ECLI:NL:GHDHA:2019:748

GERECHTSHOF DEN HAAG Afdeling Civiel recht Zaaknummer : 200.208.353/02 Zaak-/rolnummer rechtbank : C/09/492498/KG ZA 15-820 Arrest d.d. 12 maart 2019 inzake [appellant], wonende te [woonplaats], appellant, hierna te noemen: [appellant], advocaat: mr. S. Bharatsingh te Hilversum, en [partner appellant], wonende te [woonplaats] gevoegde partij aan de kant van appellant, hierna te noemen: [partner appellant], advocaat: mr. A.J.F. Gonesh te Den Haag, tegen DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën), zetelend te Den Haag, geïntimeerde, hierna te noemen: de Staat, advocaat: mr. C.M. Bergman te Den Haag.

Voor de gang van zaken tot aan 19 december 2017 verwijst het hof naar zijn arrest van 19 december 2017. Bij dit arrest heeft het hof in het incident tot voeging [partner appellant] toegelaten zich te voegen aan de zijde van [appellant]. In de hoofdzaak heeft het hof de zaak verwezen naar de rol voor het nemen van een memorie van grieven door [appellant] en [partner appellant]. Vervolgens heeft [appellant] bij memorie van grieven tegen het door de rechtbank Den Haag op 21 september 2016 tussen [appellant] en de Staat gewezen vonnis vijf grieven aangevoerd en zijn eis gewijzigd. De Staat heeft die grieven bij memorie van antwoord (met producties) bestreden. Partijen hebben hun zaak doen bepleiten op 31 januari 2019, [appellant] door mr. Bharatsingh voornoemd en de Staat door mr. Bergman voornoemd, beiden aan de hand van pleitnotities. Hierna is arrest gevraagd.

1. De in het bestreden vonnis onder 2. vastgestelde feiten zijn niet in geschil. Met inachtneming van deze feiten en van hetgeen overigens uit de stukken als niet (voldoende) gemotiveerd weersproken naar voren is gekomen, gaat het in deze zaak om het volgende. 1.1. In het kader van het zogenoemde rekeningenproject heeft de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de inspecteur) de beschikking gekregen over gegevens waaruit bleek dat [appellant] een bankrekening aanhield of had aangehouden in het buitenland. Het ging om een rekening ten name van [appellant]-[partner appellant], met nummer [rekeningnummer] bij de Kredietbank Luxemburg (KBL) (hierna ook: de KBL-rekening) met een saldo van (per 31 januari 1994) NLG 305.398,- positief. Uit de door de FIOD uitgevoerde vergelijking van deze gegevens met onder andere op het bevolkingsregister gebaseerde gegevens van de Belastingdienst kwamen [appellant] en zijn partner [partner appellant] naar voren als (eerste en tweede) rekeninghouders. 1.2. In 2002 heeft de inspecteur [appellant] naar aanleiding van de gegevens over de KBL-rekening een vragenbrief gestuurd waarin werd verzocht om gegevens en inlichtingen in verband met in het buitenland aangehouden rekeningen. Ook daarna heeft de inspecteur [appellant] door middel van vragenbrieven en uitnodigingen voor gesprekken meermalen verzocht om inlichtingen over de KBL-rekening. [appellant] heeft steeds ontkend over buitenlandse tegoeden te beschikken dan wel te hebben beschikt. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat de inspecteur met concrete bewijzen moest komen. 1.3. De inspecteur heeft in 2003 aan [appellant] (navorderings)aanslagen Inkomensbelasting/premie volksverzekering (IB/PVV) opgelegd over de jaren 1992 tot en met 2000 en navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1992 tot en met 1999. Deze aanslagen (hierna ook: de aanslagen) waren gebaseerd op een schatting, uitgaande van de gegevens over de KBL-rekening. Bij de schatting is uitgegaan van een vergelijking met een groep van zogenaamde “meewerkers” (rekeninghouders die op verzoek inlichtingen hebben verschaft). De op grond van die groep vastgestelde correctiebedragen zijn ten aanzien van “niet-meewerkers” met een factor 1,5 vermeerderd (hierna ook wel kortweg: de factor 1,5). De aanslagen zijn verhoogd met boetes. Ter behoud van rechten heeft de inspecteur in verband met de gegevens over de KBL-rekening ook navorderingsaanslagen IB/PVV voor de jaren 1992 tot en met 2000 en navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1993 tot en met 2000 opgelegd aan [partner appellant]. Ook deze aanslagen zijn verhoogd met boetes. 