ECLI:NL:GHDHA:2025:100

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/1153 Uitspraak van 5 februari 2025 in het geding tussen: V.O.F. [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: M. Hendriks) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 oktober 2023, nummer SGR 22/1405.

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 een naheffingsaanslag loonheffingen (de naheffingsaanslag 2015) ten bedrage van € 619.869 opgelegd, alsmede bij gelijktijdig genomen beschikkingen een vergrijpboete opgelegd van € 247.947 en € 99.867 aan belastingrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag 2015, de boetebeschikking en de belastingrentebeschikking gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is samen met het beroep SGR 22/1404, dat zag op de naheffingsaanslag loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014 en de daarbij genomen boetebeschikking en belastingrentebeschikking, € 365 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft als volgt beslist, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “Zaaknummer SGR 22/1404 (Naheffingsaanslag LH 2014) De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond: - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de naheffingsaanslag alsmede de vergrijpboete; - vermindert de belastingrente dienovereenkomstig; - veroordeelt verweerder tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.900; - veroordeelt de Staat tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 100; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.970; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 365 aan eiseres te vergoeden; Zaaknummer SGR 22/1405 (Naheffingsaanslag LH 2015) De rechtbank: - verklaart het beroep ongegrond ten aanzien van de naheffingsaanslag en gegrond ten aanzien van de vergrijpboete; - vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de vergrijpboete; - vermindert de vergrijpboete tot een bedrag van € 223.153.” 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is samen met het hoger beroep BK-23/1152 een griffierecht van € 548 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft de gemachtigde van belanghebbende bij bericht van 22 oktober 2024 het Hof verzocht getuigen te doen oproepen. Het Hof heeft bij bericht van 24 oktober 2024 de gemachtigde meegedeeld daartoe geen aanleiding te zien. 1.6. De mondelinge behandeling heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 november 2024. Partijen zijn verschenen. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting het hoger beroep betreffende het tijdvak 2014 (BK-23/1152) ingetrokken. De gemachtigde heeft een pleitnota en een productie overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende exploiteert een groothandel in vlees, vleeswaren, wild en gevogelte in de vorm van een vennootschap onder firma (v.o.f.). De vennoten zijn [B.V. 1] en [B.V. 2] De bestuurders zijn [Bestuurder 1] en [Bestuurder 2] , die de feitelijke leiding hebben van de onderneming. De bedrijfsactiviteiten bestaan voornamelijk uit het handmatig uitsnijden van ingekocht kippenvlees en het met eigen vervoer afleveren bij de afnemers. 2.2. Op 17 december 2015 heeft er bij belanghebbende een werkplekcontrole plaatsgevonden door de Inspectie SZW en de Belastingdienst. De Inspectie SZW heeft direct en/of op een later moment verklaringen opgenomen van eigen personeel van belanghebbende en ingeleende uitzendkrachten van verschillende uitzendbureaus (de uitzendkrachten), die tot het dossier behoren. Verder zijn verklaringen opgenomen van de directeuren en een projectmanager van de uitzendbureaus, welke verklaringen eveneens tot het dossier behoren. Werknemers en uitzendkrachten hebben onder andere verklaard dat gewerkt werd met zogenoemde werkbriefjes of urenbriefjes waarop meer uren dan de reguliere werkuren werden vermeld. Deze overwerkuren werden contant uitbetaald door belanghebbende. De uitzendbureaus verloonden volgens verklaringen van de uitzendkrachten en directeuren van die bureaus alleen de reguliere werkuren – in de meeste gevallen 8 uur per dag. 2.3. Tijdens de werkplekcontrole is bij belanghebbende een werkbriefje aangetroffen op naam van [A] voor week 51 (die begint op 14 december), waarop op maandag, dinsdag en woensdag begin- en eindtijden staan vermeld optellend tot respectievelijk 10, 9 en 11 uur per dag. 2.3.1. De verklaring van [B] , werknemer van belanghebbende, vermeldt: “(…) Tot aan de controle: Je schrijft je gewerkte uren op een werkbriefje, die u mij toonde. Aan het einde van de week telde [Bestuurder 2] de extra gewerkte uren op en kreeg je contant geld van [Bestuurder 2] voor de extra gewerkte uren. Dit gebeurde weekelijks. Ik vulde mijn naam, weeknummer en de aanvang en eindtijd in op een werkbriefje. [Bestuurder 2] vulde later de gewerkte uren in. Ik kreeg mijn contracturen ( 36 uur) per bank uit betaald en de extra gewerkte uren kreeg ik contant van [Bestuurder 2] uitbetaald. Dit gebeurde bij alle mensen. Ik hoefde geen kwitantie te tekenen voor de ontvangst van het contante geld. (…) Iedereen werkte over. Zowel uitzendkrachten als mensen in dienst bij [belanghebbende] (…) Ik werk elke dag vanaf 06.00 ’s ochtends. Ik weet nooit hoe laat ik klaar ben met werken. Meestal werk ik 12 uur op een dag. Ik ben dan pas rond 18.00 klaar met werken. Ik werk ook op zaterdag. (…) Sinds de controle van 17 december 2015 is de baas denk ik bang geworden. Nu werken we allemaal tot 15.00, voor de controle werkte we allemaal tot 18.00 of 19.00. (…)” 2.3.2. De verklaring van [C] , uitzendkracht, vermeldt: “(…) We beginnen en eindigen op dezelfde tijd. Van 06.00 uur tot 15.00. In de tijden van de inspectie de weken ervoor tot 17.00 en soms zelfs tot 18.00 of 19.00 uur. Dit is doorgegaan toe eind 2015. Na de werkplekcontrole moesten [D] en [E] van [Bestuurder 2] ons vertellen dat we de auto’s niet meer op dezelfde parkeerplaats moesten zetten en dat we een andere aanrijroete moesten nemen naar het werk. Zo kon niemand zien of het personeel aan het werk was bij [belanghebbende]. Dit was zo tot ongeveer eind 2015. Ook werkten sommigen in de nachtdienst. Voor de inspectie wisten we nooit tot hoe laat we moesten blijven werken op een dag. Zaterdagen heb ik ook gewerkt. Soms iedere zaterdag. (…) Op zaterdagen werkte ik van 05:00 uur tot 11:00 uur. (…) Op een tafel in de kantine stonden briefjes. Op deze briefjes werden de aantal gewerkte uren genoteerd eind van de week en kreen daarna in een envelop uitbetaald de overuren zwart uitbetaald. (…) 1 keer per week op een vrijdag worden nu de werkbriefjes ingevuld. Voor de inspectie kreeg ik uitbetaald voor 32 uur door [uitzendbureau] terwijl ik 40 uur had gewerkt, minimaal. Mij werd verteld dat het beter was voor [Bestuurder 2] . Dat vertelde [F] of [D] . De resterende 8 uren en de overuren zwart uitbetaald in een envelop. In de maanden september, oktober, november en december 2015 heb ik minimaal 50 uur gewerkt per week. Ik kreeg voor deze uren dan 7,50 uur uitbetaald door [D] of [F] . (…)” 2.3.3. De verklaring van [G] , uitzendkracht, vermeldt: (…) wij werken allen gelijk, wij werken wel vaak over, zeker in 2015 wel 45 tot 55 uur per week, wij waren wel verplicht over te werken, als je niet wil, dan werd er door [H] of [D] gezegd dan maar ander werk te zoeken. (…) (…) Ik herken deze briefjes, die vulden we allemaal dagelijks in en legden die dan in de kantine op tafel. [D] verzamelde die dan. Hier staat ook het overwerk op. (…) [op de vraag “Werkt u wel eens over”?] Ja, in 2015 veelvuldig, bijna elke week [op de vraag “Wat ontvangt/ontving u voor een gewerkt overuur”] € 7,50 Contant betaald door [D] dat in wit zakje met mijn naam erop, ik hoefde niks te tekenen. (…) (…) het [uitzendbureau] betaalde 40 uur, de rest kregen wij van [belanghebbende] a €7,50 cash (…)” 2.3.4. Over de werkwijze inzake de urenregistratie heeft de directeur van [het uitzendbureau] in het kader van het onderzoek door de Inspectie SZW verklaard: “A: wij maken een planning daar zetten we op wie er gaat werken. De klant geeft zelf aan welke dagen de werknemer gewerkt heeft en de werktijden of uren. De klant geeft met een kruisje op de planning aan op welke dagen de werknemer gewerkt heeft. Dat gebeurd vaak achteraf, eind van de week of begin van de volgende week. (…) Bij [belanghebbende] is het zo dat hij alles zelf regelt; zoals het verlof van het personeel van [het uitzendbureau] werkzaam bij [belanghebbende]. Ik maak een planning en deze geef ik door aan [belanghebbende]. [Belanghebbende] vult zelf de dagen en gewerkte uren in in deze planning. Daar staat niet op als ze met verlof zijn of ziek zijn. Ik betaal van de werknemers de uren uit die vermeld staan op deze planning. (…) V: Hoeveel uren bedraagt volgens u het aantal gewerkte uren van deze personen in week 34 van 2015? A:ik kan u berekening waarin u aangeeft dat het 56 uren zijn volgen. Deze rekenmethode hebben wij ook min of meer toegepast. V: Hoe kunt u dan verklaren dat u deze werknemers volgens loonstrook 34 van 2015 voor 40 uur heeft verloond? A: ik krijg een urendeclaratie van mijn klant, dus [belanghebbende], aangeleverd. Daar ga ik van uit. V: Wij, arbeidsinspecteur (…), kunt u vertellen dat wij dit bijna wekelijks hebben geconstateerd dat de verloonde uren vermoedelijk afwijken van de totaal gewerkte uren. Dit blijkt uit de rittenregistraties van alle auto's die op de planning voorkomen. Wat kunt u hierover verklaren? A: dat is mij nu ook gebleken en uw redenatie kan ik wel volgen. (…) V: Uit de door ons ontvangen bescheiden van [het uitzendbureau] is gebleken dat in week 37 van 2015 op de planning stonden 46 personen om te werk gesteld te worden bij [belanghebbende]. Uit de urenstaat blijkt dat er slechts 12 weknemers werkzaam zijn geweest bij [belanghebbende]. Tevens blijkt uit de rittenadministratie dat er 7 auto's hebben gereden naar [belanghebbende]. En blijkt dat er 4 personen met eigen vervoer hebben gereden naar [belanghebbende]. Hoe kunt u verklaren dat er met 7 auto's van [het uitzendbureau] is gereden en maar in totaal 8 werknemers hiervan zijn verloond als bestuurder of meerijder? A: [I] heeft mij daarover aangesproken. Het is niet normaal dat er 7 auto's van ons rijden met in totaal voor 8 personen.

