ECLI:NL:GHDHA:2023:2715

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-22/01296 Uitspraak van 7 december 2023 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: H. de Kat) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 21 november 2022, nummer SGR 21/4426.

1.1. Belanghebbende heeft over de jaren 2017, 2018 en 2019 op aangiften omzetbelasting voldaan. 1.2. Belanghebbende heeft tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt en verzocht om additionele teruggaaf van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. 1.3. De Inspecteur is bij uitspraak op bezwaar gedeeltelijk aan het bezwaar van belanghebbende tegemoetgekomen. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep in gesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 360. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 548. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.6. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden in Den Haag op 26 oktober 2023. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende geeft middelbaar beroepsonderwijs (MBO) en voortgezet algemeen volwassenen onderwijs (VAVO). De opleidingen kunnen in deeltijd of voltijds worden gevolgd. 2.2. De opleidingen worden hoofdzakelijk gefinancierd met de rijksbijdrage van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW). 2.3. Leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar betalen aan belanghebbende geen bijdrage voor de opleiding die zij volgen. Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en een voltijds MBO-opleiding volgen (de zogenoemde BOL-opleiding), betalen lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO). Leerlingen die bij aanvang van een cursusjaar 18 jaar of ouder zijn en in deeltijd een opleiding volgen (de zogenoemde BBL-opleiding), betalen cursusgeld aan belanghebbende. Voor VAVOonderwijs geldt hetzelfde onderscheid: bijdragen voor deeltijd opleidingen betalen leerlingen aan belanghebbende, bijdragen voor voltijd opleidingen betalen de leerlingen aan DUO. 2.4. Vanwege de door belanghebbende verrichte (onderwijs)prestaties is belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet OB). In die hoedanigheid verricht zij zowel met omzetbelasting (btw) belaste prestaties als van btw vrijgestelde prestaties. Belanghebbende heeft over de jaren 2017 tot en met 2019 de volgende aangiften omzetbelasting ingediend (totalen per jaar). Jaar Bedrag voldaan op aangifte 2017 € 277.422 2018 € 342.901 2019 € 189.616 2.5. Belanghebbende heeft in bezwaar de volgende additionele aftrek van voorbelasting gevraagd (de extra vooraftrek): Jaar bedrag extra vooraftrek 2017 € 292.923 2018 € 438.061 2019 € 184.730 De extra vooraftrek houdt uitsluitend verband met de door belanghebbende op basis van artikel 11, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (de zogenoemde ‘pro rata methode’) berekende aftrek van voorbelasting voor de door belanghebbende gedane gemengde uitgaven. Daarbij heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat zij met al het hiervóór onder 2.3 beschreven onderwijs prestaties onder bezwarende titel verricht die zijn aan te merken als economische activiteiten. 2.6. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak op bezwaar het standpunt ingenomen dat ten aanzien van een deel van de door belanghebbende verrichte prestaties sprake is van nieteconomische prestaties, zodat vóór toepassing van de pro rata-methode een zogenoemde ‘pre-pro rata’ berekening moet worden toegepast. Daarvan uitgaande heeft de Inspecteur teruggaaf verleend tot de volgende bedragen. Jaar Bedrag verleende teruggaaf n.a.v. bezwaar 2017 € 20.743 2018 € 33.057 2019 € 16.179 Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder: “13. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat eiseres tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht aan OCW. Ook is niet in geschil dat eiseres de BBL-onderwijsactiviteiten verricht in de hoedanigheid van ondernemer, dat dit economische activiteiten zijn en dat eiseres in zoverre diensten onder bezwarende titel verricht. Hetzelfde heeft te gelden voor het maatwerkonderwijs dat eiseres aanbiedt. Dat betekent dat het geschil zich toespitst op de vraag of eiseres met het onderwijs dat zij aan leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar verstrekt en met de BOL-opleiding, een economische activiteit verricht. 14. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare feiten als bedoeld in artikel 2 van de Btw-richtlijn zich voordoet.[1] 15. Artikel 1 van de Wet OB vormt de implementatie van artikel 2 van de Btw-richtlijn. Op grond van artikel 1, onderdeel a van de Wet OB wordt een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. 16. Een dienst wordt enkel ‘onder bezwarende titel’ verricht wanneer er tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie.[2] 17. De (onderwijs)handelingen die eiseres aan leerlingen onder de 18 jaar verricht en waarvoor deze leerlingen geen bijdrage betalen, verricht zij niet onder bezwarende titel, aangezien eiseres voor deze diensten geen vergoeding ontvangt. De kosten van dit onderwijs worden gedekt door de rijksbijdrage van OCW, staan niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid met de onder punt 13 beschreven economische activiteiten en zijn dan ook geen economische activiteit van eiseres. 18. Ook voor wat betreft de BOL-opleiding is geen sprake van een uitwisseling van prestaties over een weer waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor een aan de ontvanger verleende individualiseerbare dienst. Deze leerlingen zijn geen lesgeld verschuldigd aan eiseres, maar aan DUO en zij betalen ook alleen aan DUO. Deze betalingsverplichting aan DUO vloeit voort uit een wettelijke verplichting en niet uit een juridische verhouding tussen eiseres en de leerlingen. DUO stort het lesgeld niet door aan eiseres en het lesgeld is ook niet één-op-één gekoppeld aan de (hoogte) van de rijksbijdrage die eiseres van OCW ontvangt. Dat, naar eiseres stelt, bij de berekening van de hoogte van die rijksbijdrage het aantal inschrijvingen bij eiseres een medebepalende factor is (eiseres stelt voor 80%), maakt dit niet anders. Dat brengt immers niet mee dat de lesgelden die aan DUO worden betaald, worden berekend aan de hand van de werkelijke kosten van de door eiseres verrichte diensten, of dat die lesgelden de betaling van een prijs voor de diensten van eiseres inhouden.[3] 19. Het verband tussen het BOL-onderwijs en de door de desbetreffende leerlingen te betalen bijdragen bezit ook niet de rechtstreeksheid die vereist is om die bijdragen als een beloning voor die diensten te kunnen beschouwen en om deze diensten te kunnen aanmerken als economische activiteiten.[4] Aldus verricht eiseres met het BOL-onderwijs ook geen economische activiteiten. 20. Voor zover eiseres bepleit dat de (onderwijs)activiteiten aan leerlingen ouder dan 18 jaar waarvoor zij wel een vergoeding ontvangt, niet los kunnen worden bezien van de (onderwijs)activiteiten waarvoor zij geen vergoeding rechtstreeks van de leerlingen ontvangt, volgt de rechtbank haar daarin niet. De diensten die eiseres onder bezwarende titel verricht en het onderwijs dat geen economische activiteit vormt, zijn niet wederzijds afhankelijk van elkaar. Aldus staan de niet-economische activiteiten niet in een zodanig nauw verband met de economische activiteiten van eiseres, dat de uitgaven die eiseres heeft gedaan voor haar niet-economische activiteiten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met haar gehele economische activiteit. Daaraan doet niet af eiseres’ stelling dat voor de berekening van de hoogte van de rijksbijdrage die eiseres ontvangt geen onderscheid naar leeftijd en/of onderwijsvorm wordt gemaakt. Het maken van onderscheid tussen de niet-economische en economische handelingen van eiseres is dan ook niet kunstmatig. 21.

