ECLI:NL:GHDHA:2021:2131

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-21/00160 tot en met BK-21/00165 Uitspraak van 11 november 2021 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: F.J.H.M. Berndsen) en de inspecteur van de Belastingdienst, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: […] ) op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 11 februari 2021, nummers SGR 18/7861 tot en met SGR 18/7864, SGR 19/6018 en SGR 19/6019.

BK-21/00160 (2011) 1.1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 261.479 (de aanslag 2011). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 18.396 aan heffingsrente in rekening gebracht. BK-21/00161 (2012) 1.1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 285.272 (de aanslag 2012). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 1.453 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 51.291. BK-21/00162 (2013) 1.1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2013 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 361.601 (de aanslag 2013). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 3.319 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 71.136. BK-21/00163 (2014) 1.1.4. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 559.305 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 8.502 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 123.428. BK-21/00164 (2015) 1.1.5. Aan belanghebbende is voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 509.527 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 7.709 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 110.130. BK-21/00165 (2016) 1.1.6. Aan belanghebbende is voor het jaar 2016 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 611.244 en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 193 (de aanslag 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is € 12.288 aan belastingrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van € 136.882. 2011 tot en met 2014 1.2.1. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt en daarbij de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de belastingrechter overeenkomstig het bepaalde in artikel 7:1a, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). De Inspecteur heeft met dat verzoek ingestemd en de bezwaarschriften doorgezonden naar de Rechtbank. De Rechtbank heeft éénmaal griffierecht geheven van € 46. 1.2.2. De Rechtbank heeft bij tussenuitspraak van 14 november 2019 de Inspecteur in de gelegenheid gesteld om binnen zes weken na verzending van de tussenuitspraak een inhoudelijke beslissing te nemen op belanghebbendes bezwaarschriften. 1.2.3. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen 2011 tot en met 2014 afgewezen. 2015 en 2016 1.2.4. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen 2015 en 2016 afgewezen. 1.2.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft éénmaal griffierecht geheven van € 47. Alle jaren 1.3. De Rechtbank heeft voor alle jaren gelijktijdig uitspraak gedaan. De beslissing van de Rechtbank luidt, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “De rechtbank: - verklaart de beroepen gegrond; - vernietigt de uitspraken op bezwaar; - vermindert het in de aanslag IB/PVV 2011 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 101.178 en vermindert de daarbij gegeven beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; - vermindert het in de aanslag IB/PVV 2012 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 141.343, vermindert de daarbij gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig en vernietigt de daarbij gegeven boetebeschikking; - vermindert het in de aanslag IB/PVV 2013 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 174.002, vermindert de daarbij gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig en vernietigt de daarbij gegeven boetebeschikking; - vermindert het in de aanslag IB/PVV 2014 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 319.996, vermindert de daarbij gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig en vernietigt de daarbij gegeven boetebeschikking; - vermindert het in de aanslag IB/PVV 2015 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 277.572, vermindert de daarbij gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig en vernietigt de daarbij gegeven boetebeschikking; - vermindert het in de aanslag IB/PVV 2016 begrepen belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 322.731, vermindert de daarbij gegeven beschikking belastingrente dienovereenkomstig en vernietigt de daarbij gegeven boetebeschikking; - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.800,50; - draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 93 aan eiser te vergoeden.” 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft op 16 juli 2021 een nader stuk ingediend. 1.5. Voorafgaand aan de mondelinge behandeling heeft het Hof op 22 juli 2021 een pleitnota ontvangen van de Inspecteur en per e-mail van 27 juli 2021 een pleitnota van de gemachtigde van belanghebbende. 1.6. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 juli 2021. Partijen zijn verschenen. Ter zitting is tevens behandeld het hoger beroep van de medevennoot van belanghebbende, [A] , nummers BK-21/00166 tot en met BK-21/00171. Al hetgeen in een zaak is aangevoerd wordt, voor zover van belang, geacht ook in de andere zaken te zijn aangevoerd, tenzij het specifiek op een bepaalde zaak betrekking heeft. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt. 1.7. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft het Hof op 30 juli 2021 een brief aan partijen verzonden met daarin een bevestiging van het ter zitting tot de Inspecteur gerichte verzoek dat hij het Hof uiterlijk op 7 september 2021 zal berichten of het hoger beroep wordt ingetrokken. 1.8. De Inspecteur heeft een brief verstuurd aan het Hof, ingekomen op 8 september 2021. 1.9. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbende de volgende stukken aan het Hof gezonden: een brief ingekomen bij het Hof op 3 september 2021, een fax ingekomen bij het Hof op 8 september 2021 en een fax ingekomen bij het Hof op 29 september 2021. 1.10. Het Hof heeft in de brief genoemd in 1.8 aanleiding gezien het onderzoek te heropenen. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 oktober 2021. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnotitie ingediend. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één procesverbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende drijft samen met [A] een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam " [naam vof] " (de vof). Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst van de vof. De activiteiten van de vof bestaan uit de exploitatie van een coffeeshop die is gelegen in [plaats] (de coffeeshop). 2.2. De coffeeshop verkoopt diverse cannabisproducten, daaraan gerelateerde artikelen en kleine versnaperingen. De coffeeshop verkocht tot 1 januari 2015 ook in eigen beheer gemaakte joints. 2.3. De in- en verkopen gebeuren contant. Er wordt geen gebruikgemaakt van een kasregister. De bedrijfsleider noteert dagelijks de ontvangsten en uitgaven op speciaal daartoe ingerichte kasstaten (de kasstaten). Voor het bepalen van de omzet van de cannabisproducten maakt de coffeeshop gebruik van speciaal daartoe ingerichte lijsten (de dagstaten). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt in de dagstaten per product de dagomzet en de inkoopwaarde berekend. De formule die hierbij wordt gehanteerd luidt als volgt: “Beginvoorraad + Aanvullingen -/- Eindvoorraad = Verkocht”. Deze dagomzet wordt genoteerd op de kasstaten. Hierop worden ook de uitgaven, de privéonttrekkingen en -stortingen en de omzet van de overige artikelen genoteerd. Deze gegevens en de diverse bankmutaties worden door belanghebbendes adviseur geboekt in een geautomatiseerde administratie. 2.4. De aantallen in eigen beheer vervaardigde joints werden tot 1 januari 2015 genoteerd op aparte staten. De omzet uit de verkoop van overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht. 2.5. De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de coffeeshop. In de periode 2010 tot en met 2013 hebben bij de coffeeshop 22 wtp’s plaatsgevonden. De Inspecteur heeft tijdens deze wtp’s aansluitberekeningen gemaakt tussen de omzet verkopen softdrugs volgens de voorraadadministratie en die volgens de kasadministratie. 2.6. De controlemedewerkers van de Belastingdienst hebben belanghebbende, blijkens de rapporten van de wtp’s, bij een aantal van de onder 2.5 genoemde wtp’s geïnstrueerd de kasadministratie van de coffeeshop in te richten en te voeren overeenkomstig de wijze zoals vermeld onder 2.3. 2.7. De Inspecteur heeft tevens op 29 maart 2014, 2 september 2015 en 15 juni 2016 wtp’s verricht bij de coffeeshop. Daarnaast heeft de Inspecteur op 16 mei 2019, 6 juni 2019 en 12 juli 2019 steeds op twee momenten een wtp verricht bij de coffeeshop. 2.8. Tijdens de wtp op vrijdag 18 oktober 2013 hebben drie medewerkers van de Inspecteur een klanten- en opbrengsttelling in de coffeeshop gedaan. Daarbij heeft de Inspecteur het aantal klanten geteld en een gemiddelde besteding per klant vastgesteld. Van die telling is op 28 oktober 2013 een rapport opgemaakt. In dat rapport staat onder meer: “Telling aantal klanten en bepaling van de gemiddelde omzet per klant Na de telling van de voorraad en het kasgeld hebben wij de heren [B] en [M., Hof] [C] meegedeeld nog enige tijd in de onderneming te zullen blijven om een beeld te krijgen van het aantal klanten dat de onderneming bezoekt en om inzicht te krijgen in de gemiddelde omzet die per klant wordt behaald. (...) Geteld is het aantal klanten dat de onderneming bezocht van 14.15 uur tot 14.30 uur. Daarbij wordt opgemerkt dat de onderneming van 13.45 tot 14.15 uur gesloten was in verband met de waarneming ter plaatse. We hebben geconstateerd dat de meeste bezoekers van de onderneming tijdens de sluiting hebben gewacht op de heropening om 14.15 uur. Het aantal getelde klanten betreft dan ook het aantal klanten van 13.45 uur tot 14.30 uur. In de telling zijn uitsluitend de klanten opgenomen die daadwerkelijk cannabisproducten hebben gekocht. Tussen 13.45 uur en 14.30 uur hebben wij 42 klanten geteld die één of meerdere cannabisproducten kochten. Om 14.30 uur hebben wij de heren [M., Hof] [C] en [B] verzocht om opnieuw het kasgeld voor te tellen. De omzet volgens de kastelling hebben wij vergeleken met de omzet volgens de kastelling van 13.45 uur. Het verschil is besteed door de 42 door ons getelde klanten. De omzet volgens de kastelling om 14.30 uur bedroeg € 3.122 (...). De omzet volgens de kastelling om 13.45 bedroeg € 2.578 (...). De omzet die tussen 13.45 uur en 14:30 uur werd behaald bedroeg derhalve € 544. Gemiddeld is dat per klant € 12,95.” 2.9. In december 2013 heeft de politie Rotterdam vier onderzoeken bij de coffeeshop uitgevoerd. Daarbij is gedurende een bepaalde tijdsduur het aantal bezoekers geteld. Volgens de vier processen-verbaal van bevindingen zijn de volgende aantallen bezoekers bij de coffeeshop geteld: Datum tijdstip aantal bezoekers maandag 2 december 2013 09.30 - 13.38 uur 230 dinsdag 3 december 2013 12.00 - 15.40 uur 241 zaterdag 7 december 2013 18.00 - 22.00 uur 435 dinsdag 10 december 2013 14.30 - 18.00 uur 318 Tijdens deze zichtwaarnemingen is, blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal, het aantal bezoekers geteld, is geregistreerd of bezoekers met een vervoermiddel met een buitenlands kenteken zijn gekomen en of bezoekers verkeersovertredingen hebben begaan. 2.10. De Inspecteur heeft in de jaren 2013 tot en met begin 2020 verschillende wtp’s ingesteld bij coffeeshops binnen het ambtsgebied van de Belastingdienst/kantoor Rotterdam. In een door de Inspecteur overgelegde ongedateerde, door vier controlemedewerkers ondertekende ‘Ambtsedige verklaring’, waarbij de Inspecteur een bijlage met een overzicht van 68 wtp’s in de periode 23 juli 2014 tot en met 2 juli 2019 heeft overgelegd, staat onder meer: “Bij de hieronder genoemde coffeeshops zijn in [plaats] zijn in de jaren 2014 tot en met heden meerdere waarnemingen ter plaatse ingesteld, waarbij gedurende een bepaalde periode in de onderneming het aantal klanten is geteld, dat één of meerdere cannabisproducten kocht en waarbij tevens de gemiddelde besteding per klant is vastgesteld. De bevindingen uit de waarnemingen ter plaatse zijn geanonimiseerd en als bijlage bijgevoegd. De tellingen van het aantal klanten en het vaststellen van de gemiddelde besteding per klant werden volgens twee methoden uitgevoerd. Bij de eerste methode (A) werd bij aankomst in de onderneming direct begonnen met het tellen van het aantal klanten gedurende een bepaalde periode en werd elke aankoop geregistreerd. Door telling van de door de betreffende ambtenaar genoteerde omzet werd de tijdens de telling behaalde omzet vastgesteld. De gemiddelde omzet per klant werd berekend door de omzet te delen door het aantal klanten. Bij de tweede methode (B) werd begonnen met het tellen van het aantal klanten nadat de omzet tot dan toe werd bepaald op basis van de kastelling en een voorraadtelling. Na afloop van de klantentelling is de omzet die werd behaald tijdens de klantentelling bepaald door een tweede telling van het kasgeld. Het verschil tussen de eerste en de tweede telling van het kasgeld is dan de tijdens de telling behaalde omzet.