4.1. In geschil is of de naheffingsaanslag 2015 en de daarbij genomen boetebeschikking en belastingrentebeschikking terecht en tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend. 4.2. Belanghebbende concludeert in hoger beroep tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag 2015, de daarbij genomen boetebeschikking en belastingrentebeschikking en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag 2015, de boetebeschikking en de belastingrentebeschikking in goede justitie alsmede tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Horen van getuigen/ bewijsuitsluiting 5.1. Het Hof heeft het verzoek van de gemachtigde dat het Hof de door de gemachtigde in zijn brief van 22 oktober 2024 genoemde 13 getuigen zou oproepen voor de zitting afgewezen omdat het daartoe geen aanleiding zag. Het gaat om 13 personen die in 2015 en begin 2016 een verklaring hebben afgelegd bij de Inspectie SZW over hun werk bij belanghebbende, hun werkuren en het uitbetaalde overwerkloon. De gemachtigde heeft voor de zitting van de Rechtbank eenzelfde verzoek gedaan ten aanzien van dezelfde personen. De Rechtbank heeft de gemachtigde laten weten dat belanghebbende zelf deze getuigen kan oproepen of mee mag brengen maar dat heeft de gemachtigde niet gedaan, zo heeft hij voor de Rechtbank en het Hof verklaard, omdat het gaat om arbeidsmigranten die niet meer werken voor belanghebbende en niet traceerbaar zijn. De Rechtbank heeft geen reden gezien de door de gemachtigde genoemde getuigen op te roepen. Het Hof ziet ook thans geen aanleiding om tot het oproepen van deze getuigen over te gaan en overweegt daartoe als volgt. 5.2. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van een aanzienlijk deel van de verklaringen. Er zijn volgens hem diverse inconsistenties te ontwaren in de verklaringen. Ook heeft hij twijfels bij de wijze van afname van de verklaringen door de autoriteiten. Daarover moeten de getuigen volgens hem worden gehoord. Daarnaast zijn er diverse verklaringen handgeschreven opgemaakt waaraan door de Inspecteur conclusies worden verbonden maar die niet of slecht leesbaar zijn. Dat moet de getuigen worden voorgehouden, aldus de gemachtigde. De gemachtigde stelt zich op het standpunt dat het Hof, gelet op het arrest van het EHRM van 15 maart 2016, nr. 39966/09, Gillissen, ECLI:CE:ECHR:2016:0315JUD003996609 (hierna: het arrest Gillissen) en EHRM 19 januari 2021, nr. 2205/16, Keskin (hierna: het arrest Keskin), verplicht is de door hem gevraagde getuigen op te roepen. Het betreft volgens de gemachtigde belastende getuigen (getuigen à charge) waarvan het belang van horen een gegeven is. Zonder mogelijkheid deze getuigen te horen is geen sprake van een eerlijk proces en dienen de verklaringen volgens belanghebbende van bewijs te worden uitgesloten. Dit leidt volgens belanghebbende tot vernietiging van de naheffingsaanslag 2015 en de boete. 5.3. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Uit het arrest Gillissen kan niet worden afgeleid dat het recht op een eerlijk proces met zich brengt dat de rechter in alle gevallen moet voldoen aan een verzoek van een partij om personen als getuige op te roepen (vgl. punt 50, onder c, van dat arrest). Het staat de rechter vrij alleen dan (zelf) een getuige op te roepen indien hem dit in het kader van de op hem rustende taak zinvol voorkomt (zie HR 24 mei 2019, ECLI:NL:HR:2019:789, BNB 2019/160, r.o. 2.3.2). Het arrest Keskin heeft hierin geen verandering gebracht. Los van het feit dat niet aannemelijk is dat de getuigen te traceren zijn en binnen een aanvaardbare termijn op de zitting zullen verschijnen, zien de 13 verklaringen op feiten en omstandigheden die naar het oordeel van het Hof door andere resultaten van het onderzoek al buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan (vgl. HR 20 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:576, r.o. 2.9.3). Naast de verklaringen van de door belanghebbende genoemde 13 getuigen bevat het dossier immers nog meer verklaringen van gelijke strekking van andere personen die voor belanghebbende hebben gewerkt (zie bijvoorbeeld de verklaringen genoemd onder 2.3.2 en 2.3.3). Ook bevat het dossier ander bewijs. Anders dan belanghebbende stelt, zijn de 13 verklaringen dan ook niet, noch ieder voor zich, noch tezamen, “sole or decisive’ als bedoeld in de rechtspraak van het EHRM. 5.4. Het Hof ziet bovendien geen aanleiding aan de verklaringen te twijfelen, aangezien het gaat om een groot aantal verklaringen waaruit eenzelfde beeld naar voren komt over overwerk en contante betalingen. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan de conclusie kan worden getrokken dat sprake zou zijn van enige vorm van dwang vanuit de Inspectie SZW of onjuiste vastlegging van hetgeen tegenover de arbeidsinspecteur is verklaard. 5.5. Het Hof ziet gelet op het voorgaande geen aanleiding voor bewijsuitsluiting van de door de Inspecteur ingebrachte verklaringen zoals door belanghebbende bepleit, noch bij de beoordeling van de naheffingsaanslag 2015, noch voor de beoordeling van de vergrijpboete. Zou het Hof de verklaringen van de door de gemachtigde genoemde getuigen wel buiten beschouwing laten, dan zou dat ook niet tot een ander beeld van de situatie en tot een ander oordeel leiden. Het recht op een eerlijk proces zoals gewaarborgd in artikel 17 van de Grondwet en artikel 6 EVRM is naar het oordeel van het Hof niet geschonden. 5.6. Ook het tijdsverloop tussen de werkplekcontrole door de Inspectie SZW eind 2015, het opleggen van de naheffingsaanslag 2015 eind 2019 en de inzage door belanghebbende in april 2020 in de tot het dossier behorende verklaringen, maakt niet dat van een eerlijk proces geen sprake is en alle verklaringen, ook die van de niet door belanghebbende genoemde op te roepen getuigen, buiten beschouwing moeten blijven. De Inspecteur is gebleven binnen de wettelijke termijn voor het opleggen van een naheffingsaanslag en is, zoals hij ter zitting van het Hof heeft verklaard, door capaciteitsgebrek niet eerder dan in oktober 2019 toegekomen aan een controle van de aangiften loonheffingen van belanghebbende over de jaren 2014 tot en met 2016. Met belanghebbende acht het Hof het tijdsverloop onwenselijk, maar hiermee zal het Hof rekening houden bij het oordeel over de vergrijpboete. Zijn de vereiste aangiften gedaan? 5.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet aan de administratie- en bewaarplicht uit hoofde van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft voldaan. De administratie kan niet dienen als grondslag voor de aangifte loonheffingen en belanghebbende heeft niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. 5.8. Op grond van artikel 52, leden 1 en 2, AWR, zijn lichamen die een bedrijf uitoefenen administratieplichtig en gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overige van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Op grond van lid 4 van dit artikel zijn administratieplichtigen verplicht de eerder genoemde gegevensdragers gedurende zeven jaren te bewaren. Op grond van lid 6 dient de administratie zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en dienen de gegevensdragers zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. 5.9. Hoewel artikel 27e, lid 1, AWR, in samenhang gelezen met artikel 52a, lid 1, AWR, bepaalt dat voor omkering en verzwaring van de bewijslast op die grond sprake moet zijn van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking, volgt uit de tekst van artikel 27e, lid 1, AWR dat omkering en verzwaring van de bewijslast ook van toepassing kan zijn zonder dat de inspecteur een informatiebeschikking heeft gegeven, namelijk indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen.