1.4. [appellant] heeft tevergeefs bestuursrechtelijke rechtsmiddelen aangewend tegen de aanslagen en de daarbij opgelegde boetes: de aanslagen en boetes zijn in hoger beroep (juni 2008) en cassatie (april 2010) in stand gebleven. 1.5. Hierna heeft de inspecteur de aanslagen ter invordering ter hand gesteld aan de Ontvanger. 1.6. Bij arrest van 15 april 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BN6324) in een zaak van een andere belastingplichtige heeft de Hoge Raad bepaald dat de hierboven onder 1.3. bedoelde factor 1,5 niet toegepast had mogen worden. 1.7. [appellant] heeft in juni 2013 herziening gevraagd van het arrest van het gerechtshof Leeuwarden van 27 juni 2008 onder verwijzing naar voormeld arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011. Tegen de afwijzing van dit herzieningsverzoek heeft hij cassatie ingesteld. Dit cassatieberoep is op 24 oktober 2014 verworpen. 1.8. Op vordering van de Staat heeft de voorzieningenrechter van de rechtbank Noord-Nederland op 15 november 2013 [appellant] en [partner appellant] op straffe van verbeurte van een dwangsom van € 5.000,- per dag, met een maximum van € 500.000,-, bevolen om – kort gezegd – inlichtingen te verschaffen over de KBL-rekening. 1.9. Bij brief van 17 november 2014 heeft [appellant] aan de inspecteur laten weten dat hij openheid van zaken zal geven en heeft hij de inspecteur verzocht, voor zover thans relevant, de – volgens hem evident te hoge – aanslagen ambtshalve te verminderen op grond van artikel 65 van de Algemene Wet Rijksbelastingen (hierna: AWR). 1.10. De inspecteur heeft dit verzoek van [appellant] bij brief van 24 december 2014 afgewezen. De inspecteur heeft daarbij (onder meer) opgemerkt dat de aanslagen tot in hoogste instantie in stand zijn gebleven waarmee de juistheid van de aanslagen is komen vast te staan en dat op grond van onderdeel 17, punt 9a, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 18 december 2003 (hierna: BFB) bovendien geldt dat de termijn waarbinnen aanspraak kan worden gemaakt op het ambtshalve verminderen van aanslagbelastingen vervalt door verloop van vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de aanslag betrekking heeft. 1.11. Bij arrest van 27 januari 2015 heeft het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden het onder 1.8. bedoelde KG-vonnis bekrachtigd. Tegen dit arrest is geen cassatieberoep ingesteld. 1.12. Op 11 februari 2015 heeft op verzoek van [appellant] een gesprek plaatsgevonden tussen de inspecteur en [appellant]. Tijdens dit gesprek heeft [appellant] melding gedaan van het bestaan van een rekening bij de KBL, waarop in 1989 een eerste storting zou zijn gedaan. De rekening zou in 2010 zijn opgeheven. 1.13. Op 19 februari 2015 heeft [appellant] rekeningoverzichten van de KBL-rekening over de jaren 1993 tot en met 2010 overgelegd. 1.14. Bij brief van 3 april 2015 heeft de inspecteur [appellant] en [partner appellant] laten weten dat de onherroepelijk vaststaande aanslagen over 1991-2000 niet zouden worden verminderd en dat de totale belastingschuld over die jaren € 116.740,- bedroeg. De inspecteur heeft een berekening gemaakt van de vermindering voor de jaren 2001 tot en met 2010. 