Zijn partijen gebonden aan het ter zitting van 27 juli 2021 bereikte compromis? 5.1. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat ter zitting van 27 juli 2021 geen vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. Indien wel een dergelijke overeenkomst tot stand is gekomen, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat hij de Inspecteur binnen een redelijke bedenktermijn heeft geïnformeerd dat hij geen overeenkomst wil en kan aangaan. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende gebonden is aan het ter zitting van 27 juli 2021 bereikte compromis. 5.2. Tijdens de zitting van 27 juli 2027 hebben partijen bij wijze van compromis overeenstemming bereikt over hetgeen hen verdeeld heeft gehouden. Daarbij is tevens overeengekomen dat de Inspecteur het hoger beroep zal intrekken na accordering van de tussen partijen overeengekomen betalingsregeling door de Ontvanger en de formele vastlegging van het compromis in een schriftelijke vaststellingsovereenkomst binnen zes weken na de zitting. Bij brief van 7 september 2021 heeft de Inspecteur het Hof meegedeeld dat hij het hoger beroep niet zal intrekken, nu belanghebbende afziet van een compromis met de Inspecteur. 5.3. Een fiscaal compromis is een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek (BW), zodat aan de hand van het overeenkomstenrecht moet worden beoordeeld of zij tot stand is gekomen en waartoe zij de partijen verplicht. Met het mondelinge aanbod tot het compromis en de onmiddellijke aanvaarding daarvan hebben partijen ter zitting een geldige – mondelinge – vaststellingsovereenkomst gesloten (artikel 6:221, lid 1, BW). Anders dan belanghebbende betoogt, is voor de geldigheid van een vaststellingsovereenkomst geen voorwaarde dat die is vastgelegd in een door beide partijen ondertekende schriftuur (zie HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:865, r.o. 2.4.3). De opvatting dat een compromis slechts dan rechtsgeldig is indien alle elementen van de overeenkomst schriftelijk worden vastgelegd, vindt voorts geen steun in het recht (zie HR 25 oktober 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4125, r.o. 4.3). 5.4. Voor zover een overeenkomst tot stand is gekomen, stelt belanghebbende subsidiair met een beroep op het vertrouwens- en zorgvuldigheidsbeginsel dat hij heeft gebruikgemaakt van de redelijke bedenktermijn als bedoeld in paragraaf 26, onderdeel 8, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Het Hof volgt belanghebbende in dit betoog. Belanghebbende heeft aan het in paragraaf 26, onderdeel 8, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht neergelegde beleid het vertrouwen kunnen ontlenen dat hem na het bereiken van overeenstemming een redelijke termijn van minstens één week zou worden geboden om zich te beraden, alvorens zich definitief vast te leggen. Op 4 augustus 2021 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat de Ontvanger akkoord is gegaan met de overeengekomen betalingsregeling, zodat de redelijke termijn op die datum is aangevangen. Belanghebbende heeft de Inspecteur op 10 augustus 2021 laten weten dat er mogelijke beletsels waren voor het aangaan van de overeenkomst. Op 30 augustus 2021 heeft belanghebbende de Inspecteur vervolgens geïnformeerd geen overeenkomst te kunnen aangaan. Daarmee heeft belanghebbende de Inspecteur binnen een redelijke termijn na de totstandkoming van de overeenkomst te kennen gegeven hiervan alsnog af te zien, temeer omdat de Inspecteur zelf niet eerder dan 30 augustus 2021 bij belanghebbende heeft geïnformeerd naar de stand van zaken en daarbij kennelijk ervan uitging dat nog geen definitieve overeenstemming was bereikt. Gelet op het voorgaande zijn partijen niet gebonden aan het ter zitting van 27 juli 2021 bereikte compromis. Zijn de vereiste aangiften gedaan? 5.5. De Inspecteur heeft zich primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, zodat – gelet op het bepaalde in artikel 27e AWR – de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard, hetgeen betekent dat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen dat de in het verweerschrift in hoger beroep nader vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning onjuist zijn. Hij heeft hiertoe aangevoerd dat de administratie vanwege geconstateerde gebreken niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de feitelijk gerealiseerde omzet van de coffeeshop substantieel hoger is geweest dan de in de aangiften van belanghebbende verantwoorde omzet. Belanghebbende heeft deze stellingen gemotiveerd betwist. Tussen partijen is niet in geschil dat de in de aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2016 verantwoorde omzet in overeenstemming is met de administratie van de coffeeshop. Evenmin zijn de voor de jaren 2012 tot en met 2016 aangebrachte overige correcties in geschil. 5.6.1. Ten aanzien van belanghebbende heeft de Inspecteur voor de jaren 2011 tot en met 2013 een informatiebeschikking gegeven, die dit Hof heeft vernietigd (zie de uitspraak van het Hof van 16 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:4411). De Hoge Raad heeft het door de staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatieberoep met toepassing van artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie (Wet RO) ongegrond verklaard (HR 20 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2677). Voor de overige jaren 2014 tot en met 2016 heeft de Inspecteur geen informatiebeschikking gegeven. Er is in dit geval dus geen sprake van een onherroepelijke informatiebeschikking en daarom kan omkering en verzwaring van de bewijslast alleen plaatsvinden als belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan. Daartoe zal de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. De omstandigheid dat artikel 52a, lid 1, AWR aan de Inspecteur de mogelijkheid biedt om wegens niet-naleving van de administratie- en bewaarplicht een informatiebeschikking te geven, staat hieraan niet in de weg (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.1.3). 5.6.2. Voor de heffing van IB/PVV geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven (zie onder andere HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47, HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, BNB 2015/176 en HR 17 augustus 2018, ECLI:NL:HR:2018:1312, BNB 2018/199). 5.7.1. De Inspecteur voert, ter onderbouwing van zijn standpunt dat de administratie van belanghebbende niet als grondslag voor de winstberekening kan dienen, onder meer de volgende bevindingen van het boekenonderzoek aan: Van de inkopen zijn geen bescheiden zoals inkoopfacturen aanwezig. Namen van leveranciers zijn niet bekend. De verkopen worden contant afgerekend. In de coffeeshop kan niet worden gepind. Belanghebbende maakt geen gebruik van een kassasysteem.

5.25. Het hoger beroep is gegrond. Proceskosten 6.1. Het Hof ziet aanleiding om bij de onderhavige uitspraak een richtsnoer op te nemen dat het Hof vanaf heden, evenals de andere gerechtshoven, hanteert voor beslissingen over de (proces)kostenvergoeding. Het richtsnoer is omwille van leesbaarheid als bijlage bij deze uitspraak gevoegd en maakt daarvan onderdeel uit. 6.2. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers zijn de zaken BK-21/00160 tot en met BK-21/00165 met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Bpb). Het Hof stelt de proceskosten in hoger beroep, op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met het Bpb en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 2.805 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting in hoger beroep, met een waarde per punt van € 748, een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1 en een factor van 1,5 wegens vier of meer samenhangende zaken). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de aanslag 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 541.946; vermindert de aanslag 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 487.894; vermindert de aanslag 2016 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 459.521; vermindert de in rekening gebrachte belastingrente overeenkomstig; vermindert de vergrijpboeten voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016 tot € 10.000; en veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.805. Deze uitspraak is vastgesteld door R.A. Bosman, P.J.J. Vonk en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier N. Veenstra. De beslissing is op 11 november 2021 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. - de naam en het adres van de indiener; b. - de dagtekening; c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. - de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. Het hof hanteert vanaf heden, evenals de andere gerechtshoven, het onderstaande richtsnoer voor beslissingen over de (proces)kostenvergoeding. Algemene uitgangspunten De vergoeding van (proces)kosten wordt toegekend op basis van het op het moment van de uitspraak geldende tarief. De vergoeding van (proces)kosten wordt per fase (bezwaar, beroep en hoger beroep) apart berekend; zowel het toe te kennen aantal punten voor de proceshandelingen als de zwaarte van de zaak kunnen per fase verschillend zijn. De zwaarte van de zaak geldt voor de gehele fase. Binnen één fase wordt dus niet gedifferentieerd, omdat een dergelijke differentiatie in de zwaarte van de zaak zich niet verdraagt met de door de besluitgever beoogde eenvoud. Er wordt dus in dezelfde fase geen verschillende wegingsfactor gehanteerd voor, bijvoorbeeld, het indienen van een beroepschrift en het verschijnen ter zitting. Indien daar in hoger beroep over wordt geklaagd, toetst het hof de in eerdere fasen toegekende vergoeding van (proces)kosten volledig en niet marginaal. Deze toets betreft ook de beoordeling van de zwaarte van de zaak. Daarbij geldt dat de vaststelling van de factor zaakzwaarte sterk met waarderingen van feitelijke aard is verweven. 1Kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand 1.1. Proceshandelingen 1.1.1. Hoorzitting bezwaarfase Vooropgesteld zij dat ingevolge artikel 7:15, lid 2 en lid 3, Awb (a) de belanghebbende moet hebben verzocht om een vergoeding, (b) het verzoek moet zijn gedaan vóórdat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist en (c) dat de kosten uitsluitend worden vergoed voor zover het besluit wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. Voor het verschijnen op de hoorzitting in de bezwaarfase wordt een punt toegekend, ook als daar uitsluitend nog wordt gesproken over de kostenvergoeding voor de bezwaarfase. 1.1.2.