5.24. Het hoger beroep is gegrond voor wat betreft de hoogte van de boete. Proceskosten hoger beroep en griffierecht 6.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.814 (2 punten (hogerberoepschrift en zitting) x € 907 waarde per punt x factor 1 voor het gewicht van de zaak). 6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 548 te worden vergoed.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de boetebeschikking; - vermindert de boetebeschikking tot € 150.000; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.814; - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 548 aan griffierecht te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door S.E. Postema, I. Reijngoud en P.G.H. Albert, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 5 februari 2025 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. V: vraag van de arbeidsinspecteur van de Inspectie SZW; A: antwoord van de vertegenwoordiger van het uitzendbureau. Het verhoor heeft plaatsgevonden in aanwezigheid van een advocaat.

Mijn conclusie is dat er mensen van ons gewerkt hebben bij [belanghebbende] en niet op de aangeleverde urendeclaratie zijn doorgegeven door [belanghebbende]. Het is uitermate onwaarschijnlijk dat er maar 8 personen zouden hebben gewerkt van ons bij [belanghebbende]. (…) V: Een voormalig werknemer van [het uitzendbureau], (…), die onder andere in de onderzoeksperiode contactpersoon was bij [belanghebbende], verklaarde aan ons, (…) dat hij signalen aan [J] en [K] heeft afgegeven dat er meer uren gewerkt werden door de uitzendkrachten dan 40 uur per week. Zowel doordeweeks als op zaterdagen werden er meer uren gewerkt. Volgens zijn verklaring kreeg hij als antwoord van [J] en [K] dat daarover afspraken gemaakt waren met [belanghebbende]. Ook had hij doorgegeven dat de verloning van week 37 niet klopte. Wat is uw reactie hierop? A: ik heb dat bij [J] neergelegd en hem gevraagd dat hij met [belanghebbende] hierover moest praten. [J] heeft mij teruggekoppeld dat hij met [belanghebbende] heeft gesproken en dat zij hebben verklaard dat zij een rustige week hebben gehad. Ik heb met [belanghebbende] geen afspraken gemaakt en deze ook niet schriftelijk vastgelegd. (…).” 2.3.5. Een projectmanager van [het uitzendbureau] heeft in het kader van het onderzoek door de Inspectie SZW verklaard: “Vraag: [Het uitzendbureau] maakt een planning van degene die te werk kunnen worden gesteld bij [belanghebbende] en geeft ook aan de wijze van vervoer, met eigen auto of een auto van [het uitzendbureau]. Wie maakt deze planning en is klopt deze planning over het algemeen? Antwoord: [Belanghebbende] maakte zelf een wekelijkse planning. Ik gaf dan het aantal beschikbare werknemers door aan [D] . [D] communiceerde met ons personeel of zij de volgende dag moesten komen werken of niet. Ik kreeg dan eind van de week van [D] door wie er allemaal hebben gewerkt bij [belanghebbende]. Zij had overzicht op wie er had gewerkt en hoeveel uren. Ook regelde zij vervoer voor ons personeel (…) U laat mij een overzicht zien van week 37. U zegt dat er heel veel werkemers zijn ingepland waarvan later is gebleken dat ze volgens de urendeclaratie niet hebben gewerkt. U vraagt aan mij hoe dat kan? Ik heb toen destijds tegen de verantwoordelijke van [het uitzendbureau] aangegeven dat dit niet klopte. Wat zij hiermee hebben gedaan, weet ik niet. U zegt dat er ook 7 auto's in die week hebben gereden en in totaal 8 personeel zou moeten hebben meegenomen. IK kan u vertellen dat het normaal is dat 1 chauffeur 4 man meenam. Dus dit is niet logisch. Maar zoals ik al zei, ik heb tegen [K] van [het uitzendbureau] doorgegeven dat de uren en de verloning niet klopten van week 37 van 2015. Ook vertelt u mij dat uit de rittenlijst u gebleken is dat de auto's van [het uitzendbureau] ook 's nachts bij [belanghebbende] hebben gestaan en dat ze langere uren hebben gestaan bij [belanghebbende]. Ik en collega's van [het uitzendbureau] wisten dat er doordeweeks langer werd doorgewerkt door onze uitzendkrachten. Ook is bekend dat er op zaterdag werd overgewerkt. Ik wist niet dat er ploegen 's nachts werkzaam waren. Ik wist van de overuren, ook weet ik dan dat deze uren moesten worden uitbetaald. Deze overuren kwamen niet op de urenlijst, dus deze uren betaalde [het uitzendbureau] niet uit aan de werknemers. De werknemers werden nooit meer als 40 uur uitbetaald door [het uitzendbureau]. Dus de overuren werden niet door [het uitzendbureau] uitbetaald. Ik heb dat gesignaleerd aan [J] of [K] . Ik kreeg alleen maar te horen dat daarover afspraken zijn gemaakt met [belanghebbende] (…). 2.3.6. Een ander verantwoordelijke persoon van een van de uitzendbureaus dat jaarlijks een groot aantal uitzendkrachten aan belanghebbende heeft geleverd, heeft het volgende verklaard over het eventueel toepassen van een tijd-voor-tijd regeling: ”Bij het uitzendbureau zou het bekend moeten zijn indien een klant de tijd-voor-tijdregeling toepast. [Belanghebbende] heeft nimmer doorgegeven of contractueel laten vastleggen dat de tijd-voor-tijdregeling is toegepast.” 2.4.1. De Inspecteur heeft op 4 juni 2019 aangekondigd dat bij belanghebbende een onderzoek zal worden ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over het tijdvak 1 januari 2014 tot en met 31 december 2016. De eerste controledag was 16 oktober 2019. Van het onderzoek is een controlerapport opgemaakt op 12 december 2019 (het controlerapport). 2.4.2. Ter zake van de “Werkplek controle” vermeldt het controlerapport het volgende: “Uit deze mij ter beschikking staande verklaringen, blijkt dat bij [belanghebbende] het gewoonte was geworden dat veel mensen gedurende een langere periode bijna dagelijks (zes dagen in de week) overwerkten. Met overwerk bedoel ik dat er meer uren zijn gewerkt dan de reguliere werkuren waarvoor deze personen via de loonadministratie of via het uitzendbureau werden verloond. Deze mensen waren verplicht om de extra uren te werken (werken tot het werk klaar is). Een deel van deze personen werkt de reguliere (vaste) uren (40 uur per week) bij [belanghebbende] via een uitzendbureau en een deel werkte voor [belanghebbende] zelf. De extra gewerkte uren (de overuren) van de personen die via een uitzendbureau werkten, werden niet door het uitzendbureau uitbetaald en verloond. Uit de verklaringen van de uitzendkrachten komt naar voren dat de overuren niet werden doorgegeven aan de uitzendbureaus. De overwerkuren werden wekelijks (op vrijdag of zaterdag) middels een envelop met contant geld door of namens [Bestuurder 2] uitbetaald. Uit de verklaringen blijkt dat de overuren op urenbriefjes werden bijgehouden. Deze urenbriefjes met overuren zijn niet in de administratie teruggevonden of overgelegd zodat ik mij op het standpunt stel dat deze niet bewaard zijn gebleven. Op basis van de verklaringen stel ik mij op het standpunt dat de personen die via een bepaald uitzendbureau werkzaam waren voor [belanghebbende] buiten de reguliere uren van het uitzendbureau in dienstbetrekking staan tot [belanghebbende]. Zo moesten zij arbeid verrichten, stonden zij onder leiding en toezicht van of namens [Bestuurder 2] en werden de overwerkuren contant door of namens [Bestuurder 2] uitbetaald. De contante uitbetalingen van de overwerkuren zijn niet in de financiële- en loonadministratie en niet in de loonaangiften van [belanghebbende] verantwoord.” 2.4.3. Ter zake van de “Urenbriefjes” vermeldt het controlerapport het volgende: “Volgens verschillende verklaringen werden de gewerkte (regulier en extra) uren bijgehouden op een werkbriefje. Tijdens het inleidend gesprek is verklaard dat er geen planningsoverzichten en urenbriefjes zijn opgemaakt en bijgehouden. Wat niet wordt bijgehouden kan niet worden bewaard. Overigens is er tijdens de werkplekcontrole wel een urenbriefje van week 51 van het jaar 2015 aangetroffen. Gezien de verschillende verklaringen waarin wordt vermeld dat de gewerkte uren op een urenbriefje bijgehouden moesten worden ten behoeve van de uitbetaling van het overwerk en het aangetroffen urenbriefje van het jaar 2015 is het niet aannemelijk dat er geen urenbriefjes zijn opgemaakt en bijgehouden. Naast het vaste personeel werkt [belanghebbende] met tientallen uitzendkrachten, gedurende piekperioden vast en inleen oplopend tot wel vijftig, zestig medewerkers. Om de ondernemingsactiviteiten controleerbaar en bestuurbaar te houden kan dit niet geschieden anders dan door middel van personeelsplanningen en urenverantwoording per medewerker. Om de volledigheid van de aangegeven lonen te controleren zijn planningsoverzichten en urenbriefjes essentieel. Nu deze niet bewaard zijn gebleven is het niet mogelijk om de volledigheid van de ingediende aangiften loonheffingen met behulp van de planningsoverzichten en urenbriefjes te controleren.

Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138) en- zo voegt het Hof daaraan toe – evenmin kan dienen voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen. De stelling van belanghebbende dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet aan de orde kan zijn omdat de Inspecteur geen informatiebeschikking heeft genomen, faalt. 5.10. Op grond van het aangetroffen werkbriefje, de verklaringen van werknemers en uitzendkrachten, de verklaringen van de directeuren van de uitzendbureaus en de bevindingen van het controleonderzoek waaronder de rittenregistraties die afkomstig zijn van de auto’s van de uitzendbureaus, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende in 2015 werknemers en uitzendkrachten op grote schaal heeft laten overwerken, waarbij dat werk contant is uitbetaald door belanghebbende zonder dit te verwerken in de loonadministratie. Tevens werden de door de uitzendkrachten gemaakte overuren niet doorgegeven aan de uitzendbureaus, noch werden zij via hen verloond. Dat er een tijd-voor-tijdafspraak bestond zoals belanghebbende stelt, volgt nergens uit. Verder is tijdens het boekenonderzoek geconstateerd dat in de administratie van belanghebbende de planningsoverzichten en de urenregistratie van de arbeidsinzet niet zijn vastgelegd en bewaard. Gelet op de bedrijfsactiviteiten van belanghebbende is de vastlegging van deze gegevens essentieel voor de bedrijfsvoering. Voor de werkzaamheden zijn immers dagelijks ongeveer 40 medewerkers nodig. De benodigde hoeveelheid medewerkers is afhankelijk van dagelijks wisselende orders, waarbij in de zomermaanden (barbecues) en de feestmaand december sprake is van een piek in de werkzaamheden. Verder is voor het vaststellen van de juistheid en de volledigheid van de uitbetaalde lonen en de in- en uitgaande geldstroom het kasboek relevant. Door geen deugdelijke kasadministratie bij te houden en het niet bewaren van de relevante bescheiden bevat de administratie onvoldoende andere gegevens om een afdoende controle binnen een redelijke termijn mogelijk te maken. Het Hof acht de gebreken van zodanige aard en omvang dat zij tot de conclusie leiden dat de gevoerde loonadministratie niet voldeed aan de in artikel 52, lid 1, AWR gestelde eisen en niet kan dienen als grondslag voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen. Een redelijke bewijslastverdeling brengt mee dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de verschuldigde loonheffingen, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom dit bedrag lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, BNB 2002/221 en HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2). 5.11. De Inspecteur heeft de looncorrectie berekend op € 429.706, waarover € 619.869 aan loonheffingen is verschuldigd. De Inspecteur heeft met de in het controlerapport opgenomen berekening en de onderbouwing daarvan (zie 2.4.8) een gemotiveerde schatting gegeven van de niet afgedragen loonheffingen. Belanghebbende heeft daartegen onvoldoende aangevoerd en niet aannemelijk gemaakt dat en waarom de na te heffen loonheffingen op een lager bedrag moeten worden gesteld. Het Hof is voorts van oordeel dat het niet aangegeven bedrag in verhouding tot het totale verschuldigde bedrag van de af te dragen loonheffingen zowel absoluut als relatief aanzienlijk is. Verder is aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven van de contant betaalde lonen, mede gelet op de omvang daarvan, ten tijde van het doen van de aangiften zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moest zijn, dat als gevolg van die aangiften verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. 5.12. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen is het Hof van oordeel dat de Inspecteur het bewijs heeft geleverd dat belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2015 tot en met 31 december 2015 niet de vereiste aangifte heeft gedaan zodat met betrekking tot de naheffingsaanslag 2015 toepassing van de sanctie van artikel 27e in verbinding met artikel 27h, lid 2, AWR gerechtvaardigd is. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de naheffingsaanslag 2015 onjuist is. Berust de naheffingsaanslag 2015 op een redelijke schatting? 5.13. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). In dat kader rust op de inspecteur de taak zijn schatting zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). 5.14. Naar het oordeel van het Hof berust de naheffingsaanslag op een redelijke schatting. De Inspecteur is op basis van de verklaringen uitgegaan van een gemiddeld uurloon van € 8. De Inspecteur heeft door de omzet uit de jaarrekening van 2015 – het jaar waar aan het eind de werkplekcontrole heeft plaatsgevonden en het jaar waarop het boekenonderzoek mede heeft gezien – als uitgangspunt te nemen, op grond van de jaarrekening van 2016 – het jaar waarin volgens de Inspecteur geen sprake was van ‘zwart werk’ - een redelijke schatting gemaakt van het totaal aantal ‘zwart’ gewerkte uren in 2015. Is de naheffingsaanslag te hoog vastgesteld? 5.15. Vervolgens komt de vraag aan de orde of belanghebbende met hetgeen zij naar voren heeft gebracht overtuigend heeft aangetoond dat de naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld. Belanghebbende heeft daarvoor onvoldoende inhoudelijke gronden aangevoerd, zodat zij naar het oordeel van het Hof niet in haar verzwaarde bewijslast is geslaagd. 5.16. De stelling van belanghebbende dat niet zij maar de uitzendbureaus inhoudingsplichtig zijn voor het loon over overwerkuren van de uitzendkrachten faalt. De uitzendkrachten kregen het loon contant uitbetaald door belanghebbende voor de extra werkzaamheden die zij voor belanghebbende dienden te verrichten. Door de aanwezigheid van een gezagsverhouding, de verplichting tot het persoonlijk verrichten van de werkzaamheden en de uitbetaling van loon als tegenprestatie, is sprake van een privaatrechtelijke dienstbetrekking met belanghebbende voor wat betreft het overwerk. Uit de verklaringen van de verantwoordelijken van de uitzendbureaus volgt dat aan hen geen opgave werd gedaan van de gewerkte overwerkuren en het daarvoor door belanghebbende betaalde loon en dat het aantal uren aan overwerk en het daaraan verbonden loon buiten de uitzendbureaus om ging. Daarmee is er geen verschil met het geval dat aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE8728, BNB 2003/3. Belanghebbende is daarom op grond van artikel 6, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 voor dat overwerkloon de inhoudingsplichtige. Belanghebbende heeft geen feiten en of omstandigheden gesteld die leiden tot een ander oordeel.