4.1.1. In geschil is of de bij de uitspraak op bezwaar verleende teruggaven omzetbelasting over de jaren 2017 tot en met 2019 op de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is in geschil of de onderwijsactiviteiten waarvoor belanghebbende geen bijdrage ontvangt van de leerling, als zelfstandige, niet-economische activiteiten zijn aan te merken en daarmee of belanghebbende haar recht op aftrek van voorbelasting van de btw op de gemengde kosten dient te berekenen op basis van eerst een pre-pro rata en vervolgens een pro rata berekening. 4.1.2. De uitkomsten van de pro rata en de pre-pro rata berekening zijn niet in geschil. 4.1.3. Ook in hoger beroep is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht. Ook is niet in geschil dat de BBLonderwijsactiviteiten die belanghebbende verricht kwalificeren als economische activiteiten. Hetzelfde geldt voor het maatwerkonderwijs dat belanghebbende verricht. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van primair de volgende bedragen: 2017 € 272.189 2018 € 405.004 2019 € 168.551 en subsidiair de volgende bedragen: 2017 € 137.748 2018 € 231.033 2019 € 60.301 4.3. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep.

5.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht en op goede gronden geoordeeld dat de onderwijsdiensten die belanghebbende verricht aan leerlingen onder de 18 jaar en waarvoor de leerlingen geen bijdrage betalen, zijn aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteiten. Het Hof sluit zich ook aan bij het oordeel van de Rechtbank dat het door belanghebbende verrichte BOL-onderwijs is aan te merken als zelfstandige niet-economische activiteit. Het Hof voegt hieraan nog het volgende toe. 5.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat de nationale rechter alle omstandigheden waaronder een dienstverrichting plaatsvindt moet onderzoeken om vast te kunnen stellen of deze dienst is verricht tegen vergoeding en dus kwalificeert als economische activiteit, zoals met name het bedrag van de opbrengsten, bij dat onderzoek, tezamen met andere factoren, in aanmerking kunnen worden genomen (vgl. HvJ 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele), ECLI:EU:C:2016:334). 5.3. De bijdragen die belanghebbende ontvangt van een deel van de leerlingen dekken slechts een gering deel van de gemaakte kosten. De bijdragen zijn immers niet door elke leerling verschuldigd maar slechts door leerlingen van 18 jaar en ouder, die de BBL-onderwijsactiviteiten of het maatwerkonderwijs volgen. Het verschil tussen de bijdragen en de totale kosten wordt uit de algemene middelen gefinancierd. Een dergelijk (groot) verschil tussen de aan de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, is een aanwijzing dat de ontvangen bijdragen veeleer moeten worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie Borsele r.o. 33). Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door belanghebbende verstrekte onderwijsprestaties en de door de leerlingen te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn. Dit betekent dat de onderwijsdiensten niet kwalificeren als economische activiteiten (vgl. HvJ 30 maart 2023, C- 616/21 (Gmina L), ECLI:EU:C:2023:280, r.o. 46, en HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland), ECLI:EU:C:2009:671, r.o. 50). 5.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep nog de stelling ingenomen dat al haar onderwijsdiensten kwalificeren als één ongedeelde economische onderwijsprestatie met meerdere afnemers op hetzelfde moment. Sprake is van één onderwijsactiviteit waarvoor belanghebbende een vergoeding ontvangt zodat sprake is van een ondeelbare economische activiteit. Door de btw-behandeling van de onderwijsactiviteit afhankelijk te maken van de leerling die het onderwijs volgt, is sprake van een schending van het neutraliteitsbeginsel. Immers, de onderwijsactiviteit van belanghebbende is voor alle leerlingen hetzelfde. Hoewel iedere leerling zich individueel moet inschrijven voor een bepaalde beroepsopleiding is sprake van een ‘groepsactiviteit’ zodat de onderwijsactiviteit niet kan worden beschouwd als een ‘prestatie per leerling’. 5.4.1. De btw is een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. De aard van de btw brengt mee dat sprake is van een economische activiteit voor zover een ondernemer goederen en diensten levert voor verbruik door aanwijsbare verbruikers tegen een door de verbruiker of een derde betaalde prijs (vgl. HvJ EU 18 december 1997, C384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG), ECLI:EU:C:1997:627. 