Artikel 8:43 Awb brengt mee dat de rechter kan besluiten de indiener van een beroepschrift in de gelegenheid te stellen schriftelijk te repliceren. De rechter is niet verplicht een door een partij op eigen initiatief ingediend stuk aan te merken als een conclusie van repliek, ook niet als daarop staat vermeld ‘conclusie van repliek’. Een na het verweerschrift ingediend stuk zal als conclusie van repliek worden aangemerkt, indien de indiener desgevraagd of ambtshalve in de gelegenheid is gesteld tot het indienen van een conclusie van repliek. In dat geval zal bij het toekennen van een proceskostenvergoeding een half punt voor dit stuk worden toegekend. 1.2. Wegingsfactoren Het gewicht van de zaak wordt bepaald door het belang en de ingewikkeldheid. De uitkomst van de beoordeling van het gewicht van de zaak dient in overeenstemming te zijn met de bewerkelijkheid en de gecompliceerdheid van de zaak en de daarmee verband houdende werkbelasting van de rechtsbijstandverlener. De beoordeling van het gewicht van de zaak is in beginsel niet afhankelijk van de mate waarin grieven gegrond worden bevonden. Dit laat overigens onverlet dat inhoudelijke merites van grieven relevant kunnen zijn bij de beoordeling van het gewicht van een zaak. Indien een geschil in essentie om een kwestie van ondergeschikt belang gaat, maar daarnaast kennelijk ongegronde grieven worden aangevoerd, kan een lagere wegingsfactor aangewezen zijn, zo nodig op de grondslag van artikel 2, lid 2, Bpb. 1.2.1. Gewicht gemiddeld (wegingsfactor 1) Als gewicht van de zaak wordt als uitgangspunt wegingsfactor 1 gehanteerd. Dit geldt ook voor geschillen over de waardering van onroerende zaken in het kader van de Wet waardering onroerende zaken, zelfs als het financiële belang van de zaak gering is. Een lagere factor dan 1 wordt gehanteerd als het geschil uitsluitend gaat over een of meer van de hierna in 1.2.2 en 1.2.3 vermelde geschilpunten. Hierbij wordt opgemerkt dat een hogere dan de daar vermelde factor aangewezen kan zijn, afhankelijk van de aard en complexiteit van de door de rechtsbijstandverlener verrichte werkzaamheden. Ook in andere zaken dan daar vermeld, kan een lagere factor worden gehanteerd als het gewicht van de zaak daartoe aanleiding geeft. 1.2.2. Gewicht zeer licht (wegingsfactor 0,25) In de volgende gevallen kan als wegingsfactor voor het gewicht van de zaak in beginsel 0,25 worden aangehouden: a. a) Bij evidente tel- en rekenfouten en daarmee gelijk te stellen misslagen. Te denken valt aan evidente tel- en rekenfouten in de heffingsgrondslag of in de berekening van de (proces)kostenvergoeding (bijvoorbeeld toepassing van een onjuist tarief per punt, het abusievelijk niet meetellen van een toegekende vergoeding van een deskundigenrapport of het ten onrechte niet vermeerderen van de vergoeding voor een deskundigenrapport met BTW). b) Indien het hoger beroep enkel slaagt omdat de belanghebbende recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over de door de rechtbank toegekende vergoeding wegens immateriële schade, proceskosten en/of griffierecht en/of een dwangsom. 1.2.3. Gewicht licht (wegingsfactor 0,5) In de volgende gevallen kan als wegingsfactor voor het gewicht van de zaak in beginsel 0,5 worden aangehouden. a. a) Indien het geschil beperkt is tot het antwoord op de vraag of de hoorplicht is geschonden en de zaak op die grond voor een nieuwe behandeling in bezwaar wordt teruggewezen naar het bestuursorgaan. b) Indien het geschil beperkt is tot het antwoord op de vraag of het verzoek om een dwangsom moet worden toegewezen. c) Indien het geschil beperkt is tot de hoogte van de in een eerdere fase toegekende vergoeding voor de (proces)kosten (behoudens gevallen als bedoeld onder 1.2.2, letter a, hiervóór). d) Parkeerbelastingzaken. e) Zaken waarbij de inzet van het geschil een zeer gering financieel belang betreft. Hierbij wordt aangeknoopt bij een bedrag van € 15. Te denken valt aan zaken over leges voor verstrekte kopieën. Zoals hiervoor is overwogen, vallen waarderingsgeschillen ingevolge de Wet WOZ hier niet onder, ook al kan het daarmee gemoeide financiële belang gering zijn. f) Indien het (hoger) beroep uitsluitend slaagt omdat het bezwaar of het beroep evident ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Te denken valt aan een geval waarin het bezwaar of beroep niet-ontvankelijk is verklaard wegens termijnoverschrijding, maar tijdens de beroeps- respectievelijk hogerberoepsfase blijkt van een wel tijdig ingediend bezwaar- respectievelijk beroepschrift dat eerder over het hoofd is gezien of is zoekgeraakt. g) Bij kwesties die voor de rechtsbijstandsverlener slechts eenvoudige en beperkte werkzaamheden van beperkte duur meebrengen. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan gevallen waarin het (hoger) beroep een gebruikersheffing betreft en de aanslag wordt vernietigd omdat de belanghebbende niet de gebruiker is. h) Indien het (hoger) beroep uitsluitend gaat over het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar. i. i) Indien uitsluitend recht op een proceskostenvergoeding bestaat wegens een aan de belanghebbende toe te kennen vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. 1.2.4. Gewicht zwaar (wegingsfactor 1,5) In de volgende gevallen kan als wegingsfactor voor het gewicht van de zaak in beginsel 1,5 worden aangehouden: a. a) Bij zaken die zich duidelijk onderscheiden qua belang en complexiteit en aard van de door de rechtsbijstandsverlener verrichte werkzaamheden. b) Indien meerdere WOZ-beschikkingen in één biljet zijn opgenomen en de aan die waarderingen ten grondslag liggende feiten en omstandigheden zodanig verschillen dat ze een afzonderlijke behandeling vergen en daarmee de werkzaamheden van de gemachtigde meer dan gemiddeld complex maken. 1.2.5. Gewicht zeer zwaar (wegingsfactor 2) In uitzonderlijke gevallen kan als wegingsfactor voor het gewicht van de zaak 2 worden aangehouden. Te denken valt aan in één biljet verenigde beschikkingen, waarbij zeer grote aantallen onroerende zaken een afzonderlijke behandeling vergen en de daarmee verband houdende werkzaamheden van de gemachtigde buitengewoon complex zijn. Vanzelfsprekend kan ook buiten de context van WOZ-geschillen het gewicht van een zaak zodanig zijn dat wegingsfactor 2 wordt gehanteerd. 1.2.6. Samenhangende zaken Bij 4 of meer samenhangende zaken geldt een factor, wegens samenhang, van 1,5. Of de werkzaamheden van een gemachtigde nagenoeg identiek kunnen zijn, wordt beoordeeld aan de hand van de daadwerkelijk verrichte werkzaamheden en niet aan de hand van de vraag of de werkzaamheden nagenoeg identiek hadden kunnen zijn. 2Kosten van een deskundige Indien een deskundige een rapport aan een belanghebbende heeft uitgebracht dat het standpunt van die belanghebbende over een geschilpunt in een procedure voor de bestuursrechter ondersteunt, mag aan toekenning van een vergoeding voor de kosten van dat rapport niet de eis worden gesteld dat het een bijdrage heeft geleverd aan de beslissing van de rechter over dat geschilpunt.