Daarnaast is op deze wijze onvoldoende controleerbaar of de lonen volledig zijn verantwoord in de financiële administratie. 2.4.4. Ter zake van de “Tijd-voor-tijdregeling” vermeldt het controlerapport het volgende: “Tijdens het inleidend gesprek is gevraagd of er een tijd-voor-tijdregeling is. Door de firmanten is toen verklaard dat er niet werd overgewerkt en indien dit wel gebeurde dat de extra gewerkte uren in de week erna minder gewerkt werden. Op de vraag of er vastleggingen zijn van de tijd-voor-tijdregeling werd geantwoord dat deze er niet waren omdat dit niet noodzakelijk was. Als voorbeeld werd gegeven dat indien er door een werknemer op zaterdag gewerkt moest worden deze werknemer maandag niet kwam werken. Dit werd door [Bestuurder 2] uit zijn hoofd bijgehouden. Naast het feit dat dit door het grote aantal medewerkers en uitzendkrachten niet aannemelijk is, is dit ook niet aannemelijk voor medewerkers die op of net boven het minimumloon worden betaald. De meeste uitzendkrachten zijn van Oost Europese afkomst en willen het liefst zoveel mogelijk geld verdienen. Deze uitzendkrachten zijn over het algemeen niet geïnteresseerd in de tijd-voor-tijdregeling. (…)” 2.4.5. Ter zake van de “Uitzendkrachten” vermeldt het controlerapport het volgende: “Door [belanghebbende] werd tijdens het controletijdvak gebruik gemaakt van verschillende uitzendbureaus. De procedure bij het inlenen van uitzendkrachten is voor de verschillende uitzendbureaus gelijk en is in hoofdlijnen als volgt: Door het uitzendbureau wordt een planning gemaakt die deze doorstuurt aan [belanghebbende]. [Belanghebbende] vult in deze planning vervolgens de door de uitzendkrachten gewerkte uren en dagen in. In deze planning staat geen verlof of ziekte. De uren uit deze planningsoverzichten worden door het uitzendbureau aan de werknemers uitbetaald en aan [belanghebbende] gefactureerd. Volgens de verklaringen van de verantwoordelijke personen van de verschillende uitzendbureaus werd er door de uitzendkrachten maximaal 8 uren per dag van maandag tot en met vrijdag gewerkt. Deze uren werden vervolgens gefactureerd aan [belanghebbende] en uitbetaald aan de desbetreffende uitzendkrachten. Er werden volgens de diverse uitzendbureaus nimmer aanvullende factureringen en loonbetalingen gedaan voor extra gewerkte uren.” 2.4.6. In het controlerapport zijn verder voorbeelden uit de rittenregistratie van de auto’s van de uitzendbureaus opgenomen. Het controlerapport vermeldt onder meer: “Uit het vorenstaande voorbeeld blijkt dat deze auto volgens de rittenregistratie meer dan 40 uren bij [belanghebbende] heeft gestaan. Het is aannemelijk dat gedurende de aanwezigheid van de auto's van het uitzendbureau bij [belanghebbende] er door de chauffeur en zijn meerijders werkzaamheden bij de [belanghebbende] zijn verricht. Deze personen zijn echter door het betreffende uitzendbureau slechts voor maximaal 40 uren verloond, conform de gemaakte planning, terwijl er veel meer uren zijn gewerkt. Deze afwijking tussen gewerkte uren volgens de rittenregistratie versus de verloonde uren is door de inspecteurs van de Iszw bijna wekelijks geconstateerd. Volgens de verantwoordelijke personen van dit uitzendbureau konden vorenstaande afwijkingen zich voordoen omdat de rittenregistraties door een aparte functionaris slechts gecontroleerd werden op privé kilometers. Een andere functionaris controleerde en verwerkte vervolgens de urenregistraties.” 2.4.7. Ter zake van de administratie en bewaarplicht vermeldt het controlerapport: “2.3.1 Administratie en bewaarplicht Er is niet voldaan aan de administratie en bewaarplicht overeenkomstig artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR). (…) De volgende onderdelen van de administratie van belastingplichtige zijn weggegooid en/of vernietigd, dan wel ontbreken: De planningsoverzichten en uren registratie van de arbeidsinzet is niet vastgelegd en bewaard gebleven. Dat er per werknemer per week een urenbriefje bijgehouden is blijkt uit de verschillende verklaringen die zijn opgenomen. Tijdens de werkplekcontrole op 17 december 2015 is een soortgelijk urenbriefje aangetroffen. Uit dit urenbriefje blijkt tevens dat er meer dan acht uren per dag zijn gewerkt. De vastlegging van deze gegevens is essentieel voor de bedrijfsvoering, omdat als bedrijfsactiviteit een ambachtelijke kipuitsnijderij wordt uitgeoefend. Het gros van deze uitsnijwerkzaamheden wordt handmatig uitgevoerd waarvoor dagelijks circa 40 medewerkers nodig zijn. Hoeveel medewerkers er dagelijks nodig zijn is afhankelijk van de per dag wisselende orders. Tevens is er in de zomermaanden (bbq's) en de feestmaand december sprake van piekwerkzaamheden. Deze gegevens zijn nodig om de volledigheid van de lonen te controleren en voor het controleren van de geldbeweging. (…) Door geen deugdelijke kasadministratie bij te houden en het niet bewaren van de primaire bescheiden bevat de administratie onvoldoende andere gegevens om een afdoende controle binnen redelijke termijn mogelijk te maken. (…) In het jaar 2015 is er een totaalbedrag van € 1.047.395 aan debetmutaties (kasontvangsten) en een totaalbedrag van € 1.053.355 aan creditmutaties (uitgaven) geweest. (…) Omdat er niet gereageerd is op de punten 3 tot en met 5 van mijn brief inzake openstaande punten van 21 oktober 2019 heb ik de kasadministratie niet kunnen beoordelen.” 2.4.8. In het controlerapport is de volgende onderbouwing van het bedrag aan na te heffen loonheffingen opgenomen. “3 Loonheffingen 3.1 Cijferbeoordeling Ten behoeve van het onderzoek is de volgende cijferbeoordeling gemaakt.

