ECLI:NL:GHDHA:2025:417

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-23/578 tot en met BK-23/585 Uitspraak van 13 maart 2025 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: T. Vink) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) inzake het hoger beroep van belanghebbende en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 april 2023, nummers SGR 21/282, SGR 21/283, SGR 21/284, SGR 21/285, SGR 21/287, SGR 21/288, SGR 21/289 en SGR 21/290.

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over de jaren 2012 tot en met 2015 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar de volgende belastbare inkomens uit werk en woning (de navorderingsaanslagen IB/PVV) en daarbij de volgende belastingrente in rekening gebracht alsmede bij gelijktijdig gegeven beschikkingen over die jaren de volgende vergrijpboetes opgelegd: Jaar Dagtekening Belastbaar inkomen uit werk en woning Belastingrente Vergrijpboete 2012 30 januari 2019 € 44.769.084 € 5.094.621 € 11.634.506 2013 29 maart 2019 € 14.699.844 € 1.475.209 € 3.817.392 2014 29 maart 2019 € 17.124.342 € 1.361.772 € 4.447.009 2015 29 maart 2019 € 1.443.630 € 83.802 € 370.079 1.2. De Inspecteur heeft gelijktijdig met de navorderingsaanslagen IB/PVV aan belanghebbende over de jaren 2012 tot en met 2015 navorderingsaanslagen in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd (de navorderingsaanslagen Zvw) en daarbij de volgende belastingrente in rekening gebracht: Jaar Bijdrage inkomen maximum Belastingrente 2012 € 50.064 € 422 2013 € 50.853 € 377 2014 € 51.414 € 201 2015 € 51.976 € 285 1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen IB/PVV, de vergrijpboetes en de belastingrente als volgt verminderd en de navorderingsaanslagen Zvw gehandhaafd: Jaar Belastbaar inkomen uit werk en woning Vergrijpboete Belastingrente 2012 € 3.354.627 € 866.747 € 379.539 2013 € 821.575 € 209.042 € 80.783 2014 € 1.482.286 € 380.074 € 116.387 2015 € 167.750 € 38.350 € 8.684 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “De rechtbank: verklaart de beroepen SGR 21/282, SGR 21/283, SGR 21/284, SGR 21/287, SGR 21/289 en SGR 21/290 gegrond; verklaart de beroepen SGR 21/285 en SGR 21/288 ongegrond; vernietigt de uitspraken op de bezwaren tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015 en de uitspraken op de bezwaren tegen de navorderingsaanslag ZVW voor de jaren 2012 en 2015; vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2012 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.143 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 143.219 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 594.118 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.975 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; vermindert de navorderingsaanslag ZVW voor het jaar 2012 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 12.143 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; vermindert de navorderingsaanslag ZVW voor het jaar 2015 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 35.975 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig; vermindert de boetebeschikkingen overeenkomstig de vermindering van de desbetreffende navorderingsaanslagen IB/PVV en matigt die boetes met 20%; bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar; veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.511.” 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 136 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een reactie ingediend op het incidenteel hoger beroep. 1.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 9 oktober 2024 nadere stukken ingediend en daarbij verzocht om aanhouding van de mondelinge behandeling van 23 oktober 2024. Het Hof heeft partijen bij bericht van 10 oktober 2024 meegedeeld geen aanleiding te zien tot aanhouding van de mondelinge behandeling. 1.7. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 oktober 2024. Partijen zijn verschenen. De zaken zijn gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen in de zaken BK-23/586 en BK-23/588 betreffende aan het [Samenwerkingsverband] respectievelijk belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de kansspelbelasting over de periode 2013 tot en met 2015. De Inspecteur heeft in die zaken een pleitnota overgelegd. Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaken, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is één proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende woont in de jaren 2012 tot en met 2015 in Nederland. [A] is omstreeks augustus 2013 vanuit Nederland naar [buitenland] geëmigreerd. 2.2. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren winst uit onderneming genoten uit de ondernemingen " [Onderneming 1] " en " [Onderneming 2] ". In de aangiften IB/PVV heeft hij de volgende winst uit ondernemingen vermeld: [Onderneming 1] : 2012 -/- € 873 2013 € 10.136 2014 -/- € 4.993 2015 € 13.194 [Onderneming 2] : 2012 € 21.230 2013 € 21.149 2014 € 41.175 2015 -/- € 46.682 2.3.1. Op verzoek van belanghebbende is voor het jaar 2012 uitstel verleend voor het doen van aangifte IB/PVV van 1 april 2013 tot 1 mei 2014. 2.3.2. Belanghebbende heeft over de jaren 2012 tot en met 2014 aangifte gedaan naar de volgende bedragen: Jaar Belastbaar inkomen uit werk en woning (gelijk aan verzamelinkomen) Bijdrage-inkomen Zvw 2012 -/- € 5.458 € 11.507 2013 -/- € 680 € 16.285 2014 € 24.503 € 27.003 2015 -/- € 34.474 nihil 2.3.3. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bestaat uit belastbare winst en het saldo van inkomsten en aftrekposten eigen woning. 2.3.4. Aan belanghebbende zijn overeenkomstig de ingediende aangiften aanslagen IB/PVV en Zvw opgelegd. 2.4. De FIOD is in 2014 een onderzoek gestart, genaamd “ [FIOD-onderzoek] ”, waarbij, onder anderen, belanghebbende wordt verdacht van deelname aan een criminele organisatie, (gewoonte)witwassen en het geven van gelegenheid om mee te dingen naar prijzen of premies indien aanwijzing geschiedt door enige kansbepaling zonder dat hiervoor een vergunning is verleend (overtreding van artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de Kansspelen (WOK)). Na afronding van het onderzoek is de officier van justitie overgegaan tot vervolging van, onder anderen, belanghebbende en [A] . 2.5. De FIOD heeft tijdens het onderzoek een rechtshulpverzoek ingediend bij de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk, waarbij informatie is opgevraagd over de rechtspersoon [B Ltd.] . [B Ltd.] exploiteerde de website [Website 1] . Door middel van [Website 1] kon worden deelgenomen aan kansspelen. Daartoe konden spelers zich registreren bij de website. Daarnaast konden spelers door middel van een gelaagde structuur aan de kansspelen deelnemen. De spelers speelden dan niet direct bij [Website 1] , maar met tussenkomst van een agent. 2.6. Uit het onderzoek komt naar voren dat belanghebbende in ieder geval vanaf 3 september 2013 (omstreeks de datum van emigratie van [A] ) bij [Website 1] als Master Agent het account 5157 beheerde en dat het netwerk van account 5157 48 agenten omvatte met 277 klanten. Het door [B Ltd.] aangeleverde bestand bevat gegevens over 179.392 weddenschappen op sportwedstrijden in de periode 28 april 2011 tot en met 14 september 2015. Account 5157 werd in juli 2013 actief en belanghebbende was op het account werkzaam vanaf augustus 2013. Verder was belanghebbende vanaf augustus 2013 ook werkzaam op account 2100 dat toebehoorde aan [A] . Dit account omvat een netwerk van 50 agenten met 268 klanten. Vanaf augustus 2013 verschuiven de meeste inzetten naar het account 5157. 2.7. Tot de gedingstukken behoort het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek “ [FIOD-onderzoek] ” inzake ‘criminele organisatie [A] ’ met nummer AMB-186 (AMB-186). Hierin is onder meer het volgende vermeld: “De Master Agent die aangenomen weddenschappen (geheel of gedeeltelijk) bij het wedkantoor aanbrengt ontvangt daarover een commissie van het wedkantoor. Om weddenschappen aan te brengen maakt hij gebruik van faciliteiten die hem ter beschikking staan op de goksite van het wedkantoor. Op de site van het wedkantoor heeft de Master Agent toegang tot een virtueel domein waarin hij accounts voor zijn agentennetwerk en klantenkring kan aanmaken. Het domein is zo opgebouwd dat er verschillende niveaus zijn aan te brengen van agenten en subagenten en spelers waaraan in oplopende schaal rechten zijn toegekend. De hoogste rechten liggen bij de master account van de Master Agent, gevolgd door verschillende "lagen" sub-accounts, eindigend bij de spelers. Deze structuur wordt in zijn geheel 'netwerk' genoemd. Per netwerk is er één master account. De Master Agent heeft toegang tot dit master account en kan van hieruit agenten- en sub agentenaccounts aanmaken. De Master Agent stelt de inloggegevens van een agentenaccount ter beschikking van de betreffende agent. Onder de (sub)agentenaccounts kan de agent of Master Agent spelersaccounts aanmaken. De agent of Master Agent stelt een spelersaccount ter beschikking van een speler en/of plaatst namens een speler weddenschappen op het spelersaccount.” (AMB-186, p. 5) En: “- (…) Het 2100-netwerk is tot in het jaar 2013, althans qua inzet, het omvangrijkste netwerk waar de criminele organisatie over beschikt (…). - Omstreeks augustus 2013, de maand waarin [A] naar [buitenland] emigreert, het zwaartepunt van de gokinzetten op [Website 1] lijkt "te verschuiven" van het 2100-netwerk "van" (…) naar het 5157-netwerk “van" [belanghebbende]. Na augustus 2013 is zowel het aantal weddenschappen als de som van de totale inzet structureel hoger op het netwerk van [belanghebbende] (5157) terwijl er voor augustus (praktisch) geen weddenschappen op dit netwerk (van [belanghebbende]) geplaatst werden. (DOC-1456 laat zien dat vanaf maart 2015 de inzet op netwerk 2100 weer hoger uitkomt dan de inzet op 5157 dit is verklaarbaar door de aanhouding van [A] en [belanghebbende]op 16 februari 2015. (…) werd ca. 3 maanden later aangehouden, namelijk op 11 mei 2015.)” (AMB-186, p. 163) 2.8. Tot de gedingstukken behoort het proces-verbaal ‘inzake goksystematiek met behulp van websites, gehanteerd door de organisatie [A] ’ met nummer AMB-205 (AMB-205). Hierin is de structuur van de Master Account, agenten en spelers als volgt beschreven: “4.4.2 Structuur van master agent, agent en speler In paragraaf 2.2 is de agenten- en spelersstructuur beschreven zoals gehanteerd door de organisatie [A] . Deze structuur is vrijwel identiek aan hoe de website [Website 1] zijn goknetwerken heeft ingericht en waar ook gewerkt werd met commissie over behaalde winsten. Binnen de website [Website 1] was er de mogelijkheid om netwerken te creëren. Een netwerk bestaat normaliter uit drie lagen: één masteragent, hieronder een laag met agenten en hieronder een laag met spelers. Commissie werd berekend over de behaalde winsten, oftewel het spelverlies van de spelers. De master agent ontving commissie van [Website 1] , de agent ontving commissie van de master agent. Het percentage commissie van de master agent was gebaseerd op een afspraak tussen [Website 1] en de master agent. Het percentage commissie van de agent was gebaseerd op een afspraak tussen de master agent en de agent.” (AMB-205, p. 17) En over de website [Website 1] : “4.1.1.1 Onderscheid direct weddenschappen plaatsen op [Website 1] versus methodiek organisatie [A] Op de website [Website 1] was het de meest gebruikelijke manier om direct te spelen als speler. Dit betekent dat je je als speler registreert en zelf speeltegoed stort om dit vervolgens in te kunnen zetten op weddenschappen.