Door die behaalde omzet te delen door het aantal getelde klanten is de gemiddelde omzet per klant bepaald. Ondergetekenden verklaren hierbij dat bij alle waarnemingen ter plaatse is vastgesteld dat vrijwel alle bezoekers aan de onderneming daadwerkelijk één of meerdere cannabisproducten kochten en dat de naar aanleiding van de waarnemingen ter plaatse opgemaakte rapporten een getrouwe weergave zijn van de bevindingen.” Uit de bijgevoegde bijlage volgt een gemiddelde besteding per klant van € 15,10. 2.11. In een nader stuk dat de Inspecteur in aanvulling op het onder 2.10 vermelde stuk heeft overgelegd, heeft de Inspecteur onder meer het volgende geschreven: “Bij alle coffeeshops in het ambtsgebied van het Belastingkantoor Rotterdam zijn in de jaren 2013 tot en met begin 2020 295 WTP’s ingesteld, waarbij ook het aantal klanten gedurende een periode is geteld en de gemiddelde besteding per klant is bepaald. Een overzicht van de ingestelde WTP’s is als bijlage bijgevoegd. Dit overzicht loopt tot 4 februari 2020. In het overzicht ontbreken de gegevens van één, op 13 januari 2020 ingestelde WTP bij een onderneming die in 2019 is gestart en een voortzetting is van een coffeeshop waarvan de gegevens van de daar ingestelde WTP’s wel in het overzicht zijn opgenomen. De gemiddelde besteding per klant over de periode waarin de WTP’s werden ingesteld bedraagt € 15,14 en kan per coffeeshop (geanonimiseerd) als volgt worden weergegeven. [grafiek] De grafiek laat zien dat de gemiddelde besteding per klant varieert van € 10,62 tot € 26,71 per klant. De uitschieters naar boven zijn een coffeeshop waarvan bekend is dat er veel Belgische klanten komen, die vanzelfsprekend voor een hoger bedrag cannabisproducten kopen en coffeeshops die niet in [plaats] zijn gelegen. Op loopafstand van coffeeshop [naam vof] (minder dan 5 minuten lopen) zijn vier coffeeshops gevestigd die een vergelijkbaar assortiment aanbieden en ook vergelijkbare verkoopprijzen hanteren. De gegevens wijzen uit dat de gemiddelde besteding per klant in die shops niet afwijkt van de gemiddelde besteding zoals die ons op 18 oktober 2013 bij [naam vof] is waargenomen.” [Opgenomen is een grafiek van de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshop en vier coffeeshops op loopafstand van de coffeeshop. Volgens de grafiek is de gemiddelde besteding bij de coffeeshop €12,95 en de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshops op loopafstand van de coffeeshop respectievelijk € 12,07, € 15,35, € 16,12 en € 17,71] Tijdens de WTP’s is vastgesteld dat de gemiddelde besteding per klant in 2013 en 2014 tussen de € 12 en € 13 ligt. In 2014 is sprake van een lichte stijging die zich iets sterker doorzet in 2015. Daarna is er min of meer sprake van een stabilisatie van de gemiddelde besteding. Dit wordt weergegeven in onderstaande grafiek. [Opgenomen is een grafiek van de gemiddelde besteding per klant van alle coffeeshops 2013-2020 in euro’s] Op basis van het bovenstaande is het aannemelijk dat de tijdens de WTP op 18 oktober 2013 bij coffeeshop [naam vof] vastgestelde gemiddelde besteding per klant een reële weergave is van de werkelijke gemiddelde besteding per klant. [Opgenomen is een bijlage: “Overzicht ingestelde WTP’s” en een daarbij gegeven toelichting].” 2.12. In een door de Inspecteur overgelegde ‘Ambtsedige verklaring’ gedateerd 18 maart 2021, die is ondertekend door een controlemedewerker, staat onder meer het volgende: “Ambtsedige verklaring gemiddelde besteding per klant, verkoopprijzen 2011 t/m 2016 en samenstelling klantenbestand van coffeeshop [naam vof] en coffeeshops op loopafstand daarvan. Bij coffeeshop [naam vof] en bij vier op loopafstand van deze coffeeshop gelegen coffeeshops zijn in de periode van 1 januari 2011 tot 31 december 2016 acht waarnemingen ter plaatse (hierna WTP) ingesteld waarbij het aantal klanten dat één of meerdere cannabisproducten kocht werd geteld en waarbij ook de gemiddelde besteding per klant werd berekend. Een overzicht van die ingestelde WTP’s is als bijlage bijgevoegd. Uit het overzicht volgt dat de gemiddelde besteding per klant in de jaren 2013, 2014, 2015 en 2016 € 12,98 bedroeg. De gemiddelde besteding per klant is berekend door de omzet in geld tijdens de telling te delen door het aantal klanten dat één of meerdere cannabisproducten kocht. Het overzicht van de gehanteerde verkooprijzen geeft aan dat de verschillen tussen de in het overzicht opgenomen shops gering zijn. Uit de vele recensies die raadpleegbaar zijn via Google Maps kan worden afgeleid dat er bij de betreffende coffeeshops sprake is van een vergelijkbare klantenkring. Ook blijkt uit die recensies dat de ondernemingen niet alleen door wijkbewoners worden bezocht, maar ook door klanten die niet woonachtig zijn in de directe omgeving. De recensies zijn te raadplegen op: [webadres Google Maps] (…) [Opgenomen is een kaart van coffeeshops op loopafstand] Bijlage 2 is een overzicht van de verkoopprijzen van vergelijkbare cannabisproducten zoals die bij WTP’s in die jaren bij genoemde coffeeshops door de Belastingdienst werden waargenomen. De verkoopprijzen zijn vastgelegd in de rapporten die van de WTP’s zijn opgemaakt. (…) [Opgenomen zijn twee bijlagen: “Overzicht WTP’s met klantentellingen 2011 t/m 2016” en “Overzicht verkoop[p]rijzen”].” 2.13. Belanghebbende heeft voor de onderhavige jaren aangiften IB/PVV gedaan. Hij heeft in de aangiften, overeenkomstig de jaarstukken, het volgende met betrekking tot de in- en verkoop van de cannabisproducten in de coffeeshop opgenomen: 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Omzet € 1.328.842 € 1.462.257 € 1.795.452 € 2.312.890 € 2.327.614 € 2.775.815 Inkoopwaarde € 796.194 € 812.633 € 1.028.650 € 1.323.132 € 1.308.239 € 1.580.683 Brutowinst € 532.648 € 649.624 € 766.801 € 989.758 € 1.019.375 € 1.195.132 2.14. De Inspecteur is op 18 november 2014 een boekenonderzoek gestart naar onder meer de aangiften IB/PVV van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013.

De opbrengsten worden in een geldlade gedeponeerd. Er worden geen verkoopbescheiden uitgereikt of bewaard. Het aantal bezoekers dat cannabisproducten koopt wordt niet geadministreerd. Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt per product de dagomzet en ook de inkoopwaarde berekend. Belanghebbende heeft – tot 1 januari 2015 – de inkoopwaarde van het niet verkochte afval opgeteld bij de inkoopwaarde van de omzet in plaats van de verkoopwaarde van het niet verkochte afval in mindering te brengen op de verantwoorde omzet. 5.7.2. Op grond van deze bevindingen concludeert de Inspecteur onder meer het volgende: Op de inkopen is geen controle mogelijk. De inkoopwaarde van de omzet wordt theoretisch berekend. De juistheid en de volledigheid van de omzet kan niet worden gecontroleerd omdat deze theoretisch wordt berekend. De verantwoorde verkoopopbrengst kan niet worden gecontroleerd. De administratie biedt geen mogelijkheid verbandscontroles uit te voeren om de aangegeven winst te controleren. Het kassaldo is een administratief saldo en geen weergave van de werkelijke geldstroom. Dat blijkt uit de wijze waarop het (niet-verkochte) afval in de kasadministratie is verwerkt. Belanghebbende heeft de inkoopwaarde van het niet-verkochte afval ten onrechte opgeteld bij de inkoopwaarde van de omzet in plaats van het afval tegen verkoopwaarde in mindering te brengen op de verantwoorde omzet, waardoor de volgens de voorraadtelling berekende omzet (en daarmee het kassaldo) te hoog is; althans hoger dan het daadwerkelijke kassaldo. 5.8. Anders dan de Inspecteur in hoger beroep heeft gesteld, leidt het ontbreken van inkoopfacturen en namen van leveranciers niet tot het verwerpen van de administratie. Als een belastingplichtige, zoals in het onderhavige geval, softdrugs afneemt van een leverancier die niet bereid is daarvoor een factuur uit te reiken, kan aan die belastingplichtige geen verwijt worden gemaakt dat die facturen ontbreken in zijn administratie. Wel mag van een coffeeshophouder worden verlangd dat een inkoop- en voorraadadministratie wordt gevoerd. Zonder een dergelijke administratie te voeren en te bewaren kan immers niet worden voldaan aan de in artikel 52, lid 1, AWR gestelde eis dat op zodanige wijze een administratie wordt gevoerd en dat de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze worden bewaard dat te allen tijde belanghebbendes rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). 5.9.1. Met hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd, heeft hij aannemelijk gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de coffeeshop ernstige gebreken kleven. Het Hof stelt voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, en mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoort te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen de onderneming is een doorlopende en volledige kasadministratie, die bovendien te controleren is, van wezenlijk belang. Op grond van de administratie van de coffeeshop is echter geen toereikende controle mogelijk op de kasstromen binnen de onderneming, noch door de Inspecteur, noch door belanghebbende en zijn medevennoot. Daarbij wordt in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen. 5.9.2. Belanghebbende maakt geen gebruik van een kassasysteem. De omzet van de coffeeshop wordt berekend op basis van de dagstaten. Daarbij wordt de (gemiddelde) inkoopprijs per product afgeleid uit de dagstaten en niet geadministreerd aan de hand van de daadwerkelijk aan leveranciers betaalde bedragen. Tijdens de diverse wtp’s zijn meermaals aansluitverschillen geconstateerd tussen de omzet op basis van de kasadministratie en de omzet berekend aan de hand van de voorraadadministratie. Voor zover het berekende kassaldo is vergeleken met het werkelijk aanwezige kasgeld, zijn eventuele kasverschillen echter niet controleerbaar bijgehouden. Onder andere ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende hierover verklaard dat belanghebbende ingeval van kastekorten heeft bijgestort uit privé, hetgeen niet dagelijks gebeurde, maar periodiek in ronde bedragen om de dagstaten te laten aansluiten bij de kas. Privé-opnamen door de vennoten (voor de jaren 2011 tot en met 2014 voor belanghebbende door de Inspecteur becijferd op € 760.000) vonden ook periodiek plaats uit de kas. Door deze handelwijze zijn de kastekorten en bijstortingen echter niet in de administratie te volgen. De hiervoor genoemde gebreken betreffen alle in geding zijnde jaren. 5.9.3. Voor de periode tot 1 januari 2015 geldt bovendien dat het afval als kostenpost is opgeteld bij de berekende inkoopprijs, hetgeen heeft geleid tot een onjuist berekende (te hoge) winst. De Inspecteur becijfert dat deze boekingen over de periode 2011 tot en met 2014 leiden tot een negatief kassaldo van (ongeveer) € 92.500. Belanghebbende heeft hiervan verklaard dat dit bedrag niet vanuit de omzet, maar als privéstorting in de kas is gestort. In de door de Inspecteur ter illustratie overgelegde kasstaten over de periode 21 december 2012 tot en met 13 januari 2013 zijn echter geen kasverschillen in verband met de boeking van het afval zichtbaar, noch enige andere correctie vanuit privé in verband met een kasverschil. Het feit dat in privé voldoende middelen voorhanden waren ingeval (relatief geringe) bijstortingen moesten plaatsvinden, zoals belanghebbende stelt, doet er echter niet aan af dat deze kasmutaties op basis van de administratie niet inzichtelijk en controleerbaar zijn. 5.9.4. Deze gebreken zijn van zodanige aard en omvang dat zij leiden tot de conclusie dat de administratie niet voldeed aan de in artikel 52, lid 1, AWR geformuleerde eisen en dat zij dus niet kan dienen als grondslag voor de winstberekening. 5.10. Het feit dat belanghebbende instructies van controlerende ambtenaren van de Belastingdienst met betrekking tot de inrichting van de administratie heeft opgevolgd, doet hier niet aan af. Weliswaar zijn de kasstaten en dagstaten ingericht conform de tijdens de wtp’s gegeven aanwijzingen, maar in dit geval is de feitelijke gang van zaken zodanig geweest dat – ondanks deze aanwijzingen – de kasmutaties op basis van de administratie onvoldoende controleerbaar zijn. 5.11. In de procedure met betrekking tot de informatiebeschikking voor de jaren 2011 tot en met 2013 (genoemd in 5.6.1) was in geschil of met betrekking tot deze jaren niet of niet volledig is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 AWR en of de Inspecteur met betrekking tot de aan belanghebbende op te leggen aanslagen IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 terecht de informatiebeschikking heeft gegeven. Het Hof heeft onder meer geoordeeld dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de administratieplicht is voldaan. Voorts heeft het Hof in die uitspraak geoordeeld dat de Inspecteur zijn stelling dat de vof in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, tegenover de betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt.

