ECLI:NL:GHDHA:2024:2178

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-24/271 Uitspraak van 29 oktober 2024 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 9 februari 2024, nummer SGR 23/2711.

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2021 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 98.605 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.218 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 59 belastingrente vergoed (de rentebeschikking). 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - draagt verweerder op de aanslag IB/PVV 2021 nader vast te stellen met inachtneming van onderdeel 4 en onderdeel 13 van deze uitspraak; - bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.” 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 9 augustus 2024 een nader stuk ingediend. De Inspecteur heeft bij brief van 5 september 2024 een nader stuk ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 17 september 2024. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota met bijlagen overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. 1.6. Ter zitting is het hoger beroep in deze zaak gezamenlijk behandeld met het hoger beroep van de Inspecteur in de zaak met nummer BK-24/276 betreffende de echtgenote van belanghebbende, [naam] (de partner). Hetgeen in de ene zaak is aangevoerd wordt geacht te zijn aangevoerd in de andere zaak, tenzij hetgeen is aangevoerd uitsluitend op die ene zaak betrekking heeft.

2.1. Op 1 januari 2021 bestaat het vermogen van belanghebbende en zijn partner uit bank- en spaartegoeden, beleggingen, een vordering ten titel van uitgeleend geld en de eigendom van een woning aan de [adres] te [woonplaats] (de woning) en een aandeel in de vereniging van eigenaren (VvE) met betrekking tot de woning. 2.2. In 2021 is een bedrag van € 2.625 aan rente vergoed op de bank- en spaarrekeningen. 2.3. In 2021 bedraagt het rendement op de beleggingen € 1.720. 2.4. De vordering betreft een lening aan een kind van belanghebbende en zijn partner. In 2021 hebben belanghebbende en zijn partner € 5.004 aan rente ontvangen op de lening. 2.5.1. De woning betreft een in 2021 verhuurde woning van belanghebbende en zijn partner. De huuropbrengst van de woning bedroeg in 2021 € 9.432. 2.5.2. De WOZ-waarde van de woning is op 1 januari 2021 € 345.000 (waardepeildatum 1 januari 2020). De WOZ-waarde van de woning is op 1 januari 2022 € 355.000 (waardepeildatum 1 januari 2021). Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “4. Op 21 oktober 2022 heeft eiser nogmaals aangifte IB/PVV 2021 gedaan. Van de rendementsgrondslag heeft hij, na aftrek van het heffingsvrije vermogen van € 100.000, ditmaal een bedrag van € 1.121.257 aan zichzelf toegerekend. Verweerder dient de aanslag met de gewijzigde verdeling in overeenstemming te brengen. (…) 9. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest geoordeeld dat de forfaitaire rendementsheffing zoals deze geldt met ingang van 2017 een relatieve ongelijke behandeling creëert op basis van een omstandigheid die de betrokkenen niet zelf in de hand hebben. Voorts oordeelde de Hoge Raad in genoemd arrest dat – ook met inachtneming van de ruime beoordelingsmarge die de wetgever toekomt – in redelijkheid niet kan worden gezegd dat het sinds 2017 geldende forfaitaire stelsel de uit artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) (artikel 1 EP) voortvloeiende proportionaliteitstoets kan doorstaan. Voor dit stelsel is dus geen toereikende rechtvaardiging aan te wijzen. Voor degene die door dit forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement leidt dit tot een schending van zijn door artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten, aldus de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft voorts aanleiding gezien om de betreffende belanghebbenden adequate rechtsbescherming te bieden tegen de geconstateerde schending van hun fundamentele rechten. Deze rechtsbescherming vergt een op rechtsherstel gerichte compensatie, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad heeft in het kerstarrest dat rechtsherstel geboden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. 