1.15. Bij brief van 8 mei 2015 heeft de inspecteur aan [appellant] en [partner appellant], onder verwijzing naar een gesprek dat de dag daarvoor had plaatsgehad, geschreven dat de opgelegde aanslagen voor de jaren 2001 tot en met 2008 zullen worden verminderd, waarbij rekening zal worden gehouden met de werkelijke saldi van het buitenlandse spaartegoed en dat de daarbij opgelegde boetes zullen worden gematigd naar 60%. De inspecteur heeft daarbij te kennen gegeven dat een splitsing van het tegoed dient plaats te vinden conform de gerechtigheid tot het buitenlands vermogen en dat, zolang niet duidelijk is hoe de gerechtigdheid tot dit buitenlands vermogen is, hij het totale vermogen zowel bij [appellant] als bij [partner appellant] zal belasten. De inspecteur heeft daarbij vermeld dat het hem zinvol leek, teneinde deze dubbele heffing te voorkomen, dat [appellant] en [partner appellant] in de bij de brief gevoegde vaststellingsovereenkomst zouden aangegeven hoe de gerechtigdheid tot het spaartegoed is en hoe dus de verdeling zou dienen plaats te vinden en dat zij tegen deze verdeling geen beroep zullen aantekenen, waarbij geldt dat zij uiteraard wel in beroep kunnen gaan tegen andere elementen uit de uitspraken op de bezwaarschriften over deze jaren. [appellant] en [partner appellant] hebben deze vaststellingsovereenkomst niet getekend. 1.16. Bij brief van 21 mei 2015 heeft [appellant] de inspecteur opnieuw verzocht om de aanslagen en de daarbij opgelegde boetes ambtshalve tot nihil te verminderen. Als reden heeft [appellant] aangevoerd dat niet hij, maar zijn partner [partner appellant] van meet af aan de enige gerechtigde is geweest tot de KBL-rekening. 1.17. De inspecteur heeft dit verzoek bij brief van 8 juni 2015 afgewezen. Daarbij heeft de inspecteur opnieuw gewezen op de vijfjaarstermijn van onderdeel 17, punt 9a, van het BFB (zie ook hierboven onder 1.10.) 2. [appellant] vordert, na eiswijziging in eerste aanleg: a.

12. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de grieven falen en dat het bestreden vonnis zal worden bekrachtigd. 13. Bij deze uitkomst past dat [appellant] en [partner appellant] als de in het ongelijk gestelde partij in de proceskosten in appel worden veroordeeld, waaronder begrepen de (nog te maken) nakosten. Het hof zal de Staat geen afzonderlijke vergoeding toekennen voor de kosten van het voegingsincident, nu de Staat in dat incident niet in het gelijk is gesteld. Het hof zal de nakosten begroten op € 157,- indien niet binnen veertien dagen na de datum van dit arrest is voldaan aan de bij dit arrest uitgesproken veroordelingen, te vermeerderen met € 82,- voor de explootkosten als betekening van dit arrest heeft plaatsgevonden. Zoals gevorderd door de Staat zal het hof bepalen dat bij niet-betaling over de proceskosten wettelijke rente verschuldigd zal zijn met ingang van veertien dagen na datum arrest. Tot slot zal het arrest, conform de vordering van de Staat, uitvoerbaar bij voorraad worden verklaard.

Het hof: - bekrachtigt het bestreden vonnis van 21 september 2016; - veroordeelt [appellant] en [partner appellant] in de proceskosten in hoger beroep, aan de zijde van de Staat tot op heden begroot op € 716,- aan griffierecht en € 3.222,- aan salaris advocaat, bij niet-betaling te vermeerderen met de wettelijke rente met ingang van veertien dagen na de datum van dit arrest; - veroordeelt [appellant] en [partner appellant], indien niet binnen veertien dagen na de datum van dit arrest is voldaan aan de bij dit arrest uitgesproken veroordelingen, in de nakosten, begroot op € 157,-, te vermeerderen met € 82,- voor de explootkosten als betekening van dit arrest heeft plaatsgevonden en met wettelijke rente over de nakosten; - verklaart dit arrest uitvoerbaar bij voorraad. Dit arrest is gewezen door mrs. E.M. Dousma-Valk, A.A. Muilwijk-Schaaij en K.J. van den Herik en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 12 maart 2019 in aanwezigheid van de griffier.