Indien het bezwaar, beroep of hoger beroep echter uitsluitend slaagt op een grond die losstaat van het geschilpunt omtrent de waarde van een goed waarover de deskundige heeft gerapporteerd, is er geen grond voor vergoeding van de kosten van de werkzaamheden van de deskundige (vgl. artikel 2, lid 2, Bpb). Voor een deskundigenrapport in WOZ-zaken gelden de uitgangspunten voor de vergoeding volgens de Richtlijn per 1 juli 2018 (Richtlijn van de belastingkamers van de gerechtshoven inzake vergoeding van proceskosten bij WOZ-taxaties, Raad voor de Rechtspraak, Staatscourant 2018, 28796). In die Richtlijn is tevens vermeld dat de aanwezigheid van de taxateur ter zitting of bij het hoorgesprek wordt vergoed volgens dezelfde tarieven als die voor de taxatiewerkzaamheden. Daarbij geldt dat indien uitsluitend de taxateur namens de belanghebbende op het hoorgesprek of ter zitting verschijnt, moet worden aangenomen dat deze dan als rechtsbijstandsverlener optreedt, in welk geval, wegens dat verschijnen, enkel een vergoeding wordt toegekend wegens het verlenen van beroepsmatige rechtsbijstand als gemachtigde, indien het verlenen van rechtsbijstand tot zijn beroepsmatige taak behoort. Voor een taxatiekaart in aanvulling op een eerder taxatierapport wordt geen afzonderlijke vergoeding toegekend. Of een ingebracht (taxatie)rapport als een deskundigenrapport kan worden aangemerkt, is niet aan de hand van algemene richtsnoeren te beoordelen. Als ondergrens heeft te gelden dat het is opgesteld door een terzake deskundige, dan wel onder diens verantwoordelijkheid, waarvan uit de medeondertekening van het rapport moet blijken. Er wordt niet de eis gesteld dat sprake moet zijn van een geregistreerd taxateur. Eisen aan vormgeving en omvang van het rapport zijn echter niet te stellen. 3Verletkosten Indien de gevraagde vergoeding voor verletkosten door de wederpartij niet wordt betwist, dient deze te worden toegekend, met inachtneming van het maximum uurtarief (in 2021: € 88) als bedoeld artikel 2, lid 1, aanhef en letter d, Bpb. 4Bijzondere omstandigheden Op grond van artikel 2, lid 3, Bpb, kan in bijzondere omstandigheden worden afgeweken van de forfaitaire bedragen van het Bpb. De uitzondering wegens bijzondere omstandigheden wordt terughoudend toegepast. Artikel 2, lid 3, Bpb leent zich daarom niet voor het geven van richtsnoeren. Vgl. gerechtshof ‘s-Hertogenbosch 11 november 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:3315, en gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 11 november 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:10307. Zie Toelichting onder ‘Artikel VI (overgangsrecht indexering bestuursrecht)’ bij de Regeling van de Minister voor Rechtsbescherming van 23 november 2020, nr. 3094038, tot indexering van bedragen in de Algemene wet bestuursrecht, het Besluit proceskosten bestuursrecht, de Wet griffierechten burgerlijke zaken en de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek, Staatscourant 2020, nr. 62581 en de Nota van Toelichting onder ‘5. Overgangsrecht’ bij het Besluit van 8 december 2020 tot wijziging van het Besluit proceskosten bestuursrecht in verband met een verhoging van het tarief voor de vergoeding van de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep. Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6822. Hoge Raad 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2293. Hoge Raad 27 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3370. Hoge Raad 22 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3226. Hoge Raad 15 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:866. Hoge Raad 23 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BT2293. Vgl. Hoge Raad 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:293. Vgl. Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660. Vgl. Hoge Raad 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6822. Hoge Raad 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:420. Hoge Raad 16 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2770. Hoge Raad 18 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:420. Vgl. Hoge Raad 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2082, en Hoge Raad 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2083. Hoge Raad 8 april 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ0415.

Bij brief van 15 november 2017 heeft de Inspecteur aangekondigd dat het boekenonderzoek is uitgebreid met de jaren 2014 tot en met 2016. Bij brief van 11 juni 2018 heeft de Inspecteur het conceptrapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gestuurd. In die brief heeft de Inspecteur tegelijkertijd aangekondigd bij de aanslagen vergrijpboetes op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) op te leggen. 2.15. Het definitieve rapport van het boekenonderzoek is gedagtekend 2 augustus 2018. In dit rapport staat onder meer het volgende: “2.2 Bedrijfsactiviteiten De activiteiten van de onderneming bestaan uit de exploitatie van coffeeshop [naam vof] aan de [adres] in [plaats] . Naast diverse cannabisproducten en daaraan gerelateerde artikelen worden kleine versnapering verkocht. De onderneming is 7 dagen per week geopend. Tot 19 januari 2014 was de onderneming geopend van 09.00 uur tot 22.00 uur. Vanaf 20 januari tot medio maart 2016 is de onderneming van zondag tot en met donderdag geopend van 10.00 uur tot 22.00 uur en op vrijdag en zaterdag van 09.00 uur tot 22.00 uur. Sinds medio maart 2016 zijn de openingstijden opnieuw gewijzigd. Vanaf dan is de coffeeshop dagelijks geopend van 12.00 uur tot 20.00 uur. De wijziging van de openingstijden heeft volgens de bedrijfsleider [B] geen gevolgen gehad voor de hoogte van de omzet. Ook zijn de kortere openingstijden geen aanleiding geweest om het aantal personeelsleden en de hoogte van de salarissen aan te passen. Het pand van waaruit de onderneming wordt uitgeoefend is eigendom van belastingplichtigen en behoort tot het ondernemingsvermogen. Bij de onderneming zijn gemiddeld 8 werknemers in vaste loondienst. (…) 4.1 Bedrijfsopbrengsten Voor het bepalen van de omzet cannabisproducten wordt gebruik gemaakt van speciaal daartoe ingerichte lijsten (zie onderstaand voorbeeld en bijlage 4). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraad wordt per product de dagomzet en ook de inkoopwaarde berekend. Deze dagomzet wordt genoteerd op de kasstaat waarop ook de uitgaven, de privé onttrekkingen en stortingen en de omzet overige artikelen worden genoteerd (zie bijlage 3). De omzet overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht. Niet is gebleken dat de op basis van de voorraad berekende omzet wordt vergeleken met de daadwerkelijke kasontvangsten. Dat daartussen verschillen bestaan, vloeit voort uit de foutieve manier waarop zowel de omzet als de inkoopwaarde van de cannabisproducten worden berekend. Tot 1 januari 2015 wordt de verantwoorde omzet ten onrechte niet verminderd met de verkoopwaarde van het -immers niet verkochte- afval/de takjes. Die theoretisch berekende omzet is daardoor hoger dan de volgens de dagstaten behaalde omzet. Door de inkoopwaarde van de dagelijkse omzet te verhogen met de inkoopwaarde van het afval/de takjes wordt ook die tot een te hoog bedrag in aanmerking genomen. Immers, de inkoopwaarde van het afval/de takjes worden daardoor dubbel in aanmerking genomen. Per saldo wordt aldus per dag het verschil tussen de -volgens de voorraadtelling berekende- te hoge omzet en de te hoog in aanmerking genomen inkoopwaarde in het resultaat verwerkt. Volgens de adviseur en de bedrijfsleider is dit niet het geval en worden de verschillen -op advies van de Belastingdienst- verrekend met de privé opnamen en/of stortingen. Hiervan blijkt echter niets uit de administratie. Bovendien is er bij de privé opnamen en stortingen altijd sprake van ronde bedragen en worden die ook niet dagelijks geboekt. Het is juist dat de Belastingdienst heeft geadviseerd om de kostprijs van het afval/de takjes per dag te bereken. Het is uiteraard niet zo dat door de Belastingdienst is geadviseerd om de uitkomst van die berekening foutief in de administratie te verwerken. De hierboven geschetste gang van zaken blijkt uit onderstaand voorbeeld. De omzet die in de administratie wordt geboekt is het totaal van de kolom “Euro", en is bepaald op basis van de formule “Beginvoorraad+Aanvullingen-/- Eindvoorraad=Verkocht". De berekende omzet (€ 4.061) wordt ten onrechte niet verminderd met de verkoopwaarde van het afval/ de takjes zoals onderaan de staat is berekend. Met de inkoopwaarde hiervan -in dit geval € 82,40-, wordt in kolom “Ink Euro" ten onrechte inkoopwaarde van de verkopen verhoogd tot € 2.411 (het totaal van de laatste kolom). [afbeelding] Het gevolg van de foutieve boekingen is een oplopend theoretisch kassaldo. De dagstaten van 2011 en 2012 ontbreken. Over die jaren kunnen de verschillen dan ook niet worden vastgesteld. In 2013 lopen de verschillen op tot ongeveer € 150,= per dag. Op jaarbasis is dat ongeveer € 27.500. Er vanuit gaande dat de handelwijze als sinds het jaar 2011 wordt toegepast, dan is het theoretische kassaldo in die jaren met € 110.000,= opgelopen. Volgens de administratie bedraagt het kassaldo per 31-12-2014 € 8.511,=. Als het kassaldo per die datum wordt gecorrigeerd met het bedrag van de foutieve boekingen, dan ontstaat een negatief kassaldo van (ongeveer) € 92.500,=. Ik concludeer daarom dat het kassaldo een administratief saldo is en de kasadministratie geen weergave is van de werkelijke geldstroom. Bij de onderneming zijn door de Belastingdienst tijdens de gecontroleerde jaren -en met name in 2011 en 2012- een groot aantal waarnemingen ter plaatse ingesteld. Daarnaast zijn door de politie, eenheid Rotterdam op meerdere dagen in december 2013 zichtwaarnemingen uitgevoerd, waarbij onder meer het aantal bezoekers aan de onderneming is geteld. Een overzicht daarvan is als bijlage 5 bij dit rapport gevoegd. De bevindingen van uit diverse waarnemingen ondersteunen de mening van de Belastingdienst dat tijdens de gecontroleerde jaren niet de volledige omzet werd verantwoord. Allereerst merk ik hierover op dat ik, door het ontbreken van de dagstaten van 2011 en 2012, de tijdens waarnemingen ter plaatse verzamelde informatie niet heb kunnen vergelijken met de administratie. Wel zijn tijdens een aantal van die waarnemingen verschillen tussen de omzet volgens de voorraadtelling en de omzet volgens de kastelling vastgesteld, die niet konden worden verklaard en staat in twee gevallen de dagomzet volgens de administratie niet in verhouding met de tijdens de waarneming ter plaatse bepaalde omzet. Met name de verhouding tussen de omzetten volgens de voorraadtelling/ kastelling en de in de administratie gaat op maandag 18 juli 2011 en zondag 24 juli 2011 mank. Op maandag 18 juli wordt om 14.10 uur een omzet volgens de kas geteld van € 2.533. Volgens de voorraadtelling is de omzet tot dan toe € 2.425. Het verschil tussen beide tellingen kan niet worden verklaard. De omzet die uiteindelijk voor de gehele dag in de administratie wordt geboekt is € 2.903. Dat zou betekenen dat na de waarneming ter plaatse nog slechts € 478,= omzet werd behaald. Daar komt nog bij dat -zoals ik eerder heb omschreven door een foutieve berekeningswijze een te hoge omzet in de administratie werd geboekt. Het komt er dan op neer dat op maandag 18 juli 2011 tussen ongeveer 15.00 uur 22.00 uur niet meer dan € 350 tot € 400 omzet werd behaald. Dat is slechts € 50 per uur. Op zondag 24 juli 2011 wordt om 14.45 een omzet gemeten van C 2.900. Volgens de administratie bedraagt de omzet over de gehele dag € 3.120. Tussen 15.00 uur en 22.00 uur werd volgens de administratie dus slechts € 220 omzet behaald. Dat is slechts iets meer dan € 30 per uur. Op 18 mei 2011 werd door de Belastingdienst tweemaal een waarneming ter plaatse ingesteld. De eerste om 15.30 uur en de tweede om 21.45 uur. Gebleken is dat bij de eerste waarneming om 15.00 uur de omzet van een drietal producten (Skunk joints, Skuf zakjes € 7,- en Skuf zakjes € 12,-) al hoger was dan de omzet van die producten om 21.45 uur.