Is terecht een vergrijpboete opgelegd? 5.17. Indien het met betrekking tot een belasting die op aangifte moet worden voldaan of afgedragen aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de belasting niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem ingevolge artikel 67f AWR, gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete. 5.18. Bij de beantwoording van de vraag of het bewijs met betrekking tot een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval (voorwaardelijk) opzet, is geleverd, dienen de waarborgen in acht te worden genomen die de belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, EVRM. Die waarborgen brengen onder meer mee dat de bewijslast op de inspecteur rust en dat de belanghebbende in geval van twijfel het voordeel van die twijfel moet worden gegund. Dit betekent dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden buiten redelijke twijfel zijn komen vast te staan. Deze maatstaf stemt overeen met de in fiscale wetgeving voorkomende formulering “doen blijken”, die inhoudt dat de desbetreffende feiten en omstandigheden overtuigend moeten worden aangetoond (HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, BNB 2023/40). 5.19. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aan de hand van de bevindingen in het controlerapport en de gegeven motivering van de boete, waaronder met name de verklaringen van de werknemers en de uitzendkrachten en de rittenregistraties, overtuigend heeft aangetoond dat belanghebbende in 2015 aan werknemers en uitzendkrachten overwerkuren heeft uitbetaald zonder daarop loonheffingen in te houden en op aangifte af te dragen. Met wat hij heeft aangevoerd acht het Hof overtuigend aangetoond dat belanghebbende bewust de voor de overuren betaalde contante bedragen buiten de loonheffingen heeft gehouden. Nu belanghebbende bewust de contante loonbetalingen buiten de loonadministratie heeft gehouden, heeft zij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat er te weinig belasting zou worden afgedragen, waardoor er sprake is van opzet. 5.20. Van een pleitbaar standpunt acht het Hof geen sprake. Het Hof volgt de overweging van de Rechtbank op dat punt. Belanghebbende heeft ook in hoger beroep niet onderbouwd hoe zij een pleitbaar standpunt zou hebben gehad ten aanzien van het niet inhouden van loonheffing over contant betaalde overwerkuren. 5.21. Bij de hiervoor genoemde strafbare gedraging past in beginsel een boete van 50 percent van de nageheven belasting. Bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, dient acht te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC1962, BNB 2008/165). Het Hof acht alles afwegende, waaronder de omstandigheid dat de boetegrondslag met omkering en verzwaring van de bewijslast is komen vast te staan, het tijdsverloop tussen het werkplekbezoek en de oplegging van de boete waarbij de Inspecteur in aanmerking heeft genomen dat belanghebbende na het werkplekbezoek geen zwart loon meer heeft betaald, en de overschrijding van de redelijke termijn vanaf de aankondiging van de boete op 22 november 2019, een boete van € 150.000 passend en geboden. Immateriële schadevergoeding 5.22. Het Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 4 oktober 2023. Het Hof doet uitspraak op 5 februari 2025. De redelijke termijn voor de behandeling van het hoger beroep is niet overschreden. Er bestaat geen reden de door de Rechtbank toegekende vergoeding te verhogen. Belastingrentebeschikking 5.23. Belanghebbende heeft tegen de belastingrentebeschikking in hoger beroep geen afzonderlijke grieven aangevoerd. Het Hof ziet geen grond deze beschikking te verlagen.

In deze beoordeling is de verhouding arbeid versus de netto omzet als volgt: Jaarrekening 2016 2015 2014 2013 Netto Omzet 15.238.117 17.758.759 13.692.638 11.609.409 Salarissen en sociale lasten 2.138.768 811.257 937.058 469.741 Uitzendkrachten 1.149.772 1.822.753 1.185.514 1.167.380 Subtotaal 3.288.540 2.634.010 2.122.572 1.637.121 Arbeid in % van de omzet 21,58 14,83 15,50 14,10 Uit vorenstaande cijferbeoordeling blijkt dat het jaar 2016 significant afwijkt in vergelijking met de voorgaande jaren. Jaarrekening Netto Omzet in € Netto omzet p.u. in € Arbeidsbehoefte in uren 2014 13.692.638 85 161.090 2015 17.758.759 85 208.927 De niet aangegeven uren zijn dan als volgt. Jaarrekening Arbeidsbehoefte in uren Uren La en Uitz.kr. Niet aangegeven uren 2014 161.090 127.072 34.018 2015 208.927 155.213 53.713 3.6 Naheffingsaanslagen loonheffingen Volgens verschillende verklaringen werd er op maandag tot en met vrijdag 2 uren per dag overgewerkt waar € 7,50 netto per uur werd betaald en op zaterdagen 5 uren per dag waar € 10 netto per uur voor werd betaald. Op grond van het vorenstaande zal het netto uitbetaalde loon per uur worden gesteld op € 8,33.

Het niet aangegeven netto loon is dan als volgt. Jaarrekening Niet aangegeven uren Netto uurloon in € Totaal netto loon in € 2014 34.018 8,00 272.146 2015 53.713 8,00 429.706 Voor de te weinig aangegeven loonbelasting, premies werknemersverzekeringen en zvw zal ik omdat sprake is van anonieme werknemers naheffingsaanslagen met toepassing van het gebruteerd tabeltarief voor anonieme werknemers opleggen. Naheffingsaanslag 2015 grondslag in € tarief bedrag in € Loonheffing 429.706 108,30% 465.371 WAO/WIA 895.077 5,75% 51.466 WW/Sectorfonds 895.077 1,80% 16.111 WW/Awf 895.077 2,07% 18.528 Gediff, premie Whk 895.077 0,69% 6.176 Zvw 895.220 6,95% 62.217 619.869 3.7 Niet de vereiste aangiften gedaan Uit paragraaf 3.6 (…) blijkt dat de aangiften loonheffingen over de jaren 2014 en 2015 inhoudelijke gebreken bevatten. Gezien de aard en de omvang van deze gebreken moet inhoudingsplichtige zich ten tijde van het doen van de aangiften bewust zijn geweest van de omvang van het bedrag dat niet is voldaan. De werkelijk verschuldigde belastingen (= X) (…) over het jaar 2015 bedraagt (…) € 856.168. De belasting die uit de ingediende aangiften loonheffingen (= Y) voortvloeit over het jaar (…) 2015 bedraagt (…) € 236.299. Vorenstaande afwijking kan niet worden onderbouwd met de planningsoverzichten en urenregistratie van de arbeidsinzet omdat deze niet is vastgelegd en bewaard. De afwijking van het jaar 2016 ten opzichte van de voorgaande jaren wordt ondersteund door de diverse verklaringen die zijn opgenomen. In deze verklaringen wordt namelijk gesteld dat er vanaf het jaar 2016 niet meer zwart wordt gewerkt bij [belanghebbende]. Ik zal daarom de verhouding arbeid-omzet van het jaar 2016 als juist en representatief aanmerken. (…) Uit vorenstaande tabel blijkt dat er in het jaar 2016 een netto omzet van € 80 per gewerkt uur is behaald. Zoals in paragraaf 3.1 reeds is vermeld zal het jaar 2016 als juist/representatief worden aangemerkt. Om het juiste aantal gewerkte uren voor de jaren 2014 en 2015 te bepalen zal de netto omzet volgens de jaarrekeningen worden gedeeld door een bedrag van (niet zoals uit vorenstaande tabel blijkt van € 80 maar rekening houdend met een foutmarge) € 85. De te weinig geheven belasting (=Z) (..) over het jaar 2015 bedraagt (…) € 619.869. De conclusie is dat zowel absoluut als verhoudingsgewijs aanzienlijk minder belasting is geheven dan is verschuldigd. Het relatieve percentage (= Z) van de niet aangegeven belastingen bedraagt voor het jaar (…) 2015, 72%. Op grond van het vorenstaande wordt gesteld dat voor de jaren (…) 2015 niet de vereiste aangiften zijn ingediend.” 2.5. Naar aanleiding van het onderzoek en het daarvan opgemaakte controlerapport is aan belanghebbende de naheffingsaanslag 2015 opgelegd. Op basis van de verklaringen van de werknemers en uitzendkrachten is de Inspecteur daarbij uitgegaan van een gemiddelde van € 8 netto per overgewerkt uur. Het aantal uur waarover is nageheven is gesteld op 53.713. De Inspecteur heeft € 429.706 (€ 8* 53.713) aan niet verloond nettoloon in aanmerking genomen. Na toepassing van het gebruteerde tabeltarief voor anonieme werknemers heeft de Inspecteur de na te heffen loonheffingen berekend op € 619.869. 2.6. De Inspecteur heeft bij kennisgeving van 22 november 2019 belanghebbende meegedeeld voornemens te zijn een vergrijpboete van 50% op te leggen wegens (voorwaardelijk) opzet en heeft belanghebbende de mogelijkheid gegeven daarop voor 6 december 2019 te reageren. In het controlerapport is de boete als volgt gemotiveerd: “De reden waarom ik van mening ben dat er met betrekking tot de hiervoor genoemde correcties sprake is van (voorwaardelijke) opzet, is als volgt. (…) De verantwoordelijke personen binnen de onderneming hebben welbewust verzuimd om vorenstaande lonen door te geven aan de uitzendbureaus en/of de externe adviseur die de aangiften loonheffingen voor inhoudingsplichtige verzorgd. De term welbewust wordt hier gebruikt omdat het bij deze verantwoordelijke personen binnen de onderneming bekend is dat er loonheffingen verschuldigd zijn over loonbetalingen. Er mag daarom van uitgegaan worden dat inhoudingsplichtige wist dat de extra gewerkte uren als loon aangemerkt moesten worden en daarover loonheffingen verschuldigd was. Temeer omdat de reguliere lonen nagenoeg altijd per bank werden betaald(e) en deze aan de adviseur werden doorgegeven zodat deze in de loonadministratie en loonaangiften verantwoord konden worden. [Belanghebbende] heeft de verschuldigde loonheffingen over de overwerkuren niet aangegeven en afgedragen.