Zoals hiervoor reeds overwogen en ook nog naar voren zal komen bij de bespreking van de afzonderlijke rollen van de verdachten, zijn [A] , [belanghebbende], [C] en [D] gedurende langere tijd betrokken geweest bij het op grotere schaal aanbieden van diverse vormen van gokken. Naast het aanbieden van gokken via voetballijsten en sms-berichten, zijn [A] , [C] en [D] in 2011 in contact gekomen met [Website 1] met als doel de Nederlandse markt te betreden. Zij hebben een eigen, van de bij [Website 1] gebruikelijke speelwijze afwijkende, structuur geïntroduceerd waarbij spelers anoniem en contant konden spelen, waarbij voorts op enig moment door het gebruik van een vermenigvuldigingsfactor een groot deel van de omzet buiten [Website 1] om ging. Na het vertrek van [A] naar [buitenland] kreeg [belanghebbende] met betrekking tot het gokken via [Website 1] een prominente rol. In zijn eigen rechtszaak zei [belanghebbende] hierover dat “hij de bedrijfsleider van [voornaam A] in Nederland was”. In de loop van 2014 hebben [A] en [belanghebbende] een eigen - illegaal - gokplatform ontwikkeld: [Website 2] . Het doel was, en dat was al deels gerealiseerd, om de agenten en spelers binnen hun [Website 1] -netwerken over te zetten naar en te laten spelen via deze nieuwe site. Voor alle aangeboden vormen van gokken heeft naar het oordeel van de rechtbank dit samenwerkingsverband te gelden als de aanbieder c.q. rechthebbende daarvan zoals bedoeld in de Wok. De leden van dit samenwerkingsverband gaven namelijk onmiskenbaar sturing aan de wijze waarop bij en via hen gespeeld kon worden, zij waren voorde agenten/spelers het enige aanspreekpunt, de opbrengsten en verliezen waren grotendeels voor (de leden van) het samenwerkingsverband en de contante financiële afwikkeling van de weddenschappen liep enkel via hen en niet bijvoorbeeld via [Website 1] . De samenwerking tussen de verdachten - hoewel niet telkens tussen alle verdachten onderling - had een zeer duurzaam en bestendig karakter. Er was veelvuldig contact met elkaar, waarbij veelal gokgerelateerde informatie werd uitgewisseld [voetnoot: O.a. AMB-186, p. 19-20 en AMB-183, p. 14 en AMB-013, p.4.] en er werd financiële verantwoording afgelegd aan [A] . De rechtbank is verder van oordeel dat de hiervoor omschreven organisatie vanaf april 2011 als oogmerk (het doel) het aanbieden van kansspelen in Nederland en daarmee het opzettelijk overtreden van de Wok had. De rechtbank stelt vast dat dit oogmerk, het aanbieden van deze kansspelen in Nederland zonder vergunning en daarmee in strijd met de wet, een crimineel oogmerk was. Voor elke deelnemer aan de organisatie kan ook worden vastgesteld dat zij wisten dat het aanbieden van kansspelen zonder vergunning niet was toegestaan. [A] [voetnoot: V-01-08, p. 17-18.] en [C] [voetnoot: V-05-06, p. 2.] hebben dat bij de politie verklaard en [belanghebbende] heeft dat tegenover informant (…) verklaard. [voetnoot: AMB-110.] Gelet op het chatgesprek dat [D] op 25 april 2013 heeft gevoerd [voetnoot: AMB-196, p.8.], het feit dat de betalingen alleen met contant geld werden verricht en gelet op de nauwe samenwerking met [A] (die heeft verklaard dat hij wel wist dat een vergunning vereist was), acht de rechtbank afdoende bewezen dat ook [D] wist dat de gokactiviteiten illegaal waren. Als oogmerk van de criminele organisatie ziet de rechtbank ook het plegen van belastingfraude door het niet afdragen van kansspelbelasting. Dit ligt namelijk direct in het verlengde van het illegaal aanbieden van kansspelen. De organisatie kon immers enkel doorgaan met het illegaal aanbieden van deze kansspelen als ze onder de radar van de overheid zou blijven en dat vereist dat er ook geen kansspelbelasting zou worden afgedragen. Zou dat namelijk wel zijn gebeurd, dan zou de organisatie uit de anonimiteit zijn getreden en zou zijn uitgekomen dat er zonder vergunning kansspelen werden aangeboden. Uit de verklaring van […] van de Belastingdienst volgt dat er wel kansspelbelasting had moeten worden afgedragen. [voetnoot: AMB-20 6en G-33.] Geen van de verdachten heeft voor zichzelf of de organisatie aangifte kansspelbelasting gedaan dan wel kansspelbelasting afgedragen. [voetnoot: AMB-20 6en G-33.] (…) De rechtbank zal de rol van elke verdachte nader duiden en de begindatum van hun deelname aan de criminele organisatie vaststellen. (…) 3.4.1.8 Rol van [belanghebbende] In 3.4.1.1 en 3.4.2.2 is uitgebreid ingegaan op de wijze waarop [belanghebbende] als master-agent van [Website 1] , en later ook via [Website 2] , kansspelen heeft aangeboden. Naar het oordeel van de rechtbank blijkt uit de aangehaalde tapgesprekken, getuigenverklaringen en de door [naam informant] opgemaakte processen-verbaal, ontegenzeggelijk dat [belanghebbende] degene is geweest die vanuit Nederland agenten en spelers heeft geworven, aangestuurd, weddenschappen heeft aangenomen en weggezet op [Website 1] en [Website 2] waarbij hij tevens zorgde voor de financiële afwikkeling van de weddenschappen. Ook heeft hij, zoals uiteengezet in 3.4.1.3 via voetballijsten weddenschappen aangeboden. Uit het dossier volgt dat, hoewel [belanghebbende] een prominente rol had binnen de criminele organisatie, hij verantwoording moest afleggen aan [A] , bijvoorbeeld over de financiën (zie hierover ook 3.4.1.7). De rechtbank is daarom van oordeel dat [belanghebbende] als deelnemer en niet als leider van de criminele organisatie moet worden gezien. De eerder genoemde verklaring van [belanghebbende] dat hij bedrijfsleider van [A] is geweest [voetnoot: Verklaring van de verdachte afgelegd ter terechtzitting van 4 december 2019.] bevestigt deze rol. Periode Met betrekking tot de periode overweegt de rechtbank dat het dossier voldoende aanknopingspunten biedt voor de vaststelling dat [belanghebbende] zich reeds voor 2011 heeft beziggehouden met het aanbieden van kansspelen. Uit het dossier blijkt echter niet dat [belanghebbende] dit heeft gedaan als deelnemer aan de criminele organisatie, nu bewijs van een verband met [A] , (…) of (…) in die periode ontbreekt. De drie tapgesprekken tussen [A] en [belanghebbende] in de zomer van 2012 zijn naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om vanaf dat moment te spreken van deelname van [belanghebbende] aan de criminele organisatie. Vanaf juli 2013 zijn weddenschappen geplaatst onder het netwerk 5157 dat is toe te schrijven aan [belanghebbende] [voetnoot: DOC-1456]. Nu [A] heeft verklaard dat hij zijn werkzaamheden als master-agent bij [Website 1] vanaf de verhuizing naar [buitenland] in augustus 2013 heeft overgedragen aan [belanghebbende] [voetnoot: V01-02, p. 7 en V01-08 p. 30], acht de rechtbank wettig en overtuigend bewezen dat [belanghebbende] vanaf augustus 2013 tot en met 16 februari 2015 (de dag van zijn aanhouding) heeft deelgenomen aan de criminele organisatie.” 2.25. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de strafrechter hoger beroep ingesteld bij het Hof. De strafvervolging is geëindigd door een transactie met het Openbaar Ministerie en belanghebbende heeft een taakstraf uitgevoerd. 2.26. De Inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar vermeld: “Materieel (…) Aangezien u mij een passage uit AMB-036c van het proces-verbaal hebt overgelegd, ga ik ervan uit dat u beschikt over het volledige proces-verbaal. In AMB-025 wordt uiteengezet waarom het redelijke vermoeden bestaat dat [belanghebbende] ruim voor 2013 betrokken is. Hier volgen een aantal passages uit het proces-verbaal AMB-025, blz. 6 waaruit blijkt dat [belanghebbende] in 2012 actief was.

4.1. In hoger beroep is in geschil of de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2012 tot en met 2015 terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder is in geschil: of de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2012 moeten worden vernietigd vanwege overschrijding van de termijn voor het opleggen daarvan; of belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2015 de vereiste aangiften heeft gedaan, en zo nee: of de navorderingsaanslagen zoals die luiden na de vermindering door de Rechtbank berusten op een redelijke schatting, en of belanghebbende overtuigend heeft aangetoond dat de navorderingsaanslagen te hoog zijn vastgesteld, en voorts: in hoeverre aan belanghebbende terecht vergrijpboetes zijn opgelegd. 4.2. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. In het incidenteel hoger beroep neemt de Inspecteur het standpunt in (i) dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat het niet redelijk is dat (een gedeelte van) het resultaat van het samenwerkingsverband vóór augustus 2013 aan belanghebbende wordt toegerekend en (ii) dat de Rechtbank de vergrijpboetes voor de jaren 2012, 2013 en 2014 ten onrechte heeft verlaagd. 4.3. Belanghebbende concludeert in het principaal hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslagen en de boete- en belastingrentebeschikkingen en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslagen, de boete- en belastingrentebeschikkingen in goede justitie alsmede tot vergoeding van de proceskosten voor de bezwaar-, de beroeps- en de hogerberoepsfase. Belanghebbende concludeert voorts tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur. 4.4. De Inspecteur concludeert in het principaal hoger beroep tot ongegrondverklaring van het hoger beroep van belanghebbende en in het incidenteel hoger beroep tot: - vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013, de opgelegde vergrijpboetes voor de jaren 2012, 2013 en 2014, de navorderingsaanslag Zvw 2012 en de desbetreffende beschikkingen belastingrente, - bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PVV 2015, de navorderingsaanslagen Zvw 2013, 2014 en 2015 en de desbetreffende beschikkingen belastingrente, - vernietiging van de uitspraken op bezwaar betreffende de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 en 2013, de vergrijpboetes voor de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015 en de desbetreffende beschikkingen belastingrente; - bevestiging van de uitspraken op bezwaar voor het overige; - vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.338.577, met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente; - vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 320.599, met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente; - vermindering van de vergrijpboetes tot respectievelijk € 322.574 (2012), € 63.030 (2013), € 127.733 (2014) en € 2.966 (2015).

a. a) Is de termijn voor het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2012 overschreden? 5.1. De termijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag 2012 is op grond van artikel 16, lid 3, derde volzin, AWR verlengd met het aan belanghebbende voor het doen van aangifte voor dat jaar verleende uitstel van 13 maanden, derhalve tot 31 januari 2019. De navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw 2012 zijn op 30 januari 2019, en derhalve tijdig, opgelegd. Het oordeel van de Rechtbank daarover is juist. b) Zijn de vereiste aangiften gedaan? 5.2.1. In geschil is of de aangiften IB/PVV die belanghebbende voor de jaren 2012 tot en met 2015 heeft gedaan, kunnen worden aangemerkt als de vereiste aangiften in de zin van artikel 25, lid 3, en artikel 27e, lid 1, AWR. Het ligt op de weg van de Inspecteur om feiten te stellen, en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken, op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarvan is onder meer sprake indien de aangifte één of meer gebreken vertoont die ertoe leidt dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en bovendien het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47 en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). 5.2.2. Op grond van de bevindingen van het FIOD-onderzoek, waarbij alle door belanghebbende en [A] over de jaren 2011 tot en met 2015 aangebrachte weddenschappen bij [Website 1] zijn onderzocht, en gelet op de verhoren en taps alsmede de administratiegegevens die zijn aangetroffen en het vonnis van de strafkamer van de Rechtbank van 20 december 2019, is aannemelijk dat belanghebbende zich jarenlang heeft beziggehouden met het organiseren van weddenschappen bij sportwedstrijden, met name aan de hand van voetballijsten, en pogingen heeft ondernomen om via de zelf opgezette website [Website 2] weddenschappen inzake sportwedstrijden aan te bieden. Voorts is aannemelijk dat belanghebbende en [A] gedurende een aantal jaren (in ieder geval vanaf augustus 2013) op grote schaal samenwerkten en zich bezighielden met het organiseren van gokactiviteiten bij sportwedstrijden. 5.2.3. Belanghebbende nam in deze samenwerking een belangrijke positie in, omdat hij vanaf september 2013 Master Agent was bij [Website 1] en uiteindelijk de alleenvertegenwoordiger van deze site in Nederland. Uit het FIOD-onderzoek komt naar voren dat aan het account 5157 van belanghebbende als de Master Agent 48 agenten waren verbonden en 277 gokklanten meededen. Belanghebbende beheerde niet alleen masteraccount 5157 maar werkte ook op account 2100, benoemde agenten voor beide accounts, zorgde dat commissies werden betaald, haalde inzetten op, keerde bedragen uit en zorgde voor extra tegoed als een agent niet kon betalen. Ook heeft hij met [B Ltd.] afwijkende afspraken gemaakt dat de commissies voor zowel account 5157 als account 2100 direct op de masteraccounts contant werden betaald zodat hij de geldstroom van en naar [Website 1] bepaalde en deze kon verplaatsen in horizontale zin maar ook in verticale zin binnen de structuur van de accounts. [Website 1] werd daardoor gereduceerd tot een communicatiemiddel. De sportwedstrijden werden op het veld gespeeld. Weliswaar kon via de site van [Website 1] worden gekozen op welke wedstrijd werd gespeeld en welke uitkomst werd voorspeld, maar het was belanghebbende die de zeggenschap had over de organisatie van het spel. Hij besliste in overleg met [A] of de speler kon spelen, voor hoeveel en hoelang. Belanghebbende beheerste in ieder geval toen [A] naar de achtergrond was verdwenen na diens emigratie, het hele traject van aanwerving van de spelers (via zijn agenten) tot de inning en de uitbetaling. Bovendien werd de spelers de mogelijkheid geboden om voor meer geld te gokken via een door belanghebbende samen met [A] zelf ontwikkeld puntensysteem. Dit hield in dat de genoemde euro’s op de site [Website 1] eigenlijk punten waren en een andere waarde in euro’s vertegenwoordigden. Per individuele speler werd maatwerk geleverd en kon deze waarde verschillen. In het onderzoek is gebleken dat de waarde van een punt € 1, € 2, € 5 of € 10 kon zijn. Belanghebbende hield daarvan een administratie bij voor zowel account 5157 als account 2100. Binnen deze accounts had belanghebbende voor wat betreft de uitvoering de leidende rol. Het feit dat belanghebbende aanvankelijk een dienstbetrekking zou hebben gehad met [Website 1] en financiële verantwoording aan [A] moest afleggen, doet aan het vorenstaande niet af. 5.2.4. Belanghebbende heeft met de in 5.2.2 en 5.2.3 vermelde gedragingen op grote schaal inkomsten gegenereerd die hij niet in zijn aangiften IB/PVV 2012 tot en met 2015 heeft vermeld. Ook vóór de emigratie van [A] naar [buitenland] in augustus 2013 was belanghebbende al jarenlang werkzaam in de gokwereld. Uit de gedingstukken, waaronder de citaten van de taps die door de Inspecteur zijn overgelegd, is op te maken dat hij zelfstandig werkte in de gokwereld, aangezien belanghebbende zelf een spel had in [woonplaats 1] , maar ook dat belanghebbende en [A] in 2012 al veelvuldig contact hadden met betrekking tot onder meer inzetten via [Website 1] – belanghebbende kon spelers via het account van [A] laten spelen op [Website 1] – en het ontwikkelen van een eigen goksite/app waarnaartoe de klanten die bij [Website 1] speelden zouden kunnen worden overgeheveld. Uit de taps blijkt dat in 2009 al is gesproken over commissie van [Website 1] voor belanghebbende. Het Hof leidt hieruit af dat belanghebbende reeds ruim voor de emigratie van [A] naar [buitenland] , naast zijn werkzaamheden met de voetballijsten, betrokken was bij werkzaamheden ten aanzien van [Website 1] en het ontwikkelen van een eigen goksite/app. 5.2.5. Belanghebbende heeft gesteld dat hij in 2012 geen werkzaamheden heeft verricht in de gokwereld en voor het samenwerkingsverband. Het Hof acht dit niet geloofwaardig. Het Hof volgt het oordeel van de Rechtbank dat belanghebbende in de periode 2012 tot en met februari 2015 gokken via voetballijsten mogelijk heeft gemaakt. De werkzaamheden ten aanzien van de voetballijsten werden verricht door belanghebbende en [A] . In de periode vóór augustus 2013 had het contact tussen belanghebbende en [A] niet uitsluitend betrekking op het gokken via voetballijsten, maar ook op [Website 1] en de ontwikkeling van een eigen goksite/app. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende voor [A] ook in die periode (2012 tot augustus 2013) werkzaamheden verrichtte die te maken hadden met gokken via [Website 1] en het opzetten van de eigen goksite/app. Het is niet aannemelijk dat belanghebbende zich daarvoor niet op enigerlei wijze liet belonen door [A] . 5.2.6. Belanghebbende en [A] hebben een organisatie opgezet waarbij zij hun arbeid inbrachten en hebben deelgenomen aan het economische verkeer en voordeel beoogden dat zij ook redelijkerwijs konden verwachten, waarbij het risico van het al dan niet moeten uitbetalen van gewonnen spelen voor hun rekening kwam en zij naast de commissie van [Website 1] ook tot hun opbrengsten konden rekenen al hetgeen door de spelers verloren werd als zij meer gokten via het puntensysteem. De Inspecteur heeft dan ook terecht het standpunt ingenomen dat de hiermee gegenereerde inkomsten kwalificeren als winst uit onderneming.