In hetgeen de Inspecteur in de onderhavige procedure heeft aangevoerd, in het bijzonder de bevindingen van het boekenonderzoek dat ten tijde van die uitspraak nog niet was afgerond, ziet het Hof aanleiding om in zoverre van dat oordeel terug te komen. 5.12. Nu de administratie niet kan dienen als grondslag voor de winst- of omzetberekening, brengt een redelijke bewijslastverdeling mee dat de Inspecteur ter voldoening aan de op hem rustende bewijslast in eerste instantie kan volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst respectievelijk de omzet, waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend (HR 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112, BNB 2002/221 en HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.2.2). 5.13. De Inspecteur stelt zich ter onderbouwing van de winstcorrecties op het standpunt dat bij de berekening van de feitelijk behaalde omzet van de coffeeshop moet worden uitgegaan van 715 betalende bezoekers per dag en een gemiddelde besteding per klant van € 12,95. De te verantwoorden omzet van de coffeeshop bedraagt volgens de Inspecteur voor alle jaren 365 x 715 x € 12,95 = € 3.379.626. Uitgaande van een brutowinstmarge van 45% van de gecorrigeerde omzet (82% van de gecorrigeerde inkoopwaarde) leidt dit in alle jaren tot een gecorrigeerde brutowinst van € 1.520.832. Ter onderbouwing van de gecorrigeerde omzet en winst verwijst de Inspecteur onder meer naar de bevindingen van het boekenonderzoek, verklaringen van belanghebbende, zichtwaarnemingen uitgevoerd door de politie Rotterdam op 2, 3, 7 en 10 december 2013 (zie 2.9), het rapport “Coffeeshopbezoek [plaats] voorjaar 2012” van [D] gedateerd augustus 2012 (het [D] -rapport), bevindingen van de wtp’s bij de coffeeshop op 18 mei 2011, 18 juli 2011, 24 juli 2011 en 9 april 2013, de wtp op 18 oktober 2013 waarbij het aantal klanten en de gemiddelde besteding per klant bij de coffeeshop is geteld, het ‘branchedocument’ (het nadere stuk genoemd in 2.11), een in aanvulling hierop overgelegde ‘ambtsedige verklaring’ met bijgevoegde overzichten van wtp’s met klantentellingen en verkoopprijzen bij de coffeeshop en andere coffeeshops in [plaats] (zie 2.12), het tijdschrift Secondant van mei 2013, zes wtp’s bij de coffeeshop in de jaren 2014 tot en met 2016 en in 2019 (zie 2.7), en het tijdschrift BOOM-Nieuws nummers 56 en 59 van het Openbaar Ministerie. 5.14. Met het voorgaande heeft de Inspecteur in eerste instantie zijn schatting van de omzet en winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd. Het extrapoleren van resultaten van een in een bepaald jaar gehouden onderzoek naar andere jaren is mogelijk, als er voldoende grond is om aan te nemen dat het onderzochte jaar en de andere jaren een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie of op voorhand vaststaat dat de data van de andere jaren in dezelfde mate juist of onjuist zijn als die van het onderzochte jaar. Dat dit voor de onderhavige jaren het geval is dient de Inspecteur, nu hij van extrapolatie van de bevindingen van het onderzoek betreffende de jaren 2011 en 2013 gebruik heeft gemaakt om mede de aanslagen voor de andere onderhavige jaren te onderbouwen, aannemelijk te maken (zie de uitspraak van het Hof van 23 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3835; bij arrest van 13 oktober 2017, ECLI:NL:HR:2017:2608 is het hiertegen ingestelde cassatieberoep met toepassing van artikel 81, lid 1, Wet RO ongegrond verklaard). Hierin is de Inspecteur geslaagd, aangezien hij voldoende feitelijke gegevens heeft aangevoerd op grond waarvan er aanleiding is te veronderstellen dat de feitelijke situatie, waaronder de bedrijfsvoering van de coffeeshop, in alle onderhavige jaren vergelijkbaar was (zie met name onderdeel 2.2 van het controlerapport) en dat de tijdens het onderzoek geconstateerde gebreken in de administratie zich ook in de andere jaren hebben voorgedaan. 5.15. Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, heeft hij hier tegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom zijn winst respectievelijk omzet lager is dan door de Inspecteur is berekend. Zelfs indien aangenomen zou worden dat in de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2014 een bedrag van (ongeveer) € 92.500 te veel aan omzet is opgenomen, doet dit niet af aan de gemotiveerde schatting van de Inspecteur, nu de Inspecteur terecht de administratie van belanghebbende heeft verworpen en deze schatting niet uitgaat van de in de aangiften aangegeven omzet. 5.16. Omdat aannemelijk is dat belanghebbende een bedrag aan winst of omzet, door de Inspecteur berekend aan de hand van de gemotiveerde schatting, niet in zijn aangifte heeft verantwoord, moet op basis van die schatting worden beoordeeld of de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR is gedaan. Uit hetgeen de Inspecteur ter onderbouwing van de geschatte omzet en winst van belanghebbende heeft aangevoerd, volgt dat de volgens de aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2016 verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De correcties van het belastbaar inkomen uit werk en woning van belanghebbende voor alle jaren tezamen bedragen immers € 1.252.269. Tevens is het bedrag van de belasting dat hierdoor niet is geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk. 5.17. Verder is aannemelijk dat belanghebbende door het niet aangeven van deze inkomsten, mede gelet op de omvang daarvan, ten tijde van het doen van de aangiften zich ervan bewust was, althans zich ervan bewust moet zijn geweest, dat als gevolg van die aangiften verhoudingsgewijs en op zichzelf beschouwd een aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet zou worden geheven. 5.18. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangiften gedaan, zodat de bewijsregel van artikel 27e in samenhang met artikel 27h, lid 2, AWR moet worden toegepast. Dit betekent dat op belanghebbende de last komt te rusten om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat en in hoeverre de opgelegde aanslagen onjuist zijn. Berusten de aanslagen op een redelijke schatting? 5.19. De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting van de niet aangegeven winst of omzet (vgl. HR 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Wanneer de inspecteur daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van de belastingplichtige, voor zover hij de juistheid van de schatting betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, BNB 2013/181). De beoordeling of een schatting redelijk (niet willekeurig) is, behelst een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord. Die laatste beoordeling moet plaatsvinden op basis van de normale regels van stelplicht en bewijslast, met inachtneming van de hiervoor in 5.12 vermelde regel over een gemotiveerde schatting (HR 9 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1086, BNB 2021/138, r.o. 3.3.2). 5.20. Gelet op hetgeen in 5.12 tot en met 5.15 is overwogen, heeft de Inspecteur in redelijkheid het belastbare inkomen van belanghebbende kunnen vaststellen aan de hand van de gecorrigeerde brutowinst op de manier zoals weergegeven in 5.13. Met hetgeen belanghebbende naar voren heeft gebracht, heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de aanslagen te hoog zijn vastgesteld. 5.21. Nu de gemotiveerde schatting van de omzet en winst van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013 leidt tot hogere winstcorrecties dan in de aanslagen zijn aangebracht, dienen de aanslagen voor de jaren 2011 tot en met 2013 in stand te blijven.