Vorenstaande werkwijze heeft jaren geduurd en uit de verklaringen komt naar voren dat deze werkwijze pas nadat de werkplekcontrole op 17 december 2015 heeft plaatsgevonden, is veranderd. Door de urenbriefjes met overwerkuren niet in de loonadministratie op te nemen en te bewaren, de overwerkuren niet door te geven aan de uitzendbureaus en de contant uitbetaalde overwerkuren niet in de loonadministratie en loonaangiften op te nemen, heeft [belanghebbende] willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat er te weinig belasting zou worden betaald c.q. afgedragen. Er is daarom sprake van tenminste (voorwaardelijk) opzet. In geval van (voorwaardelijke) opzet legt de Belastingdienst in de regel een boete op van 50% van de boetegrondslag. Van dit percentage wordt soms - als er zich bijzondere omstandigheden voordoen dan wel voorgedaan hebben - afgeweken. De grondslag van de boete is het bedrag van de loonheffing, premies werknemersverzekeringen en premie Zvw dat als gevolg van (voorwaardelijk) opzet van de belastingplichtige niet is betaald. De grondslagen en boeten zijn als volgt: (…) Voor het jaar 2015 is de grondslag van de boete € 619.869 en het bedrag van de boete € 309.934. 5.3 Nadere straftoemeting ”Vanwege de lange tijd tussen de werkplekcontrole en de op te leggen naheffingsaanslagen met boete, ben ik voornemens het boetebedrag te matigen met 10%. Dit betekent dat de vergrijpboete voor het jaar (…) 2015 [uitkomt] op € 247.948. 2.7. De boete is bij beschikking van 27 december 2019 conform de aankondiging naar een bedrag van € 247.948 opgelegd. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “Voorafgaand Getuigenverhoor Eiseres heeft voor de zitting de rechtbank schriftelijk verzocht om 21 getuigen op te roepen voor de zitting. De rechtbank heeft dit verzoek schriftelijk afgewezen en aangegeven dat het eiseres vrij staat zelf de getuigen ter zitting mee te nemen. Ter zitting heeft eiseres nogmaals verzocht om het horen van de getuigen. De rechtbank heeft dit verzoek afgewezen en overweegt daartoe als volgt. Anders dan eiseres stelt, is de rechtbank van oordeel dat de verklaringen van de getuigen niet doorslaggevend van aard zijn, zodat eiseres niet in haar belangen is geschaad waardoor het proces als geheel niet als ‘unfair’ in de zin van artikel 6 EVRM moet worden aangemerkt, en derhalve niet leidt tot uitsluiting van bewijs van alle verklaringen. De verklaringen van de werknemers dan wel uitzendkrachten zijn immers niet het enige bewijs (solely or decisive) wat is overgelegd door verweerder ter onderbouwing van de naheffingsaanslagen en de boetes. Verweerder heeft tevens ondersteunend bewijs overgelegd. Daarnaast acht de rechtbank de verklaringen van de werknemers betrouwbaar, aangezien het om een groot aantal getuigenverklaringen gaat die grotendeels met elkaar overeenkomen.[1] Evenmin deelt de rechtbank de blote stelling van eiseres dat de verklaringen onder enige dwang dan wel onjuist zijn vastgesteld. Eiseres heeft dit niet aannemelijk gemaakt. Tot slot is ter zitting bovendien gebleken dat het eiseres niet gelukt is de getuigen - arbeidsmigranten - na zo'n lange tijd te vinden, zodat de rechtbank hierin evenmin zou zijn geslaagd. (…) Jaar 2015 Omkering van de bewijslast in de zin van artikel 27e AWR 9. Anders dan eiseres stelt, kan gelet op artikel 27e AWR de bewijslast worden omgekeerd indien niet de vereiste aangifte is gedaan – hiervoor is geen informatiebeschikking vereist. Dat eiseres niet de vereiste aangiften loonheffingen over het jaar 2015 heeft gedaan, is naar het oordeel van de rechtbank, vast komen te staan. Uit de verklaringen van de uitzendkrachten die door ISZW zijn afgenomen tijdens of na de werkplekcontrole komt immers naar voren dat zij structureel overwerkuren maakten, dat zij deze overuren vervolgens in urenlijstjes vermeldden en dat zij door eiseres aan het einde van de week voor hun overuren contant werden uitbetaald. Deze verklaringen worden ondersteund door een tijdens de werkplekcontrole aangetroffen urenbriefje alsook door de rittenregistratie van een auto van een uitzendbureau. Tevens is gebleken dat de gemaakte overuren niet werden doorgegeven aan de uitzendbureaus, noch via hen werden verloond. Aangezien eiseres niet de vereiste aangiften heeft gedaan, wordt ingevolge het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de AWR, de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Dit brengt mee dat het beroep van eiseres ongegrond moeten worden verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. Eiseres dient daarom overtuigend aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar niet in stand kunnen blijven. Met de loutere stellingen dat de overuren van alle werknemers “uit het hoofd” werden bijgehouden is eiseres daarin niet geslaagd. De stelling wordt immers weersproken door de door de uitzendkrachten afgelegde verklaringen, en is te meer ongeloofwaardig gelet op het grote aantal uitzendkrachten (46) dat bij eiseres – blijkens de planning van een uitzendbureau – werkzaam kon zijn. Redelijke schatting 10. Verweerder dient vervolgens aannemelijk te maken dat de naheffingsaanslag berust op een redelijke schatting. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder hierin geslaagd. Door de jaarrekening van 2015– het jaar na dat waarin de werkplekcontrole heeft plaatsgevonden en het jaar waarop het boekenonderzoek mede heeft gezien – als uitgangspunt te nemen, heeft verweerder op grond van de jaarrekening van 2016 – het jaar waarin geen sprake was van “zwart werk” een redelijke inschatting kunnen maken van het totaal aantal gewerkte uren in 2015. De blote stelling van eiseres dat er ook werknemers – niet zijnde uitzendkrachten – in de berekening zijn meegenomen leidt niet tot een ander oordeel, aangezien eiseres hiervoor geen onderbouwing heeft overgelegd. Inhoudingsplichtige 11. De subsidiaire stelling van eiseres dat zij niet als inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt voor de zwarte uitbetaalde lonen houdt geen stand. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de verklaringen van de werknemers (uitzendkrachten) volgt dat zij “zwart” loon kregen uitbetaald voor de extra werkzaamheden die zij voor eiseres dienden te verrichten. Door de aanwezigheid van een gezagsverhouding, de verplichting tot het persoonlijk verrichten van de werkzaamheden en de uitbetaling van loon als tegenprestatie, is er sprake van privaatrechtelijke dienstebetrekking. In het arrest van 11 oktober 2002[2] heeft de Hoge Raad geoordeeld dan in zo’n geval niet het uitzendbureau maar eiseres de inhoudingsplichtige is in de zin van artikel 6, lid 1, onderdeel a van de Wet op de Loonbelasting. Fooi dan wel belastbaar loon 12. Voor zover eiseres heeft willen stellen dat op de zwart uitbetaalde verloning het zogenoemde Fooienbesluit van toepassing is, volgt de rechtbank eiseres ook niet. Gelet op definitie van fooi – een extra geldbetaling als beloning voor extra kwaliteit voor verkregen diensten boven de ‘normale’ kwaliteit - houdt ook de stelling van eiseres dat er geen sprake is van belastbaar loon maar fooi, geen stand, aangezien er een betaling voor werkzaamheden heeft plaatsgevonden en er geen sprake is van een vrijwillige vergoeding boven op het loon dat zij reeds voor verrichte arbeid hebben ontvangen voor de extra uren. Toepassing anoniementarief artikel 26b Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) 13.