5.7. Het hoger beroep van belanghebbende is voor wat betreft de vergrijpboetes voor alle jaren gegrond. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is wat betreft de vergrijpboete voor het jaar 2014 gegrond. Proceskosten hoger beroep en griffierecht 6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 4.081,50 (2 punten (hogerberoepschrift en zitting) x € 907 waarde per punt x factor 1,5 voor gewicht van de zaak x factor 1,5 voor samenhang). 6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van €136 te worden vergoed.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank doch uitsluitend voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikkingen voor de jaren 2012 tot en met 2015; - vermindert alle vergrijpboetes tot 40% van de te weinig geheven belasting, zoals berekend overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen door de Rechtbank; - vermindert alle vergrijpboetes verder met 20%, met een maximumvermindering van € 20.000 voor het jaar 2014; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 4.081,50; en - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 136 aan griffierecht te vergoeden; Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, Chr.Th.P.M. Zandhuis en S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De griffier, de voorzitter, Y. Postema R.A. Bosman

Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Indien je als speler jouw speelwinst uit wil laten keren kan dat door een verzoek te doen via de website. Bij dit verzoek dient, naast je persoonsgegevens, een rekeningnummer te worden vermeld waar het uit te keren bedrag op kan worden gestort. Deze procedure staat op de website [Website 1] vermeld. (…) Bovenstaande wijze van gokken via de website [Website 1] wijkt af van de manier waarop de organisator, het samenwerkingsverband, zijn spelers liet spelen. Spelers speelden onder de organisatie van het samenwerkingsverband zonder registratie van hun eigen gegevens, stortten zij zelf geen speeltegoed op het spelersaccount, gaven zij geen eigen rekeningnummer op en werd eventuele speelwinst niet per bank uitgekeerd.” (AMB-205, p. 11) 2.9. In de organisatie werd gewerkt met een puntensysteem. Dit hield in dat de genoemde euro's op de website [Website 1] eigenlijk punten waren en een andere waarde in euro's konden hebben. Per individuele speler kon dit verschillen. In het onderzoek is gebleken dat een punt een waarde van € 1, € 2, € 5 of € 10 kon vertegenwoordigen. 2.10. Volgens de gegevens van de FIOD hadden belanghebbende en [A] de volgende specifieke afspraken met [B Ltd.] : “SPECIFIEK (VOOR DE ORGANISATIE) In dit onderzoek hadden verdachten de beschikking over een of meerdere master accounts op de website van [Website 1] . Verdachten bedongen een afwijkende commissie afspraak met [B Ltd.] , de organisatiestructuur (/het wedkantoor) achter [Website 1] . In afwijking van de tot 2011/2012 gebruikelijke praktijk werden de commissiegelden niet meer aan de agenten uitgekeerd maar aan de Master Agent. Die kon/moest de commissies vervolgens toedelen aan zijn agenten [zie V06-02a pag. 5/6]. Verdachten [A] en [belanghebbende] konden als Master Agent speelgelden zowel naar beneden in de structuur verplaatsen als naar boven; van spelersaccounts naar de Master Account dus [V07-02A pag. 3; V06-02A pag.13; V08-02A pag.10]. Door deze combinatie van mogelijkheden werd het de verdachten(/de criminele organisatie) mogelijk gemaakt om zowel de inzetten op weddenschappen als het uitbetalen van speelwinsten voor het grootste deel in contanten af te handelen. Verdachten koppelden aan dit contante geldcircuit een puntensysteem. Verdachten verkochten speeltegoeden in contanten aan de spelers, al dan niet via het agentennetwerk. Over de waarde van de speeltegoeden maakten zij vervolgens ook afspraken met de spelers. Die afspraak hield vaak in dat er een vermenigvuldigingsfactor van 2, 5 of 10 werd gebruikt. Bij een vermenigvuldigingsfactor van 10 betaalt een speler €10 in contanten aan de verdachten voor €1 speeltegoed op de website van [Website 1] . Met deze afspraak, in combinatie met de nagenoeg volledig contante afhandeling, werd 90% van de weddenschap buiten het zicht van [Website 1] gehouden en viel het hiermee gerealiseerde exploitatieresultaat direct toe aan verdachten/(de criminele organisatie).” (AMB-186, p. 6.) 2.11. Volgens gegevens van de FIOD blijkt over het puntensysteem: “Op het account van de agent/speler staat onder meer vermeld wat de hoeveelheid speeltegoed is dat de speler in kan zetten op weddenschappen. Uit het onderzoek komt naar voren dat de organisatie van het samenwerkingsverband met agenten en spelers verschillende afspraken heeft gemaakt over de hoeveelheid speeltegoed op hun account. Op de website [Website 1] staat de hoeveelheid speeltegoed vermeld als een bedrag in euro's. Dit bedrag in euro's vertegenwoordigde bij de agenten en spelers onder het samenwerkingsverband verschillende waarden, veelal punten genoemd. Afhankelijk van de afspraak tussen het samenwerkingsverband en de agent/speler kon één (1) euro speeltegoed op de website een waarde vertegenwoordigen van bijvoorbeeld twee, vijf of tien euro. (...) Het voordeel van het spelen met punten voor het samenwerkingsverband was dat een groot deel van de omzet werd weggezet bij het samenwerkingsverband en niet bij het bedrijf gelieerd aan de website [Website 1] . Zo werd bij een vermenigvuldigingsfactor van 10, slechts 1 euro ingezet op de website [Website 1] . Hierdoor liep 90% van de gokomzet via het samenwerkingsverband, wat per saldo resulteerde in meer verdiensten voor het samen werkingsverband. Het puntensysteem komt onder meer naar voren uit de hierna genoemde handgeschreven overzichten aangetroffen tijdens de doorzoeking in de door (...) gebruikte woning, getuigenverklaringen en afgeluisterde telefoongesprekken.” (Controlerapport van een administratief onderzoek van de Belastingdienst bij belanghebbende, 30 november 2017) 2.12. In 2014 is door belanghebbende en [A] gestart met de website [Website 2] , waar ook weddenschappen afgesloten konden worden. [Website 2] was een illegale kopie van [Website 3] , een site waarvan belanghebbende in het verleden mede-eigenaar was. Voor deze site is ook een app voor mobiele communicatieapparatuur beschikbaar, in tegenstelling tot [Website 1] . Eind 2014 zijn de website en app [Website 2] actief geworden. Het was de bedoeling om alle agenten en spelers over te laten gaan van [Website 1] naar [Website 2] . 2.13. Volgens gegevens van de FIOD blijkt over [Website 2] : “[Belanghebbende] heeft gedurende het WOD-traject aangegeven dat [B Ltd.] (' [Website 1] ') niet wilde investeren in een mobiele applicatie voor het aanbieden van kansspelen. Vermoedelijk is dit de reden geweest voor [A] om eind 2014 een eigen website te ontwikkelen waarbij dit wel mogelijk was. Vermoedelijk betreft dit de website [Website 3] . (...) heeft [naam informant] gehoord van [belanghebbende] dat ' [Website 2] ' de "illegale kopie" is van ' [Website 3] '. (...) Eind 2014 en begin 2015 proberen leden van de vaste kern van de (...) organisatie hun klantenkring van ' [Website 1] ' grotendeels over te zetten naar ' [Website 2] '. Uit de aangehaalde voorbeelden in dit hoofdstuk komt naar voren dat de (...) organisatie opstart problemen ervaart met de mobiele applicatie ' [Website 2] '. Vermoedelijk wordt door ' [Website 2] ' een loginnaam gegenereerd bij het aanmaken van een agentenaccount die uit (willekeurige) cijfers en letters bestaat. [Belanghebbende] vindt dit vervelend en wil liever "op de oude manier" verder waarbij hij zelf de inlognaam kon aanmaken. Verder heeft [belanghebbende]vermoedelijk een testaccount aangemaakt voor een agent op ' [Website 2] '. De reden hiervoor is dat (...) [belanghebbende] zo kunnen experimenteren hoe de nieuwe website werkt. [Belanghebbende] probeert iedere dag een deel van zijn agenten dan wel spelers over te zetten naar ' [Website 2] '. [Belanghebbende] geeft hierbij aan dat hij liever iedereen maal 10 laat spelen (puntensysteem) op een aantal klanten na die vermoedelijk alleen casinospellen spelen. Volgens [belanghebbende] heeft [A] het perfect gedaan en hij is enthousiast over de mobiele applicatie van ' [Website 2] '. Uit de hierna beschreven bevindingen is bij ons het vermoeden ontstaan dat [belanghebbende] (...) via ' [Website 2] ' op dezelfde wijze kansspelen aanbieden in Nederland als dat zij dat deden via de website van ' [Website 1] '. Via ' [Website 2] ' worden daarnaast kansspelen aangeboden door middel van een applicatie die op een mobiele telefoon te installeren is. [Belanghebbende] geeft in diverse tapgesprekken aan dat op ' [Website 2] ' volgens het puntensysteem wordt gespeeld. Bevindingen uit het WOD-traject Uit (...) komt naar voren dat [naam informant] onder meer het volgende gezien en/of gehoord heeft: dat [voornaam belanghebbende] aan [naam informant] een lijst met enige tientallen personen zag in de [Website 1] lijst en dat [voornaam belanghebbende] zei dat hij daar mee ging stoppen en die mensen ging overhalen naar ' [Website 2] '; dat [naam informant] daarop antwoordde: Maar [Website 1] is toch legaal en ' [Website 2] ' is illegaal volgens jou.

Dit is geen limitatieve opsomming. [zie 2.16; Hof] (...) Mede naar aanleiding van vorengaande bestaat het vermoeden dat [belanghebbende] en [A] in 2009 al samen betrokken waren bij het gelegenheid geven tot illegaal gokken in Nederland. Ook heeft uw cliënt tegen informant [informant] in 2015 verklaard zijn geld te verdienen met het aanbieden van kansspelen. [Belanghebbende] heeft daarbij aangegeven dit vanaf de middelbare school op een dagelijkse basis te doen en dat dit gaat om een periode van ruim vijftien jaar. Dit valt te lezen op bladzijde 2 van AMB-088. - Dat [voornaam belanghebbende] aan [informant] vroeg wat hij voor werk deed en dat [informant] daar antwoord op gegeven heeft. - Dat [informant] aan [voornaam belanghebbende] vroeg wat hij deed en dat [voornaam belanghebbende] daarop antwoordde' dat hij zijn geld verdiend met hetgeen waarvoor [informant] nu bij hem is. Dat [voornaam belanghebbende] al 15 jaar hier zijn geld mee verdiend Dat [voornaam belanghebbende] sinds zijn middelbare school nu al 15 jaar voor zichzelf doet. Dat [voornaam belanghebbende] hier de hele dag mee bezig is. - Dat [informant] zag dat [voornaam belanghebbende] hem op een van zijn telefoons liet zien en daarop door een groot aantal sms berichten. - Dat [informant] zag dat in die sms berichten geldbedragen diverse grote bedragen stonden zoals, 1000 euro en zelfs 2000 en 3000 euro inzet de afgelopen dagen onder andere op een wedstrijd van [voetbalclub 1] en ook een wedstrijd van [voetbalclub 2] . - Dat [informant] hoorde dat [voornaam belanghebbende] vertelde dat hij behalve het gokken op wedstrijden ook de lotto doet. Daarnaast is in DOC-1038 een notitie te lezen van [A] , waarin [belanghebbende] wordt aangewezen als verantwoordelijke voor de "mobiele oplossing". In deze notitie wordt een strategie uitgezet voor 2013. Ik heb daarom geen twijfel dat dat het moment van de notitie ruimschoots ligt voor het moment waarop [A] is geëmigreerd (omstreeks augustus 2013). Aan het einde van het bericht wordt iedereen een voorspoedig 2013 gewenst. [Belanghebbende] heeft aan informant [informant] kenbaar gemaakt dat hij zich bezig houdt met de ontwikkeling van een app voor [Website 1] , maar dat dit niet lukte niet waardoor [Website 3] / [Website 2] is opgericht. Ik heb daarom geen twijfel dat met de naam " [voornaam belanghebbende] " in deze notitie [belanghebbende] wordt bedoeld. Bovenstaande wordt bevestigd in het getuigenverhoor met documentcode G-10-01. Op bladzijde 3 zegt de gehoorde dat hij [belanghebbende] "een jaar of zeven" kent en dat [belanghebbende] het geld bij de verhoorde ophaalde. Het verhoor vond plaats in 2015, wat inhoudt dat [belanghebbende] vanaf 2008 betrokken is bij het aanbieden van kansspelen. Ik ben daarom van mening dat [belanghebbende] voor en in 2012 activiteiten had met betrekking tot het aanbieden van kansspelen. Resultaten met betrekking tot deze activiteiten zijn nimmer in de aangiften inkomstenbelasting 2012 tot en met 2015 opgenomen. Behalen van resultaat Ik ben van mening dat [belanghebbende] in 2012 een onderneming dreef voor de onderhavige activiteiten. Deze onderneming hield in ieder geval in dat [belanghebbende] kansspelen aanbood. Ik ben van mening dat de onderneming gedreven wordt door of voor rekening van [belanghebbende] en de heer [A] (hierna het samenwerkingsverband genoemd). Uit het FIOD-onderzoek is onvoldoende naar voren gekomen hoe de winstverdeling plaatsvond en dus kan ik niet met voldoende zekerheid vaststellen voor welk deel [belanghebbende] meedeelde in de winst. Ik heb daarom besloten om het volledige resultaat aan [belanghebbende] toegedeeld. (…) Toedeling (…) Ik ben van mening dat dit een vergelijkbare situatie is met het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BY2681), waarin twee rekeninghouders beiden ontkenden rekeninghouder te zijn en een dubbele heffing is toegestaan door de Hoge Raad. Berekening Overeenkomstig de uitspraak van de strafkamer van de rechtbank Den Haag is [belanghebbende] tot deelname aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven veroordeeld. Uit het onderzoek is naar voren gekomen dat er in die organisatie vier vormen van gokken werden aangeboden: a. Gokken via de internetsite [Website 1] ; b. Vanaf december 2014 gokken via de internetsite [Website 2] ; c. Gokken via voetballijsten; d. Gokken via sms-berichten; (…) Ad a (…) Uit het onderzoek blijkt dat de totale inzet via het samenwerkingsverband, in de periode 2011 tot en met 2015, bij [Website 1] ruim € 30,3 miljoen bedraagt. Over de gespeelde weddenschappen werd van [Website 1] een commissie ontvangen, de totale commissie bedroeg in de periode van 2011 tot en met 2015 € 1,7 miljoen. A1 Ontvangen commissies van [Website 1] Uit bijlage 3 van het verhoor, V-06-02, met de financieel directeur van [Website 1] zijn de volgende commissies naar voren gekomen (…). (…) De Commissions zijn door [Website 1] aan (leden van) het samenwerkingsverband uitbetaald. Op basis van het eerdergenoemde ben ik van mening dat de commissies volledig aan het samenwerkingsverband zijn toe te rekenen. (…) Omschrijving 2012 2013 2014 2015 A1 Commissies [Website 1] € 869.376 € 189.209 € 294.013 € 3.972 A2 Aanbieden van gokspelen met behulp van [Website 1] (…) [Website 1] betaalde een commissie uit aan de beheerders van de accounts. Die uitbetaling kan naar mening alleen terecht zijn gekomen bij leden van het samenwerkingsverband (…). Daarnaast ontving het samenwerkingsverband via het puntensysteem extra contante inzetten van de spelers. Er werden dus naast de inkomsten van [Website 1] ook inkomsten verworven doordat de winstmarge op de extra contante weddenschappen volledig in de zakken van het samenwerkingsverband terecht is gekomen. In AMB-036B komt naar voren hoe de financiële lijnen lopen als het gaat om de afgesloten weddenschappen bij [Website 1] in combinatie met de extra contante inzetten bij het samenwerkingsverband. Hieruit volgt dat het resultaat van een speler het gespiegelde resultaat is van [Website 1] (winst voor [Website 1] is verlies voor speler). Uit de faxberichten (AMB-193, blz. 8) is naar voren gekomen dat een speler met een bepaalde factor speelde, dit ging om de factor 2, 5 of 10. Het surplus van factor 1 kwam terecht bij het samenwerkingsverband of "netwerk [belanghebbende]", zoals dit in de ambtshandeling is aangeduid. Uit bijlage 6 van AMB-036B volgt dat het samenwerkingsverband een extra winst van € 387.799 heeft behaald in de periode van 14 april 2014 tot en met 15 februari 2015.

5.2.7. Het Hof acht verder, gelet op de grote bedragen die in het FIOD-rapport zijn genoemd (en die zijn afgeleid van de bedragen die bij [Website 1] zijn aangebracht op het account van belanghebbende alsmede de administratie van het puntensysteem) aannemelijk dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Verder is aannemelijk dat belanghebbende, die alleen aangifte heeft gedaan van de inkomsten uit de in 2.2 genoemde ondernemingen, door het niet aangeven van de inkomsten uit zijn activiteiten in de gokwereld alsmede het samenwerkingsverband in de jaren 2012 tot en met 2015, mede gelet op de aanzienlijke omvang daarvan, ten tijde van het doen van de aangiften voor deze jaren zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg hiervan zowel absoluut als relatief bezien een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. 5.2.8. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangiften gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e, lid 1, in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de navorderingsaanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2015, zoals verlaagd bij uitspraken op bezwaar, onjuist zijn. 5.2.9. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt. Belanghebbende heeft gesteld dat zijn rol slechts ondergeschikt was aan die van [A] , hetgeen tot gevolg zou hebben dat hij geen inkomsten heeft gegenereerd uit de samenwerking. Het Hof acht deze stelling niet voldoende onderbouwd en overigens ook niet geloofwaardig. Belanghebbende stelt onder meer dat hij niet gerechtigd was tot de winst zodat de navorderingsaanslagen in hun geheel dienen te vervallen, maar hij heeft daarvoor slechts aangevoerd dat hij een beperkt bedrag ontving in de vorm van een laag commissiebedrag. Het Hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de constateringen in het FIOD-rapport dat belanghebbende een verantwoordelijke rol had in het samenwerkingsverband met [A] . In feite komt het erop neer dat belanghebbende al vóór de emigratie van [A] een verantwoordelijke rol vervulde in het samenwerkingsverband door de ontwikkeling van de eigen goksite/app voor het samenwerkingsverband en dat hij tevens werkzaamheden verrichtte voor het netwerk van [A] op de site van [Website 1] . Hoewel [A] na zijn emigratie wel enige zeggenschap is blijven houden, werden de feitelijke werkzaamheden steeds door belanghebbende uitgevoerd en trad belanghebbende op als het gezicht van het samenwerkingsverband naar de klanten van het account, terwijl [A] op de achtergrond bleef. Hiermee is niet aannemelijk geworden, laat staan aangetoond, dat belanghebbende gedurende 2012 tot en met 2015 geen inkomsten uit het samenwerkingsverband heeft genoten. 5.2.10. Het in 5.2.1 tot en met 5.2.9 overwogene leidt tot de conclusie dat voor de jaren 2012 tot en met 2015 niet de vereiste aangiften zijn gedaan. c) Berusten de navorderingsaanslagen op een redelijke schatting? 5.3.1. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). 5.3.2. De Inspecteur heeft voor de berekening van de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw over de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015 tot de inkomsten gerekend: de door [Website 1] betaalde commissies, de inkomsten uit het samenwerkingsverband,, het inkomen uit gokken via de website [Website 2] , en het inkomen uit de voetballijsten. 5.3.3. De Inspecteur heeft voor het bepalen van de hoogte van de navorderingsaanslagen in redelijkheid aansluiting kunnen zoeken bij de bevindingen van het strafrechtelijke onderzoek. Ten aanzien van de inkomsten uit het samenwerkingsverband heeft de Inspecteur daarbij als uitgangspunt kunnen uitgaan van de inkomsten uit het puntensysteem. Deze zijn bepaald door iedere euro spelopbrengst die [Website 1] verdiende te vermenigvuldigen met een factor 2,54 (het zogenoemde factor-2,54 inkomen). 5.3.4. Het Hof sluit zich aan bij de overweging van de Rechtbank dat de correcties ten aanzien van de commissies en de winst uit het samenwerkingsverband, gelet op de onderlinge verhoudingen tussen betrokkenen, dienen te worden gebaseerd op een verdeling van 40% voor belanghebbende en 60% voor [A] . Voor de juistheid van de stelling van belanghebbende dat hij alleen recht zou hebben gehad op een deel van het commissiebedrag van [Website 1] is geen grondslag te vinden in de stukken. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd, werpt niet een zodanig ander of nieuw licht op de zaak dat het Hof tot een andersluidende beslissing komt. In hoger beroep heeft de Inspecteur zich akkoord verklaard met deze verdeling. 5.3.5. Belanghebbende stelt voorts dat ten onrechte geen rekening is gehouden met de rol van [C] . Hierover overweegt het Hof als volgt. Belanghebbende werkte vanaf augustus 2013 samen met [A] voor wat betreft de activiteiten op [Website 1] op de genoemde accounts, de voetballijsten en [Website 2] . Uit het strafrechtelijk onderzoek is niet gebleken dat [C] nog een rol vervulde ten aanzien van deze activiteiten in de periode dat belanghebbende account 5157 had als Master Agent en samen met [A] actief was op account 2100 (zie 2.20). Verder hield [C] zich bezig met het laten gokken door middel van sms-berichten. Belanghebbende stond buiten deze activiteiten, die plaatsvonden tussen [A] en [C] . Uit deze activiteiten zijn geen inkomsten bij belanghebbende in aanmerking genomen. De rol van [C] kan derhalve niet leiden tot een verlaging van de redelijke schatting. 5.3.6. Ten aanzien van de periode waarover de commissies en de winst uit het samenwerkingsverband in aanmerking worden genomen, geldt het volgende. De commissies betreffen de bedragen die zijn ontvangen van [Website 1] op account 2100, de Master Account op naam van [A] . Uit de gedingstukken volgt dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2012 en van januari tot augustus 2013 nog niet beschikte over een eigen account bij [Website 1] . Account 5157 op naam van belanghebbende werd pas actief in juli 2013, en vanaf augustus 2013 was belanghebbende hierop werkzaam. Daarvóór vonden er slechts activiteiten plaats op account 2100. Belanghebbende was pas vanaf augustus 2013 werkzaam op account 2100. Bij dat account waren, naast [A] en belanghebbende, ook twee andere personen ( [C] en [D] ) betrokken. De onderlinge verhoudingen tussen deze personen ten aanzien van account 2100 in 2012 zijn niet duidelijk. Gelet hierop acht het Hof het niet redelijk om de vóór augustus 2013 ontvangen commissies aan belanghebbende toe te rekenen. Uit de gedingstukken volgt bovendien niet dat belanghebbende en [A] in 2012 werkten met het puntensysteem. Nu het puntensysteem ten grondslag ligt aan de toepassing van het factor-2,54 inkomen, acht het Hof het niet redelijk vóór augustus 2013 deze systematiek toe te passen. Hieraan doet niet af dat in 2012 al sprake was van een samenwerking tussen belanghebbende en [A] .

