ECLI:NL:GHDHA:2024:229

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-23/00090 Uitspraak van 3 januari 2024 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 20 december 2022, nummer SGR 21/8219.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2020 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 100.975 (de aanslag). 1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar betreft zowel de stelselvraag (of de box 3-heffing op stelselniveau in strijd is met het in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) neergelegde recht op ongestoord genot van eigendom en het in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) neergelegde verbod op discriminatie) als de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. 1.3. De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbende gesplitst. Het bezwaar betreffende de stelselvraag is aangehouden in afwachting van het arrest van de Hoge Raad in de massaalbezwaarprocedure en de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar. Het bezwaar betreffende de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last is verder in behandeling genomen. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het individuele bezwaar ongegrond verklaard. 1.4. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het Kerstarrest), heeft de staatssecretaris van Financiën met dagtekening 4 februari 2022 een collectieve uitspraak gedaan op alle als massaal bezwaar aangewezen bezwaarschriften inzake de box 3-heffing voor de jaren 2017 tot en met 2020 en die bezwaren gegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is € 49 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is € 136 griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Van de zijde van belanghebbende zijn nadere stukken ontvangen, ingekomen bij het Hof op 2 oktober 2023 en 12 oktober 2023. 1.7. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof op 24 oktober 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2020 en 2021 de volgende gegevens met betrekking tot zijn box 3-inkomen aangegeven: 2020 2021 Bank- en spaartegoeden € 23.442 € 105.630 Aandelen, obligaties [Bank 1] [Beleggingsproduct] € 25.667 € 20.899 [A LLC] € 939.472 € 986.537 [Beleggingsclub] € 1.196.119 € 1.058.203 Totaal aandelen, obligaties € 2.161.258 € 2.065.639 Overige bezittingen € 7 € - Totaal bezittingen € 2.184.707 € 2.171.269 Af. aftrekbare schulden € - € 176.800 Rendementsgrondslag € 2.184.707 € 1.994.469 Af: heffingvrij vermogen € 30.846 € 50.000 Grondslag sparen en beleggen € 2.153.861 € 1.944.469 2.2. Belanghebbende heeft op 22 juni 2020 en op 11 september 2020 een recht op een claim op de Staat der Nederlanden inzake een onteigeningsvergoeding van 11,25% obligaties [Bank 2] ter grootte van in totaal € 400.000 gekocht voor een koopprijs van in totaal € 180.000. 2.3. Voor het jaar 2020 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.532 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3-inkomen) van € 100.975. 2.4. De Inspecteur heeft in de aanslag het belastbare inkomen uit werk en woning, na toepassing van verliesverrekening, op nihil vastgesteld. Het box 3-inkomen is overeenkomstig de aangifte vastgesteld op € 100.975. De verschuldigde inkomstenbelasting over het box 3-inkomen bedraagt € 30.062. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “Beoordeling van het geschil 7. De Hoge Raad heeft in het (zogenoemde) kerstarrest[1] geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Voorts oordeelt de Hoge Raad dat — ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt — in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten. De Hoge Raad heeft voorts aanleiding gezien om belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. 8. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022[2] dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat de rechtbank in de onderhavige zaak rekening moet houden met het kerstarrest. 9. De wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van de aanslagen is neergelegd in het Besluit rechtsherstel.[3] Dit besluit leidt in het onderhavige geval niet tot een vermindering van de aanslag, aangezien het box 3 inkomen met toepassing van dit besluit zou worden vastgesteld op € 112.431, terwijl de aanslag is vastgesteld naar een bedrag van € 100.975. 10. Dit roept de vraag op of ook aan eiser in afwijking van het Besluit rechtsherstel compensatie moet worden geboden. De rechtbank beantwoordt die vraag ontkennend en overweegt daartoe het volgende. De op rechtsherstel gerichte compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De rechtbank stelt verder voorop dat naar haar oordeel onder werkelijk behaald rendement ook ongerealiseerde waardestijgingen kunnen worden begrepen. De bewijslast dat het werkelijk behaalde rendement lager is dan het in de aanslag in aanmerking genomen rendement rust in beginsel op de belastingplichtige.[4] Eiser heeft gesteld dat hij in 2020 een vermogensverlies van € 163.226,48 heeft geleden. Dit heeft eiser niet met stukken onderbouwd. Desgevraagd heeft eiser ter zitting een toelichting gegeven over de in de aangifte opgenomen (aftrekbare) schuld van € 180.000, inhoudende dat dit een schuldig gebleven koopsom betreft voor effecten die juridisch nog niet aan eiser waren geleverd. Wat er verder zij van deze toelichting, ook (het ontstaan van) de schuld is niet met stukken onderbouwd. Eiser heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2020 een vermogensverlies van € 163.226,48 heeft geleden.