5.4.2. Zoals de Rechtbank in haar uitspraak terecht heeft overwogen (overweging 14 tot en met 16) is van een economische activiteit sprake wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een rechtsverhouding waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld (vgl. o.a. HvJ EU 8 maart 1988, C-102/86 (Apple & pear development council), ECLI:EU:C:1988:120, HvJ EU 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), ECLI:EU:C:1994:80). 5.4.3. Gelet op hetgeen in 5.4.1 en 5.4.2 is overwogen is bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een rechtstreeks verband tussen een prestatie en de vergoeding, en dus of sprake is van een economische activiteit, van belang dat een individualiseerbare verbruiker is te onderkennen. 5.4.4. Hoewel aan belanghebbende moet worden toegegeven dat onderwijs vaak in groepsverband wordt aangeboden, vormt het onderwijs slechts dan een economische activiteit indien sprake is van een vergoeding die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor een individuele leerling (of de subsidieverstrekker) voortvloeien uit de door belanghebbende verrichte onderwijsdiensten (vgl. o.a. HvJ EU 8 maart 1988, C102/86 (Apple & pear development council), ECLI:EU:C:1988:120). Zoals de Inspecteur dan ook terecht stelt moeten de door de verschillende leerlingen afgenomen en individueel verbruikte onderwijsdiensten zoals verricht door belanghebbende als onderscheiden diensten worden beschouwd voor de omzetbelasting. De stelling van belanghebbende die uitgaat van een kwalificatie van de verrichte onderwijsdiensten vanuit haarzelf als dienstverrichter strookt niet met de aard van de omzetbelasting als verbruiksbelasting. 5.5. Belanghebbende stelt verder dat het onderwijs aan leerlingen jonger dan 18 jaar een niet-zelfstandig onderdeel vormt van de door haar in het economisch verkeer verzorgde beroepsopleidingen. Dit blijkt volgens belanghebbende onder meer uit het feit dat het aantal leerlingen jonger dan 18 jaar in de onderhavige jaren circa 31%-34% van het totaal aantal leerlingen vormt. De leerlingen onder de 18 jaar zijn dus veruit in de minderheid. Verder geldt dat de kosten die belanghebbende maakt voor de docenten, gebouwen en apparatuur om het onderwijs te kunnen verzorgen niet gealloceerd kunnen worden naar gelang de leeftijd van de leerlingen en ook niet naar de door hen gevolgde onderwijsvorm (BBL of BOL). Dat de kosten van het onderwijs aan leerlingen onder de 18 jaar niet in een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid staan met de economische activiteiten van belanghebbende, waaronder het BBL-onderwijs aan de oudere leerlingen en het maatwerkonderwijs zoals de Rechtbank (zie r.o. 17 in haar uitspraak) heeft geoordeeld, kan dan ook geen stand houden. Hetzelfde geldt voor het door belanghebbende verzorgde BOL-onderwijs aan de leerlingen ouder dan 18 jaar. 5.5.1. Dat de niet-economische onderwijsactiviteiten van belanghebbende, bestaande uit het onderwijs aan leerlingen onder de 18 jaar en het BOL-onderwijs, ondergeschikt zijn aan de door haar verrichte economische onderwijsactiviteiten kan niet worden gevolgd. Zoals de Inspecteur terecht opmerkt, volgt uit het hogerberoepschrift van belanghebbende dat de niet-economische onderwijsactiviteiten ruim 80% van haar onderwijsactiviteiten betreffen. 5.5.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht overwogen dat geen sprake is van een verhouding van wederzijdse afhankelijkheid tussen de kosten van de door belanghebbende verrichte economische en niet-economische onderwijsactiviteiten. Bovendien geldt dat de jurisprudentie waarnaar belanghebbende verwijst om haar stelling dat sprake is van wederzijdse afhankelijkheid tussen de economische en niet-economische activiteiten te onderbouwen, betrekking heeft op artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) zoals opgenomen voor 2007.

5.10. Het hoger beroep is ongegrond. Proceskosten 6. Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door A. van Dongen, W.M.G. Visser en J.B.O. Bijl, in tegenwoordigheid van de griffier R. Wijkstra. De beslissing is op 7 december 2023 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.