Hoe kan dat dan?; dat [voornaam belanghebbende] vertelde dat het moeilijk uit te leggen is. Dat die site 40.000 spelers heeft en die vent van [Website 1] laatst zijn website voor 30 miljoen heeft gekocht of verkocht had. Dat [voornaam belanghebbende] heeft aangeboden om deze site gebruiksvriendelijker te maken doormiddel van een app, zodat ze ook met mobiele telefoons konden werken. Dat het ongeveer 30.000 zou kosten voor die aanpassing en dat [voornaam belanghebbende] dat wel wilde betalen. Maar dat die vent van [Website 1] dat niet wilde. Daarna hebben "we" ' [Website 3] ' opgericht met daarin 4000 spelende klanten. En daarna hebben we van ' [Website 3] 'de illegale kopie gemaakt en deze ' [Website 2] ' genoemd. Uit (...) komt naar voren dat [naam informant] van [belanghebbende] heeft gehoord dat [belanghebbende] ruim 100 mensen heeft die nog inzetten via [Website 1] . [Belanghebbende] wil deze nog allemaal over zetten naar ' [Website 2] ', omdat [Website 1] mobiel niet in te zetten is en iedereen tegenwoordig mobiel is. Uit (...) komt naar voren dat [naam informant] gehoord heeft van [belanghebbende] dat ' [Website 2] ' een applicatie is en dat hierop illegaal gegokt kan worden. [Belanghebbende] heeft op een telefoon aan [naam informant] laten zien dat hij twee applicaties op zijn telefoon had, waaronder ' [Website 2] '.” (AMB-186, p. 152) 2.14. In AMB-186 is voorts nog het volgende opgenomen: “Verder heeft [naam agent] onder meer het volgende verklaard: “Van de groep die met mij speelt wint de één en verliest de ander. Als er in totaal verlies is dan gaat daarvan 50% naar mij en 50% naar [belanghebbende]. Als het totaal van mijn groep gewonnen heeft en de winsten moeten worden uitbetaald, dan vult [belanghebbende] dit aan. Ik hoef deze uitbetalingen nooit zelf aan te vullen, daar heb ik de financiële middelen ook niet voor. Dus dan zou ik het ook nooit doen. Het financiële risico ligt dus altijd bij [belanghebbende].” (…)” (AMB-186, p. 119) En: “Hierna hebben wij een deel uit de verklaring, d.d. 16 februari 2015, aangehaald van [naam agent]. Hieruit leiden wij af: (…)  dat [belanghebbende] garant staat voor de eventuele uit te keren winsten op het moment dat [naam agent] niet over de financiële middelen beschikt. (…) Vraag verbalisanten : Wie regelt de uitbetalingen naar uw klanten toe bij winst? Antwoord gehoorde : Als ik nog in kas had staan kon ik mijn klant uit kas zijn winst betalen. En als ik het niet in kas had dan ging ik het bij [voornaam belanghebbende] halen. Vervolgens betaalde ik de klant in het café in contant zijn winst uit.” (AMB-186, p. 121) 2.15. Over de samenwerking tussen belanghebbende en [A] is in AMB-186 het volgende opgenomen: “1.1 Rol van [belanghebbende] (en de samenwerking met [A]) (…) [Belanghebbende] komt in het onderzoek naar voren als de "rechterhand" van [A] en wordt gerekend tot de vaste kern van de (...) organisatie. Er lijkt sprake van een vergaande vertrouwensband tussen [A] en [belanghebbende]. Niet alleen op zakelijk vlak maar ook privé. Zo was [A] getuige op de bruiloft van [belanghebbende]. [Belanghebbende] bewoonde de woning van [A] in Nederland nadat [A] naar [buitenland] was geëmigreerd. Omstreeks 2013, de periode waarin [A] naar [buitenland] emigreerde, heeft [A] de exploitatie van het gokimperium in Nederland (in grote mate) aan [belanghebbende] overgedragen, in zoverre dat op de achtergrond [A] vanuit [buitenland] organisatorisch op alle terreinen een doorslaggevende stem lijkt te kunnen uitoefenen. In de periode na deze overdracht aan [belanghebbende] delen [A] en [belanghebbende] vermoedelijk gezamenlijk in de gok opbrengsten als het gaat om weddenschappen die via het gemeenschappelijk netwerk aangeboden zijn. [A] lijkt voor de buitenwereld, althans richting het netwerk, [belanghebbende] te positioneren als eerste aanspreekpunt en vertegenwoordiger van [Website 1] in Nederland. [A] heeft [belanghebbende] bij [B Ltd.] , de organisatiestructuur achter [Website 1] , geïntroduceerd als zijn opvolger, waarmee de bevoegdheden van [A] op de website van [Website 1] omstreeks 2013 officieel op [belanghebbende] overgingen, terwijl [A] de persoon was die uiteindelijk alle invloed hield. Het contact met het Nederlandse goknetwerk verloopt, na het vertrek van [A] naar [buitenland] , in hoofdzaak via [belanghebbende]. [Belanghebbende] neemt daardoor een cruciale plek in de (...) organisatie in. [Belanghebbende] wordt mede daarom aangemerkt als het "verlengstuk" van [A] in Nederland. Ter illustratie van het opvoeren van [belanghebbende] als vervanger van [A] in Nederland halen wij hieronder een deel uit de verklaring d.d. 13 mei 2015 van getuige (…) aan, een speler annex agent, die door [A] werd "overgedragen" aan [belanghebbende]: "... Ik heb [voornaam belanghebbende] ontmoet via [voornaam A] . Ik heb [voornaam A] volgens mij drie jaar geleden leren kennen (...) Ik zag in een koffiehuis in [woonplaats 1] een voetbal lijst liggen en ik vroeg bij wie ik moest zijn om hier mee te kunnen spelen. Toen kreeg ik een telefoonnummer (...) van [voornaam A] . Ik rekende de eerste twee keer cash af met [voornaam A] en daarna altijd cash met [voornaam belanghebbende] , want [voornaam A] stopte ermee, die ging naar het buitenland. [voornaam A] zei toen tegen me dat hij me overdroeg aan [voornaam belanghebbende] , zo noemen ze dat geloof ik, dus dat ik toen een klant van [voornaam belanghebbende] werd in plaats van [voornaam A] . [voornaam A] heb ik hierna niet meer gezien..." Het aanbieden van kansspelen via agenten vond plaats met gebruikmaking van faciliteiten van gok websites zoals [Website 1] alsook via verspreiding van zogenaamde voetbal lijsten, lijsten waarop quoteringen staan van voetbalwedstrijden waarop kan worden gegokt. [A] heeft het aannemen van weddenschappen via voetbal lijsten vermoedelijk uitbesteed aan [belanghebbende]. [Belanghebbende] geeft opdracht tot het opmaken van deze lijsten en de distributie daarvan. Agenten laten zich bij het aanbieden en aannemen van weddenschappen aansturen door [belanghebbende]. Financiële zaken zoals (laten) innen van gokschulden en het treffen van betalingsregelingen met de agenten lopen vermoedelijk na de emigratie van [A] naar [buitenland] eveneens via [belanghebbende]. Indien een agent op een gewonnen weddenschap meer aan een speler moet uitbetalen dan andere spelers in totaal bij de agent op verloren weddenschappen hebben ingelegd en de agent hierdoor "in de min" komt maakt [belanghebbende] betalingsafspraken met de agent. De agent legt hiertoe administratieve verantwoording aan [belanghebbende] af. Uit onderzoek komt ook naar voren dat [belanghebbende] in verband met een openstaande gokschuld van een speler, de agent aanzet om een betalingsregeling met de speler te treffen. Het afrekenen van gokschulden gaat vrijwel altijd contant waarbij [belanghebbende] ook geldlopers op pad stuurt om deze gokschulden te innen.” (AMB-186, p. 18) En: “Dat sprake is van een vergaande vertrouwensband tussen [belanghebbende] en [A] blijkt tevens uit de omstandigheid dat [belanghebbende] vermogen beheert voor [A] in Nederland.

(…) (…) Uit het overzicht maak ik op dat de verdiensten van [Website 1] in de genoemde periode € 152.966 bedraagt en het samenwerkingsverband in dezelfde periode € 387.799 heeft verdiend. Dit houdt in dat voor elke euro spelopbrengst die [Website 1] verdiende, het samenwerkingsverband een bedrag van € 2,54 (€ 387.799/€ 152.966) verdiende. Eerder in deze brief, onder A1, heb ik bijlage 3 van V-06-02 geciteerd. In diezelfde bijlage zit ook een overzicht van de spelopbrengsten (verdiensten) die [Website 1] heeft behaald met de vier verschillende accounts die het samenwerkingsverband in bezit had. (…) Uitgaande van de verhouding € 1 spelopbrengst [Website 1] = € 2,54 winst samenwerkingsverband kan met de bovenstaande gegevens de netto winst van het samenwerkingsverband worden berekend. Sports Gaming Totale spelopbrengst Winst samenwerkingsverband 2012 € 943.459 € 200.003 € 1.143.462 € 2.898.902 2013 € 214.461 € 59.577 € 274.038 € 694.740 2014 € 414.290 € 103.163 € 517.453 € 1.311.845 2015 € 36.778 € 23.974 € 60.752 € 154.018 Totaal € 1.608.988 € 386.717 € 1.995.705 € 5.059.506 (…) Ad b (…) B2 Gokken via internetsite [Website 2] (…) Uit het tapgesprek, in het proces-verbaal te vinden onder DOC-575, blijkt dat op [ [Website 2] ] op 13 januari 2015 gespeeld werd door 15 spelers. Later wordt aangegeven dat de spelers van [Website 1] moeten worden overgezet naar [Website 2] . (…) Ook bij [Website 2] werd gespeeld met een puntensysteem. In hetzelfde tapgesprek wordt door [belanghebbende] aangegeven dat hij bij [ [Website 2] ] iedereen maal 10 wil. (…). Dit houdt in dat de klanten die maal 10 spelen, vermoedelijk ongeveer € 1.000 per persoon per maand opleveren. Op 13 januari 2015 zijn er 15 spelers actief op [Website 2] . Ik ben derhalve van mening dat [Website 2] tenminste € 15.000 per maand heeft opgeleverd in 2015. [Belanghebbende] is op 16 februari 2015 aangehouden, ik stel daarom de periode van [Website 2] in 2015 vast op 1 januari 2015 tot 16 februari 2015. Daarbij acht ik aannemelijk dat [Website 2] geen 15 maar 30 personen bevatte op 1 februari 2015. Het was namelijk duidelijk dat alle personen die waren aangesloten bij [Website 1] moesten worden overgeheveld naar [Website 2] . (…) Het resultaat dat op zijn minst behaald is in 2015 met [ [Website 2] ] stel ik derhalve vast op € 30.000 (…). Ad c (…) Op de financiële faxoverzichten die [belanghebbende] aan [A] stuurde werden onder het kopje “st lijsten” de met de voetballijsten behaalde resultaten weergegeven. (…) I[k] concludeer dat de stand (in 2014 € 201.900 groot) toeneemt bij gokspelen die worden verloren door speler(s) en afneemt bij gokspelen die door speler(s) worden gewonnen of indien het samenwerkingsverband bedragen onttrekt. Ik acht het niet aannemelijk dat de stand van € 201.900 (op 14 april 2014) volledig in 2014 is ontstaan. Ik acht het aannemelijk dat het bedrag van circa € 200.000 in de periode van 2012-2015 is verdiend met het aanbieden van gokspelen via de voetballijsten. Dit betekent dat [belanghebbende]/het samenwerkingsverband minimaal € 50.000 per jaar heeft verdiend met de voetballijsten. (…) Ad d Uit de goksystematiek via sms-berichten is niet gebleken dat [belanghebbende] betrokken is geweest. (…) (…) Samenvatting De hierboven genoemde onderdelen A1 tot en met D sluit ik hieronder af met een overzicht van het door mij geschatte resultaat.

De Rechtbank heeft de redelijke schatting van de commissies en van de winst uit het puntensysteem in 2012 derhalve terecht verworpen en op nihil gesteld en deze inkomsten in 2013 terecht naar tijdsgelang voor 5/12 deel in aanmerking genomen. 5.3.7. Met betrekking tot de commissies en de winst uit het samenwerkingsverband in de jaren 2014 en 2015, alsmede de inkomsten uit de voetballijsten in alle jaren, volgt het Hof de redelijke schatting van de Rechtbank. 5.3.8. De navorderingsaanslag IB/PVV 2015 omvat tevens inkomsten uit de website [Website 2] . De Rechtbank heeft de schatting van de inkomsten uit [Website 2] gebaseerd op 15 spelers in plaats van de door de Inspecteur in beroep gestelde 30 spelers. Het Hof acht dit een redelijke schatting en volgt hetgeen de Rechtbank hierover heeft geoordeeld. Belanghebbende heeft niets gesteld op grond waarvan hierover anders zou moeten worden geoordeeld. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur verklaard zich te kunnen vinden in deze aanpassing. 5.3.9. Op grond van het voorgaande ziet het Hof geen aanleiding voor een aanpassing van de redelijke schatting zoals vastgesteld door de Rechtbank. d) Zijn de navorderingsaanslagen te hoog vastgesteld? 5.4.1. Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende met hetgeen hij naar voren heeft gebracht overtuigend heeft aangetoond dat de navorderingsaanslagen, zoals die luiden na de vermindering door de Rechtbank, te hoog zijn vastgesteld. Belanghebbende heeft daarvoor onvoldoende inhoudelijke gronden aangevoerd, zodat hij naar het oordeel van het Hof niet in zijn verzwaarde bewijslast is geslaagd. Het is in het bijzonder aan belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat, naar hij stelt, tegenover de inkomsten in verband met de gokactiviteiten zakelijke uitgaven stonden (kosten, de kansspelbelasting en het verschil tussen de uitbetaling en inleg van prijzen). Hierin is hij niet geslaagd. 5.4.2. Voor zover belanghebbende stelt dat bij het bepalen van de redelijke schatting ten onrechte geen kansspelbelasting in aanmerking is genomen, overweegt het Hof het volgende. Met betrekking tot de ter beschikking gestelde prijzen is in de onderhavige jaren geen kansspelbelasting ingehouden. Aan belanghebbende is terecht een naheffingsaanslag in de kansspelbelasting opgelegd over het tijdvak 3 september 2013 tot en met 16 februari 2015 (zie de uitspraak van het Hof van heden in de zaak met nummer BK-23/588). Op grond van artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging. Voorts komen op grond van artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel e, Wet IB 2001 niet in aftrek de kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden. Bij de uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten van misdrijven wordt aangesloten bij strafrechtelijk optreden dat uitmondt in een veroordeling dan wel transactie. 5.4.3. Belanghebbende is bij vonnis van de Rechtbank van 20 december 2019 veroordeeld ter zake van deelname aan een criminele organisatie met het oogmerk tot plegen van misdrijven, namelijk het zonder vergunning gelegenheid bieden tot deelname aan kansspelen en belastingfraude door het niet afdragen van kansspelbelasting. De strafvervolging is in hoger beroep geëindigd met een transactie en belanghebbende heeft een taakstraf uitgevoerd. De op grond van de naheffingsaanslag verschuldigde kansspelbelasting vormt voor belanghebbende een bedrijfslast die verband houdt met het misdrijf waarvoor het Openbaar Ministerie een transactie is aangegaan en belanghebbende vervolgens de taakstraf heeft uitgevoerd. Het begrip ‘verband houden met’ als bedoeld in artikel 3.14, lid 1, letter e, Wet IB 2001 dient ruim te worden uitgelegd (vgl. HR 5 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5057, BNB 2007/171). De wetgever heeft niet beoogd alleen van aftrek uit te sluiten de kosten met behulp waarvan omzet uit criminele activiteiten is gerealiseerd (Kamerstukken II 1996-1997, 25 019, nr. 6, p. 1 en 2). Deze aftrekbeperking geldt ook al voor de onderhavige jaren omdat de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw daarover nog niet onherroepelijk vaststaan op het moment dat voor belanghebbende de strafvervolging is geëindigd met een transactie (vgl. Gerechtshof Amsterdam 24 september 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BK0813). Het Hof verwerpt derhalve het standpunt van belanghebbende dat bij de inkomsten rekening moet worden gehouden met uitgaven met betrekking tot kansspelbelasting. 5.4.4. In hoger beroep heeft belanghebbende nog betoogd dat sprake was van aanzienlijke niet-inbare vorderingen bij spelers, waarmee bij het vaststellen van de inkomsten rekening zou moeten worden gehouden. Ten aanzien hiervan heeft hij echter niets onderbouwd, zodat dit niet kan leiden tot een verlaging van de redelijke schatting. e) Zijn de vergrijpboetes terecht en naar de juiste bedragen opgelegd? 5.5.1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem ingevolge artikel 67e AWR, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete. 5.5.2. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de Inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (vgl. HR 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526, BNB 2022/68). 5.5.3. Met betrekking tot de hiervoor weergegeven bewijsmaatstaf heeft verder het volgende te gelden.

Dit vermogen is vermoedelijk een soort geldpotje dat wordt gevoed vanuit hun gok inkomsten en door hun wordt aangeduid met de term […] -POT. Vermoedelijk staat dit voor " [voornaam A] POT". Deze situatie is vermoedelijk ontstaan omdat [A] woonachtig is op [buitenland] en [belanghebbende] vanuit Nederland direct in contact staat met het netwerk van tussenpersonen. [Belanghebbende] komt daardoor prominenter naar voren bij het in contanten (laten) innen van de gokschulden en eveneens in contanten (laten) uitbetalen van gewonnen weddenschappen. Ondanks dat [A] aan [belanghebbende] de vrijheid geeft om op zijn manier sturing te geven aan het netwerk vindt er (buiten het zicht van het agentennetwerk en de spelers in Nederland) voortdurend telefonisch afstemming plaats tussen [A] en [belanghebbende]. [A] en [belanghebbende] hebben in de periode van 94 dagen gemiddeld 11 x telefonisch contact per dag (...) Deze gesprekken waren overwegend gok gerelateerd. (...) [Belanghebbende] houdt een administratie bij van de gok activiteiten die hij periodiek aan [A] stuurt. [Belanghebbende] legt hiermee administratieve verantwoording af aan [A] . De rolverdeling tussen [A] en [belanghebbende], waarbij van een soort gezagsverhouding sprake is, is vermoedelijk ontstaan vanuit de omstandigheid dat [A] [belanghebbende] in de (...) organisatie heeft opgenomen, [belanghebbende] geïntroduceerd heeft bij [B Ltd.] en het beheer van een groot deel van het Nederlandse goknetwerk omstreeks 2013 aan [belanghebbende] heeft overgedragen.” (AMB-186, p. 18-19) En: “(…) - [A] en [belanghebbende] in opgenomen telecommunicatie uit 2014-2015 elkaar op de hoogte houden van gok bewegingen en resultaten van spelers en agenten. [A] en [belanghebbende] enthousiast lijken als zij het verlies van een speler bespreken, vermoedelijk omdat dat de basis is voor de winst van de (...) organisatie. Opvallend is dat [A] en [belanghebbende] spelers soms met 'klanten' aanduiden. De aanduiding 'klant' geeft een indicatie van het beroepsmatige en niet besloten karakter van de gok activiteiten. (...) - [A] en [belanghebbende] op 7 juli 2014 de manier waarop door (…) kansspelen worden aangeboden bespreken. [A] vindt vermoedelijk de wijze waarop (…) kansspelen aanbiedt niet effectief en wil de klantenkring van (…) onderbrengen onder het ( [Website 1] ) netwerk dat [belanghebbende] beheert. Op basis van het voorstel zouden [A] en [belanghebbende] voor 2/3e mee gaan delen in de via (…) gegenereerde gok inkomsten. (…) zou dan ook l/3e deel toekomen. (…) zag het voorstel vermoedelijk niet zitten omdat hij "zelfstandig" kansspelen wilde aanbieden en daarbij niet afhankelijk van [belanghebbende] wilde zijn. - [Belanghebbende] in de periode april 2014 tot en met 9 februari 2015 een administratie bijhoudt van de gok activiteiten en deze periodiek naar [A] stuurt. [Belanghebbende] hiermee administratieve verantwoording aan [A] aflegt. (...) - [Belanghebbende] in april 2014 vermoedelijk een vergoeding van € 25.000 aan [A] betaalt in verband met het overnemen van de positie van Master Agent en gebruik van het [Website 1] netwerk. (...) - [Belanghebbende] vermoedelijk in de periode eind 2013 - begin 2015 vermogen beheert voor [A] in Nederland. Dit vermogen is vermoedelijk een soort geldpotje dat wordt gevoed vanuit de gokinkomsten en door hen wordt aangeduid met de term […] -POT. Hierbij opmerkende dat dit vermoedelijk is voortgevloeid uit de samenwerking tussen [belanghebbende] en [A] waarbij [A] woonachtig is op [buitenland] , vanwaar hij lijkt aan te sturen, en [belanghebbende] in Nederland actief betrokken is bij onder meer het innen van de gelden van agenten en spelers. (...) - [A] en [belanghebbende] vanaf de Master Account toegang hebben tot verschillende sub-accounts, waaronder agenten- en spelersaccounts. [A] en [belanghebbende] daarbij de mogelijkheid hebben om speelgeld(/punten) bij te schrijven en/of verkeerd ingezette weddenschappen van spelers dan wel agenten te corrigeren. - (...) - [A] het aannemen van weddenschappen via voetbal lijsten vermoedelijk uitbesteedt aan [belanghebbende]. [Belanghebbende] op zijn beurt aan tussenpersonen de opdracht geeft tot het opmaken van deze lijsten en de distributie daarvan (zie tevens hierna onder [belanghebbende]). - [Belanghebbende] op 14 juli 2014 tegen [A] zegt "als jij je een beetje met de quoten bemoeit en ik probeer een beetje klanten te regelen dan heeft iedereen een goede taak en kunnen we op zeker wat verdienen". - [A] vermoedelijk de quoteringen samenstelt en aan [belanghebbende] doorgeeft en [belanghebbende] er vermoedelijk voor zorgdraagt dat de quoteringen van [A] op de voetballijsten worden vermeld (...). (...) - [A] en [belanghebbende] op 15 januari 2015 een testaccount op vermoedelijk [Website 2] hebben aangemaakt met 100 speelpunten voor ene (…). Op deze manier kan deze speler/agent een 'beetje rommelen' en kunnen [belanghebbende] en [A] zien hoe de applicatie werkt. - [A] en [belanghebbende] op 24 januari 2015 inlog problemen ondervinden bij het aanmaken van accounts voor agenten op vermoedelijk [Website 2] . [A] zit gedurende het gesprek achter de computer en wordt door [belanghebbende] geïnstrueerd om bepaalde handelingen te plegen op de website. [Belanghebbende] geeft aan dat het nu gecompliceerder is om een agent aan te maken. - [A] zich op 24 januari 2015 door [belanghebbende] laat informeren met betrekking tot het overzetten door [belanghebbende] van spelers dan wel agenten naar vermoedelijk [Website 2] . [Belanghebbende] laat blijken hiermee druk bezig te zijn. Vermoedelijk wil [belanghebbende], op zo'n 10 spelers na, iedereen naar [Website 2] overzetten. [Belanghebbende] wil sowieso ene (…) overzetten want die verliest elke week € 1.500. - Mede door de inzet van de politioneel informatie-inwinner / pseudokoper [naam informant] is vastgesteld dat [belanghebbende] de klanten die via [Website 2] spelen, net als bij [Website 1] , via een "puntensysteem" laat spelen en dat speelpunten in contanten moeten worden gekocht bij [belanghebbende] (direct dan wel via de agentenstructuur).” (AMB-186, p. 163 e.v.) 2.16. In hoger beroep heeft de Inspecteur gewezen op de volgende passages uit het FIOD-dossier: “In het kader van het onderzoek tegen [A] zijn uit een ander strafrechtelijk onderzoek afgeluisterde telefoongesprekken uit 2009 en 2012 verkregen. 2009 In telefoongesprekken uit 2009 tussen [A] en ene (…) wordt gesproken over een persoon genaamd " [voornaam belanghebbende] ” in verband met het wegzetten van weddenschappen en commissie. [A] zegt dat “ [voornaam belanghebbende] " weddenschappen wegspeelt en dat hij geen AFB rekening wil openen voor de klanten van “ [voornaam belanghebbende] " omdat zij alleen uit zijn op commissie. 2012 In telefoongesprekken uit 2012 tussen [A] en deze “ [voornaam belanghebbende] " komt naar voren dat zij bijna dagelijks contact onderhouden. Het telefoonnummer dat deze “ [voornaam belanghebbende] " in 2012 gebruikte is [telefoonnummer] . In het kader van het onderzoek naar [A] zijn ook communicatiemiddelen in gebruik bij [belanghebbende] getapt. Één van de getapte telefoonnummers in gebruik bij [belanghebbende] is het zelfde telefoonnummer als het hierboven genoemde telefoonnummer.” (Proces-verbaal AMB-025, p.

Al deze onderdelen tezamen leveren de volgende totalen op: Omschrijving 2012 2013 2014 2015 A1 Commissies [Website 1] € 869.376 € 189.209 € 294.013 € 3.972 A2 Winst samenwerkingsverband € 2.898.902 € 694.740 € 1.311.845 € 154.018 (…) B2 [Website 2] € 0 € 0 € 0 € 30.000 C Voetballijsten € 50.000 € 50.000 € 50.000 € 50.000 (…) Totaal € 3.818.278 € 933.949 € 1.655.858 € 237.990 (...)” 2.27. Met inachtneming van de in de uitspraak op bezwaar opgenomen bedragen zijn de navorderingsaanslagen IB/PVV en vergrijpboetes verminderd tot de in 1.3 vermelde bedragen. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “Navorderingstermijn 2012 16. Op grond van artikel 16, derde lid, van de Awr, wordt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag verlengd met de duur van het uitstel dat is verleend voor het doen van aangifte. Voor het jaar 2012 is voor het doen van aangifte uitstel verleend tot 1 mei 2014, ofwel 13 maanden gerekend vanaf 1 april 2013. De navorderingstermijn eindigde voor het jaar 2012 dan ook op 31 januari 2019. Nu de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2012 zijn opgelegd op 30 januari 2019, is deze termijn niet overschreden. Omkering en verzwaring van de bewijslast 17. Op grond van artikel 27e, eerste lid, van de Awr wordt een beroep ongegrond verklaard indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast). Een belastingplichtige heeft niet de vereiste aangifte gedaan indien sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat de vereiste aangifte niet is gedaan, dient verweerder volgens de regels van normale bewijslastverdeling aannemelijk te maken.[5] 18. Verweerder stelt dat niet de vereiste aangifte is gedaan, nu eiser geen inkomen heeft aangegeven dat ziet op het aanbieden van kansspelen. Ter onderbouwing wijst verweerder op de bevindingen van het onderzoek van de FIOD en op de strafrechtelijke veroordeling van eiser. 19. Uit de hierboven geciteerde delen van het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek volgt dat eiser in 2009 betrokken is geweest bij het aanbieden van kansspelen en dat in elk geval reeds in 2012 via eiser bij [Website 1] kon worden gespeeld. De enkele stelling van eiser dat hij in 2012 en 2013 nog niet voor [Website 1] werkte, is onvoldoende om aan de bevindingen van het FIOD-onderzoek voorbij te gaan. Voorts betwist eiser niet dat hij in elk geval vanaf de tweede helft van 2014 voor zijn werkzaamheden voor [Website 1] een vergoeding van € 1.500 per maand ontving. Tevens heeft eiser, blijkens het strafdossier, in de periode 2012 tot en met februari 2015 gokken via voetballijsten mogelijk gemaakt, waarmee eiser gelden heeft verdiend. Gelet op het door eiser aangegeven belastbare inkomen, de bevindingen van de FIOD en de door eiser van [Website 1] ontvangen bedragen, acht de rechtbank aannemelijk dat de volgens de aangiften IB/PVV verschuldigde belasting zowel absoluut als relatief bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting en dat eiser zich daarvan bewust moet zijn geweest. Eiser heeft dan ook voor de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015 niet de vereiste aangiften gedaan, zodat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. 20. Eiser stelt dat zijn betrokkenheid bij het aanbieden van kansspelen gering is geweest en dat [A] “de grote baas is achter het gokimperium.” Daarnaast ontvingen andere betrokkenen volgens eiser hogere bedragen van [Website 1] dan hij. Met deze stellingen heeft eiser niet aan de op hem rustende verzwaarde bewijslast voldaan. Eiser heeft niet inzichtelijk gemaakt hoe de rolverdeling tussen hemzelf, [A] en anderen was vormgegeven en ook niet onder welke (financiële) voorwaarden hij bij het aanbieden van gokspelen was betrokken. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser dan ook niet overtuigend aangetoond dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Redelijke schatting 21. Ook indien sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast, moeten de correcties berusten op een redelijke schatting. Uit de uitspraken op bezwaar volgt dat de heffingsgrondslag van de (verminderde) navorderingsaanslagen voor de jaren 2012, 2013 en 2014 bestaat uit door [Website 1] betaalde commissie vermeerderd met factor 2,54 van bij [Website 1] ingezette bedragen (het factor-2,54 inkomen) en inkomen uit de voetballijsten. Voor het jaar 2015 is daarnaast tevens nagevorderd over inkomsten uit [Website 2] . Genoemde bronnen zijn volledig toegerekend aan eiser. 22. Bij het bepalen van de omvang van de commissie van [Website 1] , het ‘factor 2,54’-inkomen, het inkomen uit de voetballijsten en het inkomen uit [Website 2] is verweerder uitgegaan van de bevindingen van het strafrechtelijke onderzoek. De rechtbank acht dit uitgangspunt redelijk. Daarbij weegt de rechtbank mee dat geen andere informatie voorhanden is. Wat betreft de toerekening van het volledige inkomen aan eiser komt de rechtbank tot een ander oordeel. Uit de bevindingen van het strafrechtelijk onderzoek en het vonnis van 20 december 2019 volgt dat eiser vanaf augustus 2013 (het vertrek van [A] naar [buitenland] ) met [A] heeft samengewerkt.

Voor de beantwoording van de vraag of (voorwaardelijk) opzet aanwezig is, is mede van belang dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard (HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:97, BNB 2023/48). 5.5.4. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aan de hand van het FIOD-rapport alsmede het vonnis van de strafrechter overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende in de jaren 2012 tot en met 2015 inkomsten heeft genoten die niet in zijn aangiften IB/PVV zijn opgenomen als gevolg waarvan de aanslagen te laag zijn vastgesteld. 5.5.5. In dit geval kunnen de gedragingen van belanghebbende naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zozeer gericht op het gevolg dat de aanslagen te laag zijn vastgesteld, dat het niet anders kan zijn dan dat belanghebbende dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Uit het FIOD-rapport blijkt immers dat belanghebbende doelbewust en op grote schaal weddenschappen heeft afgesloten en aangebracht bij [Website 1] en daarbij via een eigen ontwikkeld puntensysteem de inzetten van de spelers op hun verzoek heeft verhoogd, waarbij het door de spelers geleden verlies en dus de winst voor belanghebbende van de verhoogde inzet hem direct toevloeide. Bovendien hield belanghebbende zich bezig met het ontwikkelen van een website/app waarop kon worden gegokt, alsmede met het gelegenheid geven tot gokken via voetballijsten en tot gokken op voetbalwedstrijden op de door hemzelf ontwikkelde site/app. Al deze gedragingen tezamen genomen hebben geleid tot een aanzienlijk financieel voordeel voor belanghebbende. Het kan niet anders dan dat belanghebbende, toen hij zijn aangiften inkomstenbelasting voor de jaren 2012 tot en met 2015 indiende, wist dat hij daarin de door hem verkregen inkomsten uit het ontwikkelen van een site/app, commissies en winsten uit het puntensysteem en het gelegenheid geven tot gokken via voetballijsten en de eigen site/app, diende aan te geven. Het kan ook niet anders dan dat belanghebbende heeft beseft dat door zijn handelen (het niet aangeven van deze inkomsten), te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. In elk geval heeft hij bewust de aanmerkelijke kans aanvaard (op de koop toegenomen) dat dit gevolg (dat te weinig belasting zou worden betaald) zou intreden, zodat sprake is van voorwaardelijk opzet. Hiermee is voldaan aan het bepaalde in artikel 67e, lid 1, AWR, zodat de vergrijpboetes in zoverre terecht zijn opgelegd. 5.5.6. Bij de hiervoor genoemde beboetbare gedragingen past in beginsel voor elk jaar een boete van 50% van de nagevorderde belasting. De hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het schatten van inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid genoten inkomsten lager zijn. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is daarom een omstandigheid waarmee in beginsel rekening dient te worden houden bij de beoordeling of de opgelegde boetes passend en ook geboden sancties zijn voor de begane vergrijpen. Nu de bedragen van de over de jaren 2013 tot en met 2015 na te vorderen inkomsten door de Inspecteur zijn bepaald aan de hand van de inzetten bij [Website 1] maar daarbij tevens een gemiddelde factor is gehanteerd vanwege het gebruik maken van het puntensysteem, en in zoverre van een schatting sprake is, en bovendien de opbrengsten uit de voetballijsten en [Website 2] zijn geschat, acht het Hof een vermindering van de opgelegde boetes geboden. Het Hof vermindert de vergrijpboetes tot op 40% van de te weinig geheven belasting, zoals berekend overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen door de Rechtbank. 5.5.7. De Rechtbank is voorts terecht ervan uitgegaan dat de vergrijpboetes wegens overschrijding van de redelijke termijn moeten worden gematigd met 20%. Daarbij geldt – de Inspecteur stelt dit terecht – een maximale vermindering van een boete van € 20.000 overeenkomstig de uitgangspunten neergelegd in de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 16 juli 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:2297, r.o. 5.10. De vergrijpboetes voor de jaren 2013 en 2015 worden aldus verder verminderd met 20% van de ingevolge 5.5.6 verminderde grondslag. De vergrijpboete voor het jaar 2014 wordt verder verminderd met het maximale bedrag van € 20.000. Voor een verdere vermindering wegens termijnoverschrijding is geen aanleiding, omdat in hoger beroep een dergelijke overschrijding niet heeft plaatsgevonden. Belastingrentebeschikkingen 5.6. Belanghebbende heeft tegen de belastingrentebeschikkingen ook in hoger beroep geen afzonderlijke grieven aangevoerd.

6) 2.17. Bovenstaande gesprekken uit 2009 zijn afkomstig uit het Duitse onderzoek genaamd “ [Duits onderzoek] ”, AMB-140, waarvan de FIOD de aldaar getapte gesprekken als volgt heeft samengevat: “(…) Een telefoongesprek tussen (…) en [A] van 20-09-2009 waarin onder andere gesproken wordt over gokken, geld halen bij ene [naam 1] in Duitsland door [A] , het vragen van [voornaam belanghebbende] om een AFB site bij [A] en het te dure spel van [voornaam belanghebbende] in [woonplaats 1] . (…) Een telefoongesprek tussen (…) en [A] van 21-09-2009 waarin onder andere gesproken wordt over het moeten betalen van geld in Londen en het bij elkaar brengen van het benodigde geld. Het niet vertrouwen van de eredivisie door de mensen van [gokbedrijf] uit [Duitse woonplaats] en het krijgen van commissie door [voornaam belanghebbende] .” 2.18. Hetzelfde geldt voor de telefoongesprekken uit 2012. Hiervan is in het FIOD-dossier de volgende samenvatting gegeven: “Uit de afgetapte telefoongesprekken uit 2012 is af te leiden dat [A] weddenschappen kon plaatsen op de site van [Website 1] . Daarbij werkt hij vermoedelijk samen met een persoon genaamd [voornaam belanghebbende] , vermoedelijk zijnde [belanghebbende]. Deze [voornaam belanghebbende] maakt namelijk gebruik van het mobiele telefoonnummer (…). Dit telefoonnummer is in het lopende strafrechtelijke onderzoek [FIOD-onderzoek] het nummer waarvan de verdachte [belanghebbende] gebruik maakt. Uit de in 2012 afgetapte telefoongesprekken komt naar voren dat [A] en [belanghebbende] al in 2012 agenten of spelers kon laten gokken via de website van [Website 1] . Als bijvoorbeeld [naam 2] aan [A] vraagt ‘1.500’ te zetten, antwoordt [A] dat dat bij [Website 4] niet lukt, maar dat hij het wel via [Website 1] kan den. Later zet [naam 2] via [A] ook nog een keer ‘500’ in bij [Website 1] . Ook wordt [A] door een vriend gebeld die via [Website 1] wil gokken. Deze vriend heeft [A] gezegd dat hij zowel via een bankrekening wil spelen maar ook ‘zo’. Tussen [A] en [belanghebbende] is er ten slotte nog een telefoongesprek waaruit naar voren komt dat een persoon genaamd [naam 3] uit [woonplaats 2] via [belanghebbende] bij [Website 1] speelt en een telefoongesprek waarin [A] en [belanghebbende] over technische problemen bij [Website 1] spreken.” 2.19. Omstreeks de jaarwisseling 2012/2013 stuurt [A] een e-mail inzake [Moederbedrijf] (het moederbedrijf van [Website 3] / [Website 2] ) waarin het volgende staat: “Hi Guys, Zomaar wat gedachten over hoe gaan we het nieuwe jaar en dingen die we allemaal moeten doen om [Moederbedrijf] een succes te maken en winstgevend in 2013 worden. 4. [voornaam belanghebbende]: Zodra de mobiele oplossing volledig functioneert, beginnen we vanaf het begin van januari met zijn klanten te activeren. Wij hebbe hem een kredietlijn van 250K gegeven dus dat moet voldoende zijn voor nu. We verdienen maar 20% waarvan waar we een kostprijs van 14% hebben op deze klanten, daarom zullen we agressief onze eigen klanten moeten werven. Ik ben blij met dit als basis, het zal een deel van onze vaste kosten dekken op maandelijkse basis.” 2.20. In het requisitoir van de officier van justitie, onderzoek [FIOD-onderzoek] , Functioneel parket, uitgesproken op 20 december 2019 ter zitting Rechtbank Den Haag, is over belanghebbende opgemerkt: “Ik heb zijn rol al doorgenomen in het verhaal bij [A] , in aanvulling nog het volgende over zijn rol in de organisatie die de rol van agent overtreft, hij is de rechterhand van [A] . Tussen beide mannen wordt ontzettend veel gecommuniceerd, over gokken: - Een gesprek tussen [A] en hem over de afwikkeling van een betalingsachterstand van een Agent waarin hij suggereert boven die agent te staan ("ik ben toch de baas”); - Hij biedt agenten deals aan en lijft ook agenten in voor de sites [Website 1] en later [Website 2] , wat we onder meer kunnen afleiden uit zijn gesprekken en adviezen aan WOD-er [naam informant], maar er zijn ook gesprekken waaruit blikt dat hij gelden voorschieten en nieuwe agenten inwerkt, zoals [naam 4] ; - [Belanghebbende] draagt ook financiële risico's, zoals blijkt uit de verklaring van getuige [naam 5] , een agent; - Hij stuurt zijn vader aan als er voetballijsten beschikbaar zijn en "doorgegooid" moet worden naar spelers. Hij zet ze uit naar diverse mensen, maar wordt ook bevraagd door bijv de eigenaar van café partners of ze al beschikbaar zijn, hij heeft kennelijk invloed op de totstandkoming ervan; - Er worden hem spelers en agenten aangeboden; - Hij maakt accounts aan verstrekt wachtwoorden; - Hij maakt overzichten met balansen en geeft deze weer door aan [A] ; - Aan hem wordt verantwoording afgelegd oor agenten over het innen van bedragen, zoals agent [naam 6] ; - Hij adviseert agenten over hoe achterstanden moeten worden ingelopen en geld moet worden geïnd; - Agenten excuseren zich bij hem voor betalingsachterstanden van spelers; - Zijn broer (…) noemt hij 'collega' en stuurt hij op pad om gelden op te halen; (…)” Over [A] is hierin opgemerkt: “(…) Vastgesteld is dat de leden van de organisatie ook ongekend veel telefonisch contact hadden met elkaar en dat uit getapte periode (zowel in Duitsland als NL) blijkt dat het gros van deze gesprekken gok gerelateerd zijn [33]. De vervolgvraag is: wie maakten dan deel uit van de organisatie? En hebben zij een relevante rol gespeeld met betrekking tot het realiseren van het doel van de organisatie. Dit is uitgebreid uiteen gezet in AM-186 en ik zal verwijzen naar paragrafen uit dat stuk. Daarbij is belangrijk voor ogen te hebben dat het onderzoek startte op verdachte [A] . [C] is later in beeld gekomen en relatief kort getapt, waardoor de omvang zijn werkzaamheden minder goed in beeld is gekomen dat die van [A] , anderzijds zat deze ook geregeld in het buitenland. Verdachte zal die startfocus op hem mogelijk als reden aanvoeren dat het OM hém neerzet als 'de grote baas', maar dat is slechts voor klein deel waar. Dat we hem als leidinggevende beschouwen leiden we ook af uit andere meer objectieve bevindingen. [A] : Ik zal ingaan op de vraag of de verdachte kan worden aangemerkt als leidinggevende van de organisatie. Daarvoor stel ik het volgende vast: - Hij was contactpersoon voor [ [B Ltd.] ], de exploitant van [Website 1] , had ook persoonlijk overleg met hen en heeft aangeboden tegen commissie weddenschappen vanuit NL op [Website 1] aan te brengen, hierover verklaart onder meer getuige/verdachte [naam 7] van [B Ltd.] . Dat contact startte in 2011, het begin van de ten laste gelegde periode; - Hij was Master Agent op deze site in 2001 en 2012 - Na zijn verhuizing aar [buitenland] in 2013 wordt dat Masterschap overgedaan aan [belanghebbende] die door verdachte zelf werd geïntroduceerd bij [B Ltd.] .

Bij deze samenwerking had eiser een belangrijke rol binnen de organisatie, maar was hij niet de leider. Eiser moest verantwoording afleggen aan [A] , bijvoorbeeld over de financiën. De rechtbank acht gelet hierop niet redelijk dat (een gedeelte van) het resultaat van het samenwerkingsverband vóór augustus 2013 aan eiser wordt toegerekend. Voor de periode vanaf augustus 2013 kan slechts een gedeelte van het resultaat van het samenwerkingsverband aan eiser worden toegerekend, gelet op zijn rol binnen de organisatie. Met betrekking tot de voetballijsten stelt de rechtbank vast dat eiser blijkens het strafdossier ook al vóór augustus 2014 samenwerkte met [A] . Dit volgt uit het tapgesprek van 5 mei 2014, waarin eiser de wens uitsprak om met de voetballijsten te willen stoppen, maar dat [A] aangaf dat eiser daar in elk geval tot na het WK mee door moest gaan. Uit dit gesprek volgt ook dat eiser wel een rol had bij het gokken door middel van de voetballijsten, maar dat [A] daarbij meer als leider fungeerde. Door eiser is geen openheid gegeven over zijn betrokkenheid bij de voetballijsten in de periode vóór augustus 2014, maar hij heeft deze ook niet ontkent. Onderhavige zaken verschillen van de zaak die voorlag in het arrest van de Hoge Raad van 22 februari 2013.[6] In die zaak was over de onderlinge verhoudingen tussen de betrokkenen niets bekend. Tot slot merkt de rechtbank nog op dat verweerder met betrekking tot de verdienste bij [Website 2] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aantal spelers ook daadwerkelijk is toegenomen tot 30 in februari 2015. Gelet daarop acht de rechtbank een schatting van € 15.000 gerelateerd aan met 15 actieve spelers op 13 januari 2015 redelijk. 23. Met inachtneming van de verhouding tussen [A] en eiser stelt de rechtbank het resultaat dat eiser heeft behaald met zijn deelname aan het samenwerkingsverband, vast op 40% van het totaal: Omschrijving 2012 2013 2014 2015 A1 Commissies [Website 1] Geen samenwerking € 189.209 € 294.013 € 3.972 A2 Winst samenwerkingsverband Geen samenwerking € 694.740 € 1.311.845 € 154.018 Totaal (€ 883.949x40%=) € 353.579 € 353.579 x 5/12 = € 147.324 € 1.605.858 x 40% = € 642.343 € 157.990 x 40%= € 63.196 B2 [Website 2] € 0 € 0 € 0 € 15.000 x 40% = € 6.000 C Voetballijsten (€ 50.000 x 40%=) €20.000 (€ 50.000 x 40%=) € 20.000 (€ 50.000 x 40%=) € 20.000 (€ 50.000 x 40%=) € 20.000 (…) Totaal € 20.000 € 167.324 € 662.343 € 89.196 24. Het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning dient als volgt te worden verminderd: 2012 2013 2014 2015 Fiscale winst cf aangifte € 20.357 € 26.217 € 38.679 € - 40.085 Aandeel eiser (40%) € 20.000 € 167.324 € 662.343 € 89.196 Af: zelfstandigenaftrek € 7.280 € 7.280 € 7.280 € 7.280 Af: MKB-winstvrijstelling € 3.969 € 26.077 € 97.124 € 5.856 Saldo inkomsten eigen woning € - 16.965 € - 16.965 € - 2.500 € 0 Belastbaar inkomen uit werk en woning € 12.143 € 143.219 € 594.118 € 35.975 Vergrijpboetes 25. De vergrijpboetes bij de navorderingsaanslagen IB/PVV zijn opgelegd op grond van artikel 67e van de Awr in samenhang met paragraaf 25, derde lid en paragraaf 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst. Voor het opleggen van dergelijke vergrijpboetes bestaat in elk geval aanleiding, indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. 26. Op verweerder rust de bewijslast dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.

Hij neemt het beheer over van het [naam 8] (5157)account, maar op de actiedag blijkt dat [A] was ingelogd op dit account [34]. - [B Ltd.] zelf beschouwede [A] nog steeds als de master en beschouwede [belanghebbende] als zijn plaatsvervanger; - Uit de stukken van onderzoek [Duits onderzoek] die wij na RHV hebben gekregen blijkt dat verdachte al gokgerelateerde gesprekken voerde en wel al vanaf 2009 [35] ; - Verdachte introduceert niet alleen [belanghebbende] maar ook [D] bij [B Ltd.] die vervolgens Master bevoegdheden krijgt voor netwerk '2100'; - Er wordt ontzettend veel gebeld, gesmst etc over gokken, als voorbeeld alleen al in 3 maanden minstens 1103 gesprekken tussen [A] en [belanghebbende], alles gokgerelateerde. Aan [A] wordt gezegd advies of toestemming gevraagd (zie berichten van [D] waar [A] geregeld 'OK' op terugstuurt) , - hij stuurt ook aan (bijv ophalen van administratie door [belanghebbende] bij [C] of de wijze waarop een achterstand van agent [naam 9] moet worden ingelopen waarbij uit de tap blijkt dat zijn stem het zwaarst weegt), - hij wijst terecht (aan [belanghebbende] dat er over de commissie van een nieuwe agent vooraf overleg had moeten plaatsvinden) en - er wordt aan hem verantwoording afgelegd adhv faxoverzichten en berichten over binnengehaalde gelden door incasso. Er wordt gesproken over commissies, kortingen, het verwerken van administratie en hoe je überhaupt berekend wie welke winst en verlies maakt; - Ook heeft hij kennelijk zeggenschap over zaken die hij delegeert: de voetballijsten bijvoorbeeld. Eigenlijk wil [belanghebbende] daarmee stoppen, maar [A] zegt hem dat hij daarmee MOET doorgaan; - Tussen hem en [belanghebbende] lijkt sprake te zijn van delen van verlies en winst en ze schakelen een tester in voor hun site [Website 2] , ja het lijkt wel een echt bedrijf; - [C] maakt gebruik van quoteringen die verdachte maakt in het sms gokken waar [C] bij betrokken is en vangt daarover 50% van de inkomsten en bepaalt ook of [C] bepaalde quoteringen af mag geven aan bepaalde spelers, maar werkt tegelijk ook met hem samen, want [C] mag ook quoteringen opstellen; - Ze werken ook nauw samen in de problemen rond het innen van de gokschulden van speler [naam 10] , die ze eerst op de pof hebben laten spelen zodat een zo groot mogelijk achterstand kon ontstaan, gezamenlijk zetten ze [naam 10] vervolgens dmv chantage onder druk om tot betalen over te gaan: ze dreigen met lekken naar zijn vrouw […] en naar de pers, wat uiteindelijk ook gebeurd is; - Het meest overtuigend is wellicht nog de kwalificatie die [belanghebbende] aan [A] geeft; "Jij bent de koning, de wizard" en hij noemt hem op 4 juli 2014 in een gesprek "de baas." [D] noemt hem zijn "bookie". - Gelet op dit alles meen ik dat [A] niet alleen als deelnemer van de criminele organisatie, maar ook als leidinggevende daarvan. Hij is immers verantwoordelijk voor het plan, de opzet, de inrichting, de werking en de financiën van de organisatie en nam alle beslissingen op leidinggevend niveau. (…) [33] Zie AMB-013: In de periode 19-06-2012 tot en met 11-08-2012 had [A] in totaal 1865 telefoongesprekken, sms-berichten als pogingen tot contact. Hiervan waren er 432 die betrekking hadden op wedden dan wel quoteringen. In bovengenoemde periode in 2012 heeft [A] telefonisch dagelijks contact, zowel gesprekken als middels SMS-verkeer, met vermoedelijk de personen [C] (…) en [belanghebbende] (…). Ook heeft [A] in deze periode in 2012 regelmatig contact met een persoon genaamd [voornaam D] (…) die gebruik maakt van een telefoonnummer op naam van [E N.V.] Deze gesprekken met [C] , [belanghebbende] en [voornaam D] zijn overwegend gokgerelateerd; er wordt in dit verband gesproken over weddenschappen, quoteringen, (verrekeningen, geld ophalen, achterstallige betalers, lijsten en faxen. Uit nader onderzoek naar de persoon genaamd [voornaam D] gebruik makend van een telefoonnummer op naam van [E N.V.] , is het vermoeden ontstaan dat het hier gaat om [D] . [34] AMB-052 en AMB-061 [35] AMB-013” Over [C] is hierin opgemerkt: “ [C] [36]: [C] wordt net als [A] en [belanghebbende] gerekend tot de vaste kern van de criminele organisatie. Uit de afgetapte communicatie van [C] (in de periode 7 april 2014 t/m 15 april 2014) komt naar voren dat hij gedurende deze periode voornamelijk weddenschappen aanbiedt via SMS berichten. In deze SMS berichten staan quoteringen en voetbalwedstrijden waarop kan worden gegokt die zijn gemaakt door [A] en ze beiden delen in de winst (50%-50%). Naast hetgeen hiervoor al beschreven is bij [A] is het volgende gebleken omtrent zijn rol: - Hij staat in nauwe verbinding met [A] , reist ook een keer met [D] en [A] naar Engeland om voorstellen te doen aan [Website 1] tot verbetering van de het gokplatform (4 april 2012); - Hij biedt vermoedelijk ook de mogelijkheid aan "zijn" klanten om voor hen weddenschappen weg te zetten op de gokwebsite [Website 4] . - Omstreeks de periode 2011-2012, voorafgaand aan de overdracht van het [Website 1] -netwerk aan [belanghebbende], werd [C] (door [B Ltd.] ) gezien als de informele partner van [A] . - Gezamenlijk zouden zij via de 'master account', en daarmee het netwerk op de [Website 1] website, een klantenkring exploiteren. - Ook ontvingen [A] en [C] maandelijks vanuit [B Ltd.] €5.000,- op hun privébankrekening als vooruitbetaling op de commissie. Deze commissie bestond uit een percentage van de inzet op verloren weddenschappen die ingezet waren door de spelers die door [A] en [C] bij [Website 1] waren ondergebracht. - [naam 11] , CFO [B Ltd.] , beschreef het als volgt: " [voornaam A] , [voornaam C] en [voornaam belanghebbende] zijn alle drie master-agent geweest." en "... [voornaam A] en [voornaam C] werkten eigenlijk samen. Zij deelden min of meer een netwerk: er zijn dus geen aparte berekeningen voor hem...'' - Tot slot kan niet onvermeld blijven dat [C] heeft bekend: hij wist dat het gokken het illegaal was, betaalde geen belasting, werkte samen met [voornaam A] . Hij kreeg salaris en dat was geen vooruitbetaling van commissie, die streek hij daarnaast ook nog op. (…) [36] AMB-024 en AMB-035 zijn met name van belang voor de duiding van zijn sms-gokken [37] AMB-035” 2.21. De Inspecteur heeft belanghebbende geïnformeerd over zijn voornemen om voor de jaren 2012 tot en met 2015 navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw en vergrijpboetes op te leggen. De kennisgeving voor het jaar 2012 heeft dagtekening 9 januari 2019. De kennisgevingen voor de jaren 2013, 2014 en 2015 hebben dagtekening 19 maart 2019. 2.22. De navorderingsaanslagen IB/PVV, de vergrijpboetes en in rekening gebrachte belastingrente zijn opgelegd naar de in 1.1 vermelde bedragen. De vergrijpboetes zijn op grond van artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgelegd en bedragen 50% van de enkelvoudige belasting. 2.23. De navorderingsaanslagen Zvw zijn opgelegd naar het voor het desbetreffende jaar geldende maximum bijdrage-inkomen. 2.24. Bij vonnis van 20 december 2019 heeft de strafkamer van de Rechtbank belanghebbende schuldig bevonden aan deelname aan een criminele organisatie met het oogmerk tot plegen van misdrijven, namelijk het zonder vergunning gelegenheid bieden tot deelname aan kansspelen en belastingfraude, samen met onder meer [A] , in de periode 1 augustus 2013 tot en met 16 februari 2015.