5.1. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur het box 3-inkomen over het jaar 2020 op een onjuist bedrag heeft vastgesteld. Hij stelt dat ten onrechte geen rechtsherstel is geboden, omdat geen rekening is gehouden met een verlies op zijn aandeel in het vermogen van [Beleggingsclub] van € 163.226,48. De aanslag leidt voor hem tevens tot een buitensporige last. Daarnaast voert belanghebbende aan dat het Besluit rechtsherstel box 3 van 28 juni 2022, nr. 2022-176296 (het Besluit rechtsherstel) geen wettelijke grondslag heeft, de Rechtbank een onjuiste uitleg aan het Kerstarrest heeft gegeven, de Rechtbank ten onrechte voorbij is gegaan aan het bewijsaanbod van belanghebbende en de Rechtbank ten onrechte het werkelijke rendement niet heeft vastgesteld. Rechtsherstel box 3 5.2. De Hoge Raad heeft in het Kerstarrest onder meer voor het jaar 2020 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 van het EVRM, indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken. 5.3. Zoals volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103, dient de feitenrechter vanaf de datum waarop de collectieve uitspraak op bezwaar is gedaan bij de behandeling van het (hoger) beroep dat betrekking heeft op het individuele bezwaar, de gevolgen van de collectieve uitspraak in zijn oordeel te betrekken, met inbegrip van een krachtens artikel 25e, lid 4, Algemene wet inzake rijksbelastingen genomen besluit inzake vermindering. Dit betekent dat het Hof in de onderhavige zaak rekening moet houden met het Kerstarrest. 5.4. Naar aanleiding van het Kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3, Stb. 2033, 533 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Het Besluit rechtsherstel is derhalve omgezet in wetgeving. De stelling van belanghebbende dat het rechtsherstel geen wettelijke grondslag heeft, faalt reeds om deze reden. 5.5. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over die jaren die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4). 5.6. Het Hof ziet zich gesteld voor de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de proportionaliteitstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan. 5.7. De Inspecteur heeft naar aanleiding van het Besluit rechtsherstel box 3 geen aanleiding gezien om belanghebbende een verminderingsbeschikking te geven omdat het box 3-inkomen met toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3 zou worden vastgesteld op € 112.431, terwijl de aanslag is vastgesteld op een box 3-inkomen van € 100.975. 5.8. Het Hof leidt uit zowel het Kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3.) als het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. De Rechtbank heeft het Kerstarrest op dit punt derhalve juist uitgelegd, zij het dat ongerealiseerde vermogenswinsten naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” passen die de Hoge Raad in het Kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten (vgl. Gerechtshof Den Haag 4 oktober 2023, ECLI: NL:GHDHA:2023:2025, 2026, 2035 en 2036). 5.9. De bewijslast van de hoogte van het werkelijk behaalde rendement rust op belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aan zijn bewijslast voldaan. [Beleggingsclub] is een fonds voor gemene rekening dat als fiscaal transparant moet worden gekwalificeerd. Het door [Beleggingsclub] in het jaar 2020 werkelijk behaalde rendement dient, naar rato van het aandeel van belanghebbende in het vermogen van [Beleggingsclub] , aangemerkt te worden als werkelijk behaald rendement door belanghebbende. Om het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement te bepalen, is dan ook van belang dat inzicht wordt verkregen in het werkelijk gerealiseerde resultaat van [Beleggingsclub] . Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij hiervan geen overzicht kan overleggen, omdat hij hier niet over beschikt. Aangezien het vermogen van belanghebbende voor een substantieel deel bestaat uit participaties in [Beleggingsclub] betekent dit dat belanghebbende geen dan wel onvoldoende inzicht heeft geboden in het werkelijk door hem in 2020 behaalde rendement. 5.10. Nu het werkelijk behaalde rendement van belanghebbende niet kan worden vastgesteld, kan het Hof de vraag of de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3 de proportionaliteitstoets van artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM kan doorstaan, niet beoordelen. Dit komt voor risico van belanghebbende zodat het er voor moet worden gehouden dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van het jaar 2020 gelijk is aan het (in de aanslag begrepen) forfaitair vastgestelde voordeel uit sparen en beleggen. Individuele en buitensporige last 5.11. Vervolgens moet worden beoordeeld of belanghebbende door de box 3-heffing wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Bij de beoordeling van de vraag of een individuele en buitensporige last in strijd met artikel 1 EP zich voordoet, moeten de gevolgen van de box 3-heffing worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. De rechter moet bij zijn onderzoek of de heffing een individuele en buitensporige last vormt, alle relevante feiten en omstandigheden in zijn oordeel betrekken. In een geval waarin de belastingheffing in box 3 hoger is dan de werkelijk genoten inkomsten uit sparen en beleggen én het overige inkomen dusdanig laag is dat een belastingplichtige moet interen op het vermogen om de box 3- heffing te kunnen betalen, kan dat een aanwijzing opleveren van een buitensporige last (HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1047, BNB 2021/149). 5.12. Het Hof is van oordeel dat de box 3-heffing van € 30.062 voor belanghebbende geen individuele en buitensporige last vormt. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat belanghebbende in 2020 weliswaar beschikte over een gering pensioen (€ 14.023), maar dat hij in 2020 geen schulden had en op 1 januari 2020 beschikte over een aanzienlijk vermogen (€ 2.184.707).

5.13. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten en griffierecht Er bestaat geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en R.M. Hermans, in tegenwoordigheid van de griffier T.S.K.L. Tjon. De beslissing is op 3 januari 2024 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. € 180.000 – drempel van € 3.200.