Uiteraard is dat niet mogelijk. Op 9 april 2013 wordt om 17.30 uur een waarneming ter plaatse ingesteld. Uit een vergelijking van de gegevens die toen zijn verzameld met die uit de administratie blijkt dat de dagstaat van die dag niet in overeenstemming is met de bevindingen van de waarneming ter plaatse. De omzet super polm en de omzet gruis is om 17.30 uur al hoger dan dat die volgens de administratie aan het eind van de dag is. Daarnaast sluiten de aanvullingen op de beginvoorraad van die dag in het geheel niet aan bij de gegevens zoals die tijdens de waarneming ter plaatse werden verzameld (zie bijlage 3). Op 18 oktober 2013 is door de Belastingdienst gedurende een periode van 45 minuten het aantal klanten geteld en is de gemiddelde besteding per klant vastgesteld. De onderneming werd in dat tijdsbestek door 42 klanten bezocht en de gemiddelde besteding bedroeg € 12,95 per klant. Die gemiddelde besteding is in lijn met de gegevens die door de Belastingdienst zijn verzameld bij andere coffeeshops in de (directe) omgeving van coffeeshop [naam vof] . Opvallend is ook dat de volgens de administratie op 18 oktober behaalde omzet met afstand de hoogste omzet tot dan toe in 2013 is. Ook de gemiddelde dagomzet stijgt vanaf die dag significant. Tot 18 oktober is die volgens de administratie € 4.587 en voor de rest van het jaar € 6.241. Een stijging van 36%! (…) 4.2 Inkopen cannabisproducten (…) Bedrijfsleider [B] heeft tijdens het inleidend gesprek op 20 oktober 2014 verklaard dat de voorraad cannabisproducten uitsluitend bestaat uit de winkelvoorraad zoals die op de speciaal daartoe ingerichte dagstaten wordt vermeld. Inkopen worden dagelijks gedaan door de diverse werknemers. Producten worden in de onderneming aangeboden door verschillende leveranciers, of bij hen besteld indien de winkelvoorraad daartoe aanleiding geeft. Overigens heeft de [belanghebbende] op 1 april 2014 tijdens een gesprek met de Belastingdienst gezegd dat gewerkt wordt met één vaste leverancier. De diverse cannabisproducten worden als aanvulling van de winkelvoorraad op de dagstaten vermeld en direct bij aflevering betaald. Joints worden tot 1-1- 2015 zowel kant-en-klaar ingekocht als in eigen beheer gemaakt. De inkoopprijs voor de wiet die wordt gebruikt voor het zelf vervaardigen van joints is volgens de heer [B] altijd gelijk. Dat is vreemd, want het is algemeen bekend dat de inkoopprijzen van cannabisproducten aan fluctuaties onderhevig zijn. Dat is nog eens bevestigd door de adviseur die dat argument aanvoert als onderbouwing voor de onderling schommelende brutowinst-percentages (zie hoofdstuk 4.1.1.). Daar komt nog bij dat het zou betekenen dat de kostprijs zelf vervaardigde joints hoger is dan die van kant-en-klaar ingekochte joints. Immers, bij zelfvaardigde joints moeten in ieder geval ook nog de kostprijs van tabak en hulzen worden opgeteld. Overigens blijkt uit de administratie niet de hoeveelheid ingekochte wiet voor het zelf vervaardigen van joints. Een verbandscontrole op dit punt is dus niet mogelijk. Polm wordt tot 1-1-2015 uitsluitend voorverpakt ingekocht in verpakkingen met een verkoopwaarde van € 7 en € 12 (prijs november 2014). Vanaf 1-1- 2015 worden geen joints meer in eigen beheer gemaakt en wordt de Polm niet meer voorverpakt ingekocht. Super Polm en wiet producten (ook gruis) worden los ingekocht en in de onderneming afgewogen en verpakt. Afval in de vorm van gruis heeft men nauwelijks. Het verschil tussen het verantwoorde brutowinstpercentage van 2011, 2014 en 2016 en de overige gecontroleerde jaren, alsmede met de branchegegevens (rapport Boom 56/59), is naar mijn mening van een zodanige omvang dat dit zich niet zonder meer laat verklaren door de omstandigheid dat als gevolg van de schommelende prijzen voor de diverse producten moet worden betaald. Immers, in alle jaren is sprake van schommelende inkoopprijzen. Ik voeg er aan toe dat ik door het ontbreken van de dagstaten van 2011 de gehanteerde inkoopprijzen van dat jaar ook niet heb kunnen beoordelen. De bewijslast voor zakelijke uitgaven ligt bij de ondernemer. Binnen de Nederlandse fiscale wetgeving geldt de vrije bewijsteer. Dit betekent onder meer dat een ondernemer die bepaalde uitgaven ten laste van zijn winst wil brengen, de zakelijkheid daarvan zal moeten bewijzen. Voordat bewijzen kan hij volstaan met het aannemelijk maken van de zakelijkheid van die uitgaven. Nu ik -ten opzichte van de branchegegevens- de inkoopkosten van de cannabisproducten op geen enkele wijze kan toetsen, ben ik van mening dat de hoogte en juistheid van de kosten van de inkopen cannabisproducten voor zover het betreft de jaren 2011, 2013 en 2016 onvoldoende aannemelijk werden gemaakt. Op basis van de gehanteerde verkoopprijzen en de mij bekende inkoopprijzen (rapport BOOM 56/59) ben ik van mening dat de brutowinstmarge in alle gecontroleerde jaren tenminste 82% van de inkoopwaarde moet zijn. De winstcorrecties die dit tot gevolg heeft, zijn verwerkt in hoofdstuk 4.3 van dit verslag.” 2.16. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de aangegeven winst van de coffeeshop voor de onderhavige jaren als volgt gecorrigeerd. De correcties betreffen de omzet cannabisproducten en de inkoopwaarde daarvan.

Volgens het definitieve rapport van het boekenonderzoek is de gecorrigeerde omzet gebaseerd op het uitgangspunt dat 50% van de aangegeven omzet niet is verantwoord, en is de gecorrigeerde inkoopwaarde zodanig berekend dat de gecorrigeerde brutowinstmarge 45% van de gecorrigeerde omzet bedraagt. 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Omzet volgens administratie € 1.328.842 € 1.462.257 € 1.795.452 € 2.312.890 € 2.327.614 € 2.775.815 Gecorrigeerde omzet € 1.993.263 € 2.193.385 € 2.693.177 € 3.469.335 € 3.491.421 € 4.163.723 Gecorrigeerde inkoopwaarde € 1.096.295 € 1.206.362 € 1.481.247 € 1.908.134 € 1.920.282 € 2.290.047 Gecorrigeerde brutowinst € 896.968 € 987.023 € 1.211.930 € 1.561.201 € 1.571.139 € 1.873.675 Brutowinst administratie € 532.648 € 649.624 € 766.801 € 989.758 € 1.019.375 € 1.195.132 Winstcorrectie € 364.320 € 337.400 € 445.129 € 571.443 € 551.764 € 678.543 2.17. De Inspecteur heeft de aanslagen IB/PVV voor de onderhavige jaren als volgt vastgesteld, waarbij de in 2.16 vermelde correcties voor 50% aan belanghebbende zijn toegerekend: 2011 2012 2013 2014 2015 2016 Aangegeven verzamelinkomen € 101.178 € 141.343 € 174.002 € 319.996 € 277.572 € 322.924 Winstcorrectie (cannabis) € 182.160 € 168.700 € 222.564 € 285.721 € 275.882 € 339.272 Overige correctie € 1.414 € 886 € 1.026 € 1.759 € 2.182 Overige correctie € -5.771 € -4.568 € -7.294 € -6.816 € -5.137 MKB-winstvrijstelling € -21.859 € -20.414 € -31.283 € -40.145 € -38.870 € -47.803 Gecorrigeerd verzamelinkomen € 261.479 € 285.272 € 361.601 € 559.305 € 509.527 € 611.437 2.18. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting van 27 juli 2021 heeft het Hof op 30 juli 2021 een brief met de volgende inhoud aan partijen verzonden: “Het hoger beroep van de Inspecteur in de zaken met nummers BK-21/

00160 tot en met BK 21/00165 (belanghebbende [belanghebbende] ) en nummers BK-21/00166 tot en met BK-21/00171 (belanghebbende [A] ) is op de zitting van het Hof van 27 juli 2021 behandeld. Tijdens die zitting hebben partijen bij wijze van compromis overeenstemming bereikt over hetgeen hen verdeeld heeft gehouden. Het Hof heeft daarop het onderzoek ter zitting gesloten, in afwachting van de formele vastlegging van het compromis door partijen in een vaststellingovereenkomst en de akkoordverklaring van de Ontvanger met de tussen partijen overeengekomen betalingsregeling. Zoals besproken ter zitting zal de Inspecteur het Hof uiterlijk op 7 september 2021 berichten of de hoger beroepen in bovengenoemde zaken worden ingetrokken.” 2.19. Per e-mail van 4 augustus 2021 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende als volgt bericht: “(…) De ontvanger heeft overeenkomstig uw verzoek ingestemd met een betalingsregeling van 24 maanden voor de heren [belanghebbende en A] . Ik probeer dan ook op korte termijn de vaststellingsovereenkomst op te maken en u te doen toekomen.” 2.20. Op 10 augustus 2021 heeft de gemachtigde het volgende e-mailbericht aan de Inspecteur verzonden: “Door de huisbankier van cliënten, de ING bank, is inmiddels tweemaal een CDD-onderzoek gedaan in het kader van de voor de bank uit de Wft en de Wwft voortvloeiende verplichtingen, waarbij ook telkens gevraagd is naar de stand van zaken met betrekking tot de fiscale procedures. Het moge duidelijk zijn dat zonder toegang tot het girale betalingsverkeer de onderneming van cliënten niet kan voortbestaan. Cliënten kunnen daarom ook alleen maar een compromis met de Belastingdienst aangaan als dit geen grond vormt voor de bank om de relatie met cliënten te beëindigen. Derhalve zal ik namens cliënten de bank verzoeken om hun standpunt in deze. Zodra ik antwoord van de bank heb zal ik u daar vanzelfsprekend omgaand van in kennis stellen.” 2.21. De Inspecteur heeft hierop bij e-mail van 30 augustus 2021 als volgt gereageerd: “Graag verneem ik van u de stand van zaken met betrekking tot onderstaand bericht. Bij schrijven van 30 juli 2021 heeft het Gerechtshof mij verzocht uiterlijk 7 september 2021 te berichten of het beroep als ingetrokken kan worden beschouwd. Indien u nog geen antwoord van de bank hebt ontvangen, verzoek ik u het Gerechtshof hiervan in kennis te stellen. Indien u wel antwoord van de bank hebt ontvangen, verneem ik dat gaarne van u zodat ik u de vaststellingsovereenkomst ter ondertekening kan doen toekomen.” 