a) een bevel aan de Staat (de inspecteur) om het besluit van 24 december 2014 tot afwijzing van het verzoek van [appellant] tot ambtshalve vermindering van de in het geding zijnde navorderingsaanslagen IB/PVV 1992 tot en met 2000 en VB 1992 tot en met 1999 te vernietigen, omdat de inspecteur ten onrechte heeft nagelaten te onderzoeken of de door [appellant] aangevoerde omstandigheden zijn aan te merken als bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 21 onderdeel 15 van het BFB die de inspecteur verplichten tot ambtshalve vermindering, en b) een bevel tot het nemen van een nieuw besluit, waarbij de inspecteur alsnog het onder a) bedoelde onderzoek dient uit te voeren, een en ander met veroordeling van de Staat in de proceskosten, met inbegrip van de nakosten, vermeerderd met wettelijke rente. Aanvankelijk was ook nog sprake van een subsidiaire vordering, maar tijdens het pleidooi in appel heeft [appellant] verklaard dat hij die vordering intrekt. 3. [appellant] vordert in appel vernietiging van het bestreden vonnis en alsnog toewijzing van de vorderingen. In het kopje van de memorie van grieven staat vermeld “tevens houdende een wijziging van eis”, maar noch in het lichaam van de memorie noch in het petitum wordt een wijziging geformuleerd. Het hof gaat dus ook in appel uit van de in eerste aanleg gewijzigde vordering, zoals vermeld in het vonnis en zoals hierboven onder 2 weergegeven. 4. Grieven 1 en 2 van [appellant] zijn gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat, kort samengevat, de Staat zich terecht beroept op de formele rechtskracht van de in het geding zijnde aanslagen. Volgens [appellant] is, anders dan de rechtbank heeft overwogen, sprake van bijzondere omstandigheden die een uitzondering op de leer van de formele rechtskracht rechtvaardigen. Hij stelt daartoe dat de aanslagen zijn opgelegd met toepassing van de zogenaamde factor 1,5 (zie hierboven onder 1.3.) en dat de Hoge Raad nadien in april 2011 heeft uitgemaakt dat die factor niet in stand kan blijven (zie hierboven onder 1.6.). Volgens [appellant] heeft hij de “pure pech” gehad dat dit pas is gebeurd nadat al op zijn bezwaar en beroep was beslist. [appellant] wijst erop dat de inspecteur toen hij op 24 december 2014 het verzoek van [appellant] tot ambtshalve herziening afwees, al wel wist dat de aanslagen in verband met die factor 1,5 “onmiskenbaar onjuist” (als bedoeld in het hierna ook nog te noemen arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1993 ECLI:NL:HR:1993:ZC1042) waren. [appellant] concludeert hieruit dat de rechtbank de Staat in elk geval had moeten opdragen de aanslagen te verminderen door middel van het elimineren van de factor 1,5. In zijn toelichting op de grieven 3 en 4 voert [appellant] voorts aan dat de weigering om de aanslagen tot nihil te verminderen onrechtmatig is omdat het de inspecteur inmiddels bekend was dat niet [appellant] maar [partner appellant] volledig gerechtigd was tot de KBL-rekening. Volgens [appellant] had de inspecteur in dit geval van de toepasselijke beleidsregels moeten afwijken. Het hof komt daar nog op terug. Grief 5 betreft de subsidiaire vordering en behoeft dus geen bespreking meer, nu die vordering tijdens het pleidooi in appel is ingetrokken. Grieven 1 tot en met 4 worden hieronder gezamenlijk besproken. 5. Bij de beoordeling van de grieven van [appellant] gelden de volgende uitgangspunten. ( i) De rechtbank heeft onbestreden vastgesteld dat alleen ter beoordeling voorligt de (on)rechtmatigheid van de weigering van de inspecteur om over te gaan tot vermindering van de aanslagen (bevoegdheid op grond van artikel 65 AWR) en niet ook de (on)rechtmatigheid van de weigering om de boetes kwijt te schelden (bevoegdheid op grond van artikel 66 AWR) aangezien [appellant] op dat laatste punt niets heeft gesteld. (ii) Niet in geschil is dat de onderliggende in het geding zijnde aanslagen onherroepelijk zijn en dat het hof deze aanslagen dus in beginsel voor juist moet houden (formele rechtskracht). Het is mogelijk dat de aan de formele rechtskracht verbonden bezwaren