10. De wijze waarop rekening wordt gehouden met het kerstarrest in de vorm van verminderingen van de aanslagen is neergelegd in de Wet rechtsherstel box 3. Het is de vraag of aan eiser in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 meer compensatie moet worden geboden. De rechtbank beantwoordt die vraag bevestigend. De op rechtsherstel gerichte compensatie dient in beginsel aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. De bewijslast met betrekking tot dit lagere daadwerkelijke rendement rust op de belastingplichtige.[2] 11. Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijk rendement op de vordering uitgeleend geld in 2021 € 5.004 bedraagt. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat, zoals eiser ter zitting desgevraagd heeft verklaard, op de beleggingen een werkelijk rendement tussen de 7% en 8% is behaald en dat de onroerende zaak in 2021 verhuurd was voor € 820 per maand. Daarnaast heeft eiser verklaard dat hij uitgaat van een aftrek van 5% kosten met betrekking tot de onroerende zaak. Verweerder heeft ter zitting de aftrek van de 5% kosten betwist. De rechtbank stelt voorop dat alleen daadwerkelijk gemaakte kosten bij de berekening van het werkelijk behaalde rendement voor aftrek in aanmerking komen. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat hier voor het onderhavige jaar sprake van is. Dit betekent dat voor 2021 moet worden uitgegaan van een werkelijk rendement van € 15.866 (€ 5.004 + € 9.840 (€ 820 x 12) + € 1.022 (7% van € 14.614)). 12. Tussen het werkelijk behaalde box 3-inkomen en het forfaitair berekende box 3-inkomen voor 2021 bestaat dus een significant verschil. Deze significante afwijking wordt veroorzaakt door het veronderstelde (hoge) rendementspercentage van 5,69% voor de ‘overige bezittingen’. Hoewel met de door de wetgever gekozen vorm van rechtsherstel een deel van de ficties is vervallen (de veronderstelde vermogensmix) en de heffing dus reëler is geworden, worden de door de wetgever veronderstelde rendementen in meer dan significante mate niet door eiser behaald. Het aan eiser geboden rechtsherstel is dan ook onvoldoende. De heffing volgens de Wet rechtsherstel box 3 leidt voor eiser nog steeds tot een buitenproportionele heffing die in strijd is met artikel 1 EP in verbinding met artikel 14 EVRM. 13. Het voorgaande brengt mee dat het box 3-inkomen voor het jaar 2021 moet worden verminderd, rekening houdend met een werkelijk rendement van € 15.866. 14. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep gegrond verklaard. 15. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Er zijn geen voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten. (…) [2] Gerechtshof Den Haag 4 oktober 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2036.”

4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen juist heeft vastgesteld. Partijen beantwoorden deze vraag ontkennend. 4.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vermindering van het in de aanslag vastgestelde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Het werkelijk rendement van belanghebbende en zijn partner gezamenlijk bedraagt volgens de Inspecteur € 24.381. 4.3. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5.1. De Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3 (de Herstelwet). Daarbij is het forfaitair rendement vastgesteld op € 34.218. In beroep heeft de Rechtbank het rendement vastgesteld op € 15.866 voor belanghebbende en zijn partner gezamenlijk. 5.2. Indien een belastingplichtige door het forfaitaire stelsel van de Herstelwet wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk rendement moet worden aangenomen dat daardoor een schending optreedt van zijn door artikel 1 EP in samenhang met artikel 14 EVRM gewaarborgde rechten. Het is daarbij niet van belang hoe groot het verschil is tussen het forfaitair bepaalde rendement en het werkelijke rendement (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85). 5.3.1. De Hoge Raad heeft in voormelde arresten regels geformuleerd met betrekking tot de vaststelling van het werkelijke rendement. Daarbij is het uitgangspunt dat bij de afbakening van dit begrip zoveel mogelijk wordt aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3. Bij de vaststelling van het werkelijke rendement: dient het nominale rendement op het gehele vermogen van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen; moet gekeken worden naar het saldo van positieve en negatieve resultaten van de verschillende vermogensbestanddelen in het desbetreffende jaar. Er wordt dus geen rekening gehouden met positieve of negatieve waardeveranderingen in andere jaren; wordt niet alleen rekening gehouden met de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen in box 3, zoals rente, dividend en huur, maar ook de positieve en negatieve waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen. Deze waardeveranderingen behoren ook tot het werkelijke rendement indien de belastingplichtige ze nog niet heeft gerealiseerd; kan op bezittingen geen rekening worden gehouden met kosten; kan op schulden wel rekening worden gehouden met de daarop betrekking hebbende renten. 5.3.2. Met betrekking tot een woning die behoort tot het vermogen in box 3 geldt dat voor de vaststelling van het werkelijke rendement de waarde daarvan aan het begin en aan het einde van het jaar moeten worden bepaald op basis van de Wet waardering onroerende zaken, naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (zie HR 14 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:857, BNB 2024/88). 5.4. De belastingplichtige die het standpunt inneemt dat hij door het forfaitaire stelsel in box 3 wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijke rendement, dient feiten te stellen, en in geval van betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang is van dat werkelijke rendement op zijn gehele vermogen in box 3 (zie HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, BNB 2024/84, en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, BNB 2024/85). 5.5. De Inspecteur stelt in hoger beroep dat het werkelijke rendement van belanghebbende en zijn partner gezamenlijk € 24.381 bedraagt. Dit bedrag bestaat uit: de ontvangen rente op de bank- en spaarrekeningen van € 2.625; de (on)gerealiseerde waardestijging van de aandelen van € 1.720; de rente op uitgeleend geld van € 5.004; de ongerealiseerde waardestijging van de woning van € 5.600; de huuropbrengsten van de woning van € 9.432. 5.6. Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijk rendement op het aandeel in de VvE nihil bedraagt. Tussen partijen bestaat ook geen geschil over de ontvangen rente op de bank- en spaartegoeden, het behaalde rendement op de beleggingsrekening, de ontvangen rente op het uitgeleende geld en de huuropbrengsten van de woning. Belanghebbende bestrijdt alleen de ongerealiseerde waardestijging van de woning. 5.7.1. Het werkelijke rendement van de woning moet worden vastgesteld naar analogie met het bepaalde in artikel 5.20 Wet IB 2001 (zie 5.3.2). 5.7.2. Artikel 5.20, lid 1, Wet IB 2001 (tekst 2021) bepaalt – voor zover van belang – dat voor de rendementsgrondslag voor box 3 de waarde van een woning op de volgens hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) voor die woning vastgestelde waarde voor dat kalenderjaar wordt gesteld. Hiervan uitgaande neemt het Hof voor het vaststellen van de ongerealiseerde waardestijging de volgens de Wet WOZ vastgestelde waarde voor het kalenderjaar 2021 (waardepeildatum 1 januari 2020) en het kalenderjaar 2022 (waardepeildatum 2021) tot uitgangspunt. De vastgestelde waarde voor het kalenderjaar 2021 bedroeg € 345.000 en de vastgestelde waarde voor het kalenderjaar 2022 bedroeg € 355.000 (zie 2.5.2). 5.7.3. Indien de woning geheel of gedeeltelijk wordt verhuurd en op deze verhuur afdeling 5 van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (kort gezegd: de bepalingen over huurbescherming) van toepassing is, wordt de waarde van de woning gesteld op de WOZ-waarde vermenigvuldigd met de leegwaarderatio (artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 17a UB IB 2001). Tussen partijen is niet in geschil dat de leegwaarderatio van toepassing is. 5.7.4. Op grond van artikel 17a, lid 1, UB IB 2001 wordt de waarde van woningen als bedoeld in artikel 5.20, lid 3, Wet IB 2001 gesteld op de in aanmerking te nemen WOZ-waarde vermenigvuldigd met de leegwaarderatio.

5.11. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing over het griffierecht; draagt de Inspecteur op het in de aanslag vastgestelde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen te verminderen overeenkomstig hetgeen is overwogen in 5.10, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag. Deze uitspraak is vastgesteld door S.E. Postema, H.A.J. Kroon en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 29 oktober 2024 in het openbaar uitgesproken. Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Ingevolge artikel 17a, lid 2, UB IB 2001 wordt de leegwaarderatio vastgesteld op basis van de voor het enkele gebruik van de woning verschuldigde jaarlijkse huur uitgedrukt als percentage van de WOZ-waarde van de woning, namelijk: meer dan maar niet meer dan bedraagt de leegwaarderatio 0% 1% 45% 1% 2% 51% 2% 3% 56% 3% 4% 62% 4% 5% 67% 5% 6% 73% 6% 7% 78% 7% - 85% 5.7.5. De jaarhuur bedraagt meer dan 2% van de WOZ-waarde(s) maar niet meer dan 3% daarvan zodat een leegwaarderatio van 56% dient te worden toegepast. 5.7.6. Hetgeen hiervoor onder 5.7.1 tot en met 5.7.5 is overwogen, brengt mee dat de in aanmerking te nemen waarde aan het begin van het jaar € 193.200 (€ 345.000 * 56%) bedraagt. De in aanmerking te nemen waarde aan het einde van het jaar bedraagt € 198.800 (€ 355.000 * 56%). De waardestijging in 2021 bedraagt dan € 5.600 (€ 198.800 -/- € 193.200), zoals door de Inspecteur bepleit. 5.8.1. Belanghebbende bestrijdt de toegepaste leegwaarderatio van 56% in het onderhavige jaar niet omdat de waarde in het economische verkeer van de woning, gelet op de huurprijs en de van toepassing zijnde bepalingen van huurbescherming, ongeveer 56% van de WOZ-waarde zal zijn. Per 2023 wordt de leegwaarderatio echter gesteld op 84% zonder dat hiervoor een onderbouwing wordt gegeven. De toepassing van een dergelijk percentage leidt volgens belanghebbende tot een fictieve waarde van verhuurd onroerend goed terwijl nu juist ervoor gekozen wordt aan te sluiten bij de werkelijke rendementen. 5.8.2. De klachten van belanghebbende hebben betrekking op de vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2023. Omdat deze zaak de vaststelling van het inkomen uit sparen en beleggen voor het jaar 2021 betreft, komt het Hof niet toe aan een beoordeling van deze klachten. Bij de vaststelling van het werkelijk rendement voor het jaar 2021 wordt alleen gekeken naar de resultaten van de vermogensbestanddelen in dat jaar. Er wordt dus geen rekening gehouden met waardeveranderingen in andere jaren (zie 5.3.1). 5.9.1. Belanghebbende stelt verder dat de economische waarde van de verhuurde woning in 2021 aanzienlijk lager ligt dan de aankoopprijs daarvan in onverhuurde staat in 2004. Belanghebbende vindt het dan ook niet verdedigbaar om een waardestijging van € 5.600 te belasten als de waarde in het economische verkeer van de woning lager ligt dan de aankoopprijs. 5.9.2. Zoals overwogen in 5.8.2 geldt dat bij de vaststelling van het werkelijk rendement voor het jaar 2021 alleen wordt gekeken naar de resultaten van de vermogensbestanddelen in dat jaar. Dit betekent dat geen rekening kan worden gehouden met de aankoopprijs van de woning in 2004. 5.9.3. Hoewel het Hof, mede gezien zijn eerdere uitspraken, begrip heeft voor de bezwaren van belanghebbende tegen het feit dat het ongerealiseerde rendement op de woning wordt belast, ziet het Hof, gelet op de huidige stand van de jurisprudentie, geen aanleiding om de belastingheffing over dit ongerealiseerde rendement buiten beschouwing te laten. 5.10. Gelet op het voorgaande dient het werkelijk rendement van belanghebbende en zijn partner voor het jaar 2021 te worden vastgesteld op € 24.381. De Inspecteur dient dit rendement te verdelen over belanghebbende en zijn partner conform de door hen gekozen verdeelsleutel in de (meest recente) aangifte(s).