In artikel 26b Wet op de loonbelasting 1964 ( Wet LB) is, voor zover van belang, bepaald dat het anoniementarief van toepassing is indien een werknemer zijn naam, adres, woonplaats of zijn BSN-nummer niet aan de inhoudingsplichtige heeft verstrekt, dan wel bij een werknemer die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking geniet, de inhoudingsplichtige zijn identiteit niet heeft vastgesteld en heeft opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, eerste lid, onderdeel f. Daarnaast volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 1996 dat het anoniementarief ook van toepassing is indien de inhoudingsplichtige geen inzicht verschaft in de hoogte van de lonen die aan elk van de desbetreffende werknemer is uitbetaald.[3] Nu, in het onderhavige geval door eiseres geen inzicht is verschaft in de uitbetaalde “zwarte” lonen aan de betreffende werknemers, heeft verweerder terecht het anoniementarief toegepast. Brutering 14. Gesteld noch gebleken is dat eiseres alsnog de loonheffing gaat verhalen op de werknemers, zijnde zijn eigen personeel en de uitzendkrachten. De rechtbank is derhalve van oordeel dat verweerder terecht de gebruteerde tarieven heeft toegepast. Vergrijpboete 2015 15.1 Op grond van artikel 67f AWR kan een vergrijpboete worden opgelegd tot 100% van de grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van belastingplichtige te wijten is dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan, gedeeltelijk of niet wordt voldaan of afgedragen. 15.2 Op verweerder rust de bewijslast om aan te tonen dat er sprake is van opzet met betrekking tot de te weinig afgedragen belasting. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aan zijn bewijslast heeft voldaan. De rechtbank verwijst daartoe naar het onder 9 overwogene. Nu eiseres bewust de contante loonbetalingen buiten de loonadministratie heeft gehouden, heeft zij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat er te weinig belasting zou worden afgedragen, waardoor er sprake is van opzet. Pleitbaar standpunt 15.3 De stelling van eiseres dat er sprake is van een pleitbaar standpunt, houdt geen stand aangezien eiseres bewust de betalingen zonder medeweten van de uitzendbureaus contant heeft uitbetaald aan de werknemers, zonder deze te verlonen dan wel te laten uitbetalen door de uitzendbureaus. Ook heeft eiseres verklaard niet met urenbriefjes te werken, terwijl er over het jaar 2015 wel een urenbriefje is aangetroffen bij eiseres. Het voorgaande geeft eerder blijk van het feit dat eiseres wist dat zij door deze werkwijze te weinig loonheffingen afdroeg. Omkering van de bewijslast 15.4 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 18 januari 2008[4] overwogen dat bij de beoordeling of een boete passend en geboden is rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat de grondslag van de boete is vastgesteld met omkering van de bewijslast. Dit betekent niet dat vaststelling van de aanslag met omkering van de bewijslast in alle gevallen leidt tot matiging van de boete. De rechtbank acht – gelet op de ernst en vooral omvang van het vergrijp – de door verweerder opgelegde boete passend en geboden. Undue delay 15.5 De duur van de procedure vormt voor de rechtbank evenwel aanleiding de vergrijpboete te matigen, nu sprake is van overschrijding van de redelijke termijn voor de behandeling van de zaken in eerste feitelijke instantie. De rechtbank stelt vast dat 12 december 2019 geldt als aanvangsmoment van de in aanmerking te nemen termijn aangezien op dat moment de boeten zijn aangekondigd. De rechtbank doet uitspraak op 4 oktober 2023. Sinds de aankondiging van de boeten is dus (afgerond) vier jaar verstreken. De rechtbank stelt vast dat hiermee de redelijke termijn van twee jaar is overschreden met afgerond twee jaar (undue delay).[5] De boete wordt daarom gematigd met 20 percent.[6] Nu verweerder de boete reeds met 10% heeft verminderd, zal de rechtbank de boete verder matigen met 10%. De rechtbank zal de boete over het jaar 2015 dus verminderen met € 24.794 (10% van € 247.947) tot € 223.153(€ 247.947 -/- € 24.794). Belastingrente 16. De stelling van eiseres dat de belastingrente dient te worden verminderd tot nihil aangezien er door het punitieve karakter van de belastingrente sprake is van een dubbele bestraffing naast het opleggen van een vergrijpboete, volgt de rechtbank niet. Daartoe verwijst zij naar het arrest van de Hoge Raad van 26 september 2003, waarin is geoordeeld dat belastingrente niet als criminal charge in de zin van in de zin van artikel 6 van het EVRM kan worden aangemerkt.[7] Overigens is niet gebleken dat de belastingrente tot een onjuist bedrag is bepaald. 17. Nu de vergrijpboete over 2015 dient te worden verminderd is het beroep in zoverre gegrond. Het beroep tegen de naheffingsaanslag loonheffingen 2015 en de in rekening gebrachte belastingrente is ongegrond. Jaar 2014 (…) Immateriële schadevergoeding jaren 2014 en 2015 19. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Daarbij heeft als uitgangspunt te gelden dat een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase als redelijk wordt beschouwd, waarvan een half jaar aan de bezwaarfase dient te worden toegerekend. Het bezwaarschrift is op 8 januari 2020 door verweerder ontvangen en door de rechtbank is op 4 oktober 2023 uitspraak gedaan, waardoor de bezwaar- en beroepsfase 3 jaar en bijna 9 maanden hebben geduurd. Er is niet gebleken van bijzondere omstandigheden waardoor de redelijke termijn zou moeten worden verlengd. Het voorgaande betekent dat de redelijke termijn met afgerond (naar boven) twee jaren is overschreden. Aan eiseres komt daarom een schadevergoeding toe van € 2.000, waarvan € 1.900 te vergoeden door verweerder en € 100 te vergoeden door de Staat. Deze vergoeding ziet op beide beroepen, aangezien belastingjaren 2014 en 2015 in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp.[8] Voorts zijn de naheffingsaanslagen bijna gelijktijdig opgelegd en de behandeling van het bezwaar en beroep daaromtrent hebben gelijktijdig plaatsgevonden. De in bezwaar en beroep naar voren gebrachte geschilpunten zijn in essentie voor de belastingjaren gelijk, zodat de rechtbank het niet aannemelijk acht dat ieder belastingjaar afzonderlijk tot spanning en frustratie bij eiseres heeft geleid. Proceskosten 20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.970 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, met waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Nu er sprake is van samenhangende zaken, ziet de proceskostenvergoeding op beide zaken.” (…) [1] EHRM 20 januari 2009, 26766/05, 22228/06 [2] ECLI:NL:HR:2002:AE8728 [3] ECLI:NL:HR:1996:AA1959 [4] ECLI:NL:HR:2008:BC1962 (https://www.ndfr.nl/content/ECLI_NL_HR_2008_BC1962) [5] ECLI:NL:HR:LJN AO9006 (https://www.ndfr.nl/content/ECLI_NL_PHR_2005_AO9006) [6] ECLI:NL:GHSHE:2018:2713 (https://www.ndfr.nl/content/ECLI_NL_GHSHE_2018_2713) [7] ECLI:NL: HR: 2003:AF4151 [8] ECLI:NL:HR:2016:252, r.o. 3.10.2”