2.22. De gemachtigde heeft hierop bij e-mail van 30 augustus 2021 als volgt gereageerd: “Afgelopen vrijdag liet de bank weten dat zij op de hoogte wil worden gesteld van de exacte details van het beoogde compromis en dat dit klantonderzoek kan leiden tot het heroverwegen (lees: mogelijk beëindigen) van de bancaire relatie met zowel de organisatie, uiteindelijk belanghebbende(n) en organisaties waarbij de uiteindelijk belanghebbende(n) betrokken zijn. Als de bank van bedoelde details kennis krijgt, dan is de kans zeer groot dat de bank zal concluderen dat er sprake is van een integriteitsrisico en de bancaire relatie op die grond zal beëindigen. (Zie tevens de "Good Practices" van de DNB van 2 juli 2019). De bank mag daarbij op grond van recente jurisprudentie uitgaan van de feiten en omstandigheden op het moment van opzegging en indien naderhand blijkt dat de opzegging op onjuiste gronden was, hoeft zij daar niet op terug te komen (ex tunc beoordeling). Daarom dient de inhoud van de schikkingsonderhandelingen geheim te blijven. De bank kan in dat geval nog wel artikel 5 lid 3 Wwft aangrijpen voor een opzegging van de relatie in verband met het naar haar oordeel onvoldoende onderzoek kunnen doen, maar in dat geval maken cliënten een veel betere kans dat die opzegging in rechte geen stand zal houden. Cliënten kunnen derhalve tot hun spijt geen compromis met de Belastingdienst aangaan. Ofschoon de voorkeur van cliënten er naar uitging om deze langlopende kwestie te beëindigen is dat voor hen helaas niet mogelijk, omdat uitsluiting van het girale betalingsverkeer het einde van de onderneming zal betekenen. Ik zie overigens niet hoe enige verklaring van de Belastingdienst zou kunnen leiden tot wijziging van het standpunt van de bank. Cliënten zien zich dan ook helaas genoodzaakt om in de loop van deze week het Hof te verzoeken om alsnog uitspraak te doen.” 2.23. Bij brief van 2 september 2021, ingekomen bij het Hof op 3 september 2021, heeft de gemachtigde het Hof als volgt geïnformeerd: “In opgemelde zaak kunnen cliënten geen compromis c.q. vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst aangaan en zij hechten er aan dat kort aan uw Hof toe te lichten. De huisbankier van de onderneming van cliënten, de ING bank, heeft desgevraagd onlangs laten weten dat zij op de hoogte willen worden gesteld van de exacte details van het beoogde compromis en dat dit klantenonderzoek kan leiden tot het heroverwegen van de bancaire relatie met zowel de Organisatie, haar uiteindelijk belanghebbende(n) en andere organisaties waarbij de uiteindelijk belanghebbende(n) betrokken zijn. Ofschoon cliënten na 10 jaar procederen om puur pragmatische redenen, waaronder het voorkomen van eventuele langdurige en kostbare vervolgprocedures, een compromis wilden aangaan, ligt het desondanks in de rede dat de bank na kennisname van de inhoud van het beoogde compromis zal concluderen dat er sprake is van een integriteitsrisico en de bancaire relatie op die grond zal beëindigen (vergelijk tevens de “Good Practices” van de DNB van 2 juli 2019). Mede gezien de vergaande discretionaire bevoegdheid die de wetgever de bank heeft gegeven ten aanzien van de beoordeling van het risico, zal het aangaan van een compromis met de Belastingdienst met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid leiden tot (mogelijk onomkeerbare) uitsluiting van cliënten van het girale betalingsverkeer. Het is evident dat dit verdere uitoefening van de onderneming in de weg zal staan. Overigens de kans dat de bank zich in rechte met succes kan beroepen op artikel 5 lid 3 Wwft (onvoldoende onderzoek kunnen doen) schatten cliënten veel kleiner in. Gezien de hierboven geschetste constellatie zien cliënten af van het aangaan van een compromis met de belastingdienst.” 2.24. Bij brief van 7 september 2021, ingekomen bij het Hof op 8 september 2021, heeft de Inspecteur het Hof als volgt geïnformeerd: “Bij uw schrijven van 30 juli 2021 is mij verzocht het Hof uiterlijk op 7 september 2021 te berichten of de hoger beroepen in bovengenoemde zaken worden ingetrokken, zoals besproken ter zitting 27 juli 2021. Tijdens die zitting hebben partijen bij wijze van compromis mondeling overeenstemming bereikt over hetgeen hen verdeeld hield. Slechts de akkoordverklaring van de Ontvanger met de tussen partijen overeengekomen betalingsregeling was nog benodigd. Ondanks dat de Ontvanger zijn akkoord heeft gegeven ben ik toch genoodzaakt u te berichten dat ik de beroepen niet in kan trekken. Op 2 september ontving ik van belanghebbende de als bijlage bijgevoegde brief. Hierin wordt aangegeven dat belanghebbende afziet van een compromis met de inspecteur.” Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder: “21. Eiser heeft op basis van de administratie van de coffeeshop aangiften IB/PVV over de onderhavige jaren gedaan.

Het ligt op de weg van verweerder om aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast, feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die zijn stelling, dat eiser over de onderhavige jaren zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk te lage aangiften heeft gedaan en dat hij zich daarvan bewust was, te onderbouwen. Eerst indien verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de door eiser ingediende aangiften (aanzienlijk) te laag zijn, verschuift de bewijslast naar eiser.[2] Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder daar, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet in geslaagd. De rechtbank heeft hierbij het volgende in aanmerking genomen. 22. Het Hof heeft geoordeeld dat de informatiebeschikking ten aanzien van de jaren 2011, 2012 en 2013, wegens het niet voldoen aan de administratie- en bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 van de AWR, niet in stand kan blijven. Volgens het Hof heeft verweerder zijn stelling, dat de coffeeshop in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, niet aannemelijk gemaakt (…) [zie de uitspraak van het Hof van 16 november 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:4411]. Uit de uitspraak van het Hof en het proces-verbaal van de zitting blijkt dat de onder 3 vermelde 22 wtp’s, waaronder de wtp op 18 oktober 2013, en de uitkomst van die wtp’s in die procedure reeds aan de orde zijn geweest. 23. Verweerder heeft in de onderhavige procedure, ter onderbouwing van zijn standpunt dat eiser niet de vereiste aangiften heeft gedaan over de jaren 2011 tot en met 2016, nieuwe documenten overgelegd. Dit betreffen de bevindingen van de onder 4 vermelde wtp’s, de onder 6 vermelde (uitkomsten van de) tellingen door de politie, de onder 7 en 8 vermelde documenten en de afschriften van BOOM-Nieuws nrs. 56 en 59. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder ook daarmee niet aannemelijk gemaakt, dat in de administratie van de coffeeshop (en dus in de door eiser ingediende aangiften) over de jaren 2011 tot en met 2016 sprake is van gebreken die ertoe leiden dat de volgens eiser ingediende aangiften verschuldigde belasting (en eventueel premies volksverzekeringen, dan wel premies zorgverzekeringswet) verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Eiser heeft het door verweerder gehanteerde gemiddeld aantal bezoekers van 715 per dag en de gemiddelde besteding van € 12,95 gemotiveerd betwist. De tellingen door de politie betreffen enkel vier tellingen in de maand december 2013, die bovendien met een ander doel zijn gedaan dan het vaststellen van het aantal klanten dat cannabisproducten koopt en de (gemiddelde) besteding van die klanten aan cannabisproducten. Aan de uitkomst van de politietellingen en de enige klantentelling bij de coffeeshop in het jaar 2013 kan dan ook niet de conclusie worden verbonden dat in de administratie van de coffeeshop (minstens 50% van de) gerealiseerde omzet niet is opgenomen. De onder 7 en 8 vermelde documenten kunnen die conclusie evenmin dragen. Eiser heeft - onweersproken - gewezen op het ontbreken van tellingen en de daarbij behorende achterliggende data in die documenten en op fouten daarin. Verweerder heeft geen onderliggende wtp-rapporten van die tellingen overgelegd, zodat niet is na te gaan of de coffeeshops waarvan verweerder gegevens heeft gebruikt voldoende vergelijkbaar zijn met de coffeeshop voor wat betreft onder andere de in de onderhavige jaren gehanteerde prijzen en het soort klantenbestand. Evenmin is na te gaan of sprake is geweest van verander(en)de marktomstandigheden en hoe verweerder precies tot de gemiddelde besteding per klant per coffeeshop is gekomen. De uitkomsten van de wtp’s uitgevoerd in 2019 kunnen geen betrekking hebben op de onderhavige in geschil zijnde (eerdere) jaren. Bij de drie uitgevoerde wtp’s in de jaren 2014 tot en met 2016 als genoemd onder 4 zijn geen bijzonderheden gebleken. Deze wtp’s maken dan ook niet aannemelijk dat de coffeeshop in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt. Ten slotte maakt verweerder met zijn verwijzing naar BOOM-nieuws nrs. 56 en 59 evenmin aannemelijk dat er bij de coffeeshop van eiser een bwp van 82% van de inkoopwaarde dient te worden gehanteerd. Het BOOM-rapport ziet immers op de verkoop door telers van cannabisproducten en niet op de verkoop door coffeeshops. Bovendien koopt eiser niet in bij telers. Nu niet in geschil is dat de door eiser ingediende aangiften over de jaren 2011 tot en met 2016 in overeenstemming zijn met de administratie van de coffeeshop, zijn de correcties met betrekking tot de omzet en winst cannabisproducten ten onrechte aangebracht. Gelet hierop zijn de vergrijpboetes eveneens ten onrechte aan eiser opgelegd. 24. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal de rechtbank de beroepen gegrond verklaren, de uitspraken op bezwaar vernietigen, de aanslagen verminderen tot de in de aangiften aangegeven belastbare inkomens uit werk en woning, de rentebeschikkingen dienovereenkomstig verminderen en de boetebeschikkingen vernietigen. [2] Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083.” Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In geschil is of partijen zijn gebonden aan het ter zitting van 27 juli 2021 bereikte compromis. Zo nee, is in geschil of de aanslagen 2011 tot en met 2016 naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat belanghebbende niet de vereiste aangiften zou hebben gedaan. Verder is in geschil of de Inspecteur terecht vergrijpboetes over de jaren 2011 tot en met 2016 heeft opgelegd. 4.2. De Inspecteur concludeert – voor zover partijen niet zijn gebonden aan het compromis – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover die ziet op de jaren 2014 tot en met 2016, en tot vaststelling van de aanslagen 2014 tot en met 2016 naar (gecorrigeerde) verzamelinkomens van respectievelijk € 541.946 (2014), € 487.894 (2015) en € 459.714 (2016), en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen belastingrente en van de vergrijpboetes voor de jaren 2014 tot en met 2016. 4.3. Belanghebbende concludeert in verweer tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de proceskosten en tot toekenning van een integrale proceskostenvergoeding voor alle jaren, maar heeft ter zake geen (incidenteel) hoger beroep ingesteld.