblijfkosten - noodzakelijke voorwaarde van het ambulant zijn van de werknemer is voldaan II. Dient, indien vraag I ontkennend moet worden beantwoord, de vergoeding te worden gezien als een niet in geld genoten loon, met andere woorden als loon in natura en de besparing hierop te worden gesteld op nihil? Belanghebbende beantwoordt vraag I ontkennend en de vragen onder II bevestigend, terwijl de Inspecteur die vragen beantwoordt in tegenovergestelde zin. 3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder voor wat belanghebbende betreft de door hem ter zitting voorgedragen en overgelegde pleitnota en de, zonder bezwaar van de Inspecteur overgelegde passages uit het Reisbesluit. Van al deze stukken moet de inhoud als hier ingevoegd worden aangemerkt. Ter zitting hebben partijen hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd. 3.2.1. Belanghebbende De vergoeding moet worden gezien als loon in natura, daar zij voor de lunch diende te worden aangewend. Bij de uitkering van de vergoeding is met de waarde van de besparing rekening gehouden. Het bedrag van de besparing bedraagt mitsdien nihil. Belanghebbende heeft desgevraagd verklaard geen beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel. Het feit dat partijen in de zaak van het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 1997, nr. 31.527, BNB 1997/116, het er over eens werden dat de lunchkostenvergoeding van fl. 450,= vanwege een "vijandige" omgeving onbelast was en het desbetreffende Hof die partijen hierin volgde, omdat niet van een juridisch onjuist standpunt was gebleken, houdt in, dat ter zake hiervan niet van een echt forfait gesproken kan worden. 3.2.2. De Inspecteur Voor de dagen dat belanghebbende buiten het kantoor te Z zijn werkzaamheden verrichtte zijn de vergoedingen onbelast gelaten. De passage in de conclusie van dupliek op bladzijde 4, tweede alinea, beginnend met de volzin die aanvangt met de woorden "Op blz 7 van bijlage 12 van belanghebbende (Hof: die bijlage behoort ook niet tot de stukken)" tot en met het eind van die alinea, moet als niet geschreven worden beschouwd. Deze passage is een passage uit een vertoogschrift van de Inspecteur te G inzake een destijds voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage gevoerde procedure en is zonder er bij na te denken in de onderhavige conclusie van dupliek opgenomen. Een voorwaarde voor het onbelast zijn van de vergoeding voor verblijfkosten is het ambulant zijn van de werknemer. Ter vaststelling of aan deze voorwaarde wordt voldaan, is de 20-dagenregel van toepassing. 3.3. Belanghebbende concludeert voor het onderhavige tijdvak tot teruggave van ingehouden loonbelasting van fl. 55,85. De Inspecteur daarentegen concludeert tot vermindering van het op de vergoeding aan loonbelasting ingehouden bedrag tot een bedrag van fl. 52,85 en teruggave van het aanvankelijk daarop ingehouden bedrag tot een bedrag van fl. 3,=.

4.1. In zijn arrest van 22 januari 1997, nr. 31.527, BNB 1997/116, stelt de Hoge Raad -met de vooropstelling dat uitgaven voor voeding strekken tot bevrediging van persoonlijke behoeften en dan ook behoren tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomensverwerving- aan de uitzondering op de regel dat de aan het leven van de werkende, een dienstbetrekking vervullende, mens verbonden hogere persoonlijke kosten, die verband houden met de omstandigheid dat hij de lunch niet thuis kan gebruiken, niet worden aangemerkt als te zijn gedaan tot verwerving van de inkomsten uit die dienstbetrekking, twee cumulatieve voorwaarden. Deze voorwaarden zijn: 1. het ambulant zijn van de werknemer en 2. het in verband met de aard van de werkzaamheden voor de lunch aangewezen zijn op een restaurant of een dergelijke eetgelegenheid. 4.2. Zo al in casu voor de dagen dat belanghebbende op het kantoor te Z werkte gesproken kan worden van ambulant zijn van belanghebbende, dan nog heeft belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, daar hij, zoals uit 4.1 volgt, een beroep doet op de uitzondering op de daar vermelde hoofdregel, niet aannemelijk gemaakt dat hij, op de dagen die in aanmerking zijn genomen bij de inhouding op de vergoeding en waarop hij op het kantoor te Z werkte, in verband met de aard van zijn werkzaamheden aldaar voor de lunch aangewezen was op een restaurant of een dergelijke eetgelegenheid. 4.3. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft met betrekking tot het door hem gestelde ontbreken van beleid, als vermeld onder 4.1, geen feiten en/of omstandigheden gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, waaraan hij het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de vergoeding niet aan de heffing van loonbelasting is onderworpen, met andere woorden die stelling is niet meer dan een blote bewering. 4.4. Op grond van 4.1 tot en met en 4.3 dient vraag I onder 3.1 te worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin. 4.5. Nu het in casu om een vergoeding in geld gaat, kan niet worden gesproken van loon in natura. Belanghebbende maakt ook in het geheel niet aannemelijk dat er een verplichting bestond om de vergoeding aan te wenden voor de lunch. Overigens gaat het niet om een door de werkgever aan de werknemer verleende aanspraak op een lunch, maar om een in geld verstrekte vergoeding. 4.6. Op grond van 4.5 dienen ook de vragen onder II onder 3.1 in de door de Inspecteur voorgestane zin te worden beantwoord. 4.7. Op grond van het vorenstaande dient de bestreden uitspraak te worden vernietigd en de inhouding over het tijdvak januari 1996 te worden verminderd tot een bedrag van fl. 52,85. 5. Griffierecht en Proceskosten Nu het beroep gedeeltelijk gegrond is, dient de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 5, zevende lid, eerste volzin, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, aan belanghebbende het door deze gestorte griffierecht ad fl. 75,= te vergoeden. Daar te dezen geen sprake is van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en geen opgave is gedaan van reis-, verblijf- en verletkosten, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

Het Hof vernietigt de bestreden uitspraak; vermindert de inhouding loonbelasting op de vergoeding tot een bedrag van fl. 52,85; gelast dat de Inspecteur belanghebbende het griffierecht ad fl. 75,= vergoedt. Aldus vastgesteld op 22 november 2000 door M.E. van Hilten, lid van voormelde Kamer, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van D.G. Moll van Charante, waarnemend-griffier. Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op 22 november 2000