door bijkomende omstandigheden zo klemmend zijn dat hierop, gegeven de bijzonderheden van de gegeven situatie, een uitzondering moet worden aanvaard. Uit vaste rechtspraak volgt dat dit niet snel het geval is. (iii) Ook een aanslag waartegen tot in hoogste instantie vergeefs is opgekomen kan door de inspecteur ambtshalve worden verminderd. Dit is in dit geval ook verzocht. Tegen een weigering van de inspecteur om een aanslag ambtshalve te verminderen staat geen bezwaar respectievelijk beroep bij de belastingrechter of de bestuursrechter open (althans in elk geval niet als het gaat om aanslagen van voor 2010, zoals in dit geval). Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen betekent dit dat de civiele rechter bevoegd is om kennis te nemen van een vordering als de onderhavige, die is gebaseerd op de stelling dat de weigering tot ambtshalve vermindering onrechtmatig is. (iv) Ten aanzien van de aan te leggen maatstaf heeft de Hoge Raad overwogen dat voor het aanvaarden van een verplichting tot ambtshalve vermindering niet kan worden volstaan met een – aan de burgerlijke rechter in beginsel onttrokken – beoordeling van de vraag wat de belastingrechter zou hebben beslist als de belastingplichtige het geschilpunt had kunnen voorleggen, en dat van een dergelijke verplichting slechts sprake kan zijn als de inspecteur tot geen andere slotsom had kunnen komen dan dat de aanslagen onmiskenbaar onjuist waren (Hoge Raad 8 juli 1993 ECLI:NL:HR:1993:ZC1042). Dit betekent niet dat als achteraf bezien sprake is van een onmiskenbaar onjuiste aanslag, de inspecteur zonder meer verplicht is tot ambtshalve vermindering. Een dergelijk automatisme zou ook niet te rijmen zijn met het onder (ii) vermelde uitgangspunt dat een onherroepelijke beschikking in beginsel voor juist moet worden gehouden. Het komt er in zo’n geval op aan of de inspecteur in redelijkheid tot de weigering heeft mogen komen, met inachtneming van de betrokken belangen en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dit is een marginale toets, waarbij terughoudendheid past. 6. Voorts stelt het hof het volgende voorop. Vaststaat dat [appellant] en [partner appellant] geen openheid van zaken hebben gegeven ter zake van de KBL-rekening toen [appellant] de eerste vragenbrief in 2002 ontving en dat zij ook in de jaren daarna zijn blijven ontkennen iets met de rekening te maken te hebben totdat jaren later, in januari 2015, in het door de Staat aangespannen kort geding in appel werd bevestigd dat zij op straffe van verbeurte van een dwangsom inlichtingen dienden te geven. Deze processtrategie is hun eigen keuze geweest. [appellant] heeft tijdens het pleidooi in appel een brief voorgelezen waarin wordt uitgelegd welke persoonlijke omstandigheden ten grondslag hebben gelegen aan die keuze. Deze persoonlijke omstandigheden doen echter niet af aan het feit dat [appellant] en [partner appellant] jarenlang houders zijn geweest van een buitenlandse rekening en dat geen van beiden over het saldo van die rekening belasting heeft betaald, terwijl daartoe wel een plicht bestond. 7. Reeds daarom volgt de rechtbank niet de stelling van [appellant] dat nu in 2011 is bepaald dat de factor 1,5 niet toelaatbaar is, een uitzondering moet worden gemaakt op het beginsel van de formele rechtskracht en de aanslagen als “onmiskenbaar onjuist” moeten worden gekwalificeerd en dat dit betekent dat de inspecteur onrechtmatig heeft gehandeld door de aanslagen niet ambtshalve te verminderen door daaruit de factor 1,5 te elimineren. Het is aan [appellant] zelf te wijten dat de aanslagen zijn gebaseerd op een schatting en niet op de werkelijke situatie. Als [appellant] direct openheid van zaken had gegeven was dit niet gebeurd en was dus ook de factor 1,5 niet toegepast.

Dat het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011 ten tijde van de bezwaar- en beroepsprocedure van [appellant] nog niet was gewezen laat bovendien onverlet dat [appellant] de toelaatbaarheid van de factor 1,5 destijds al wel aan de orde had kunnen stellen. Voor de inspecteur was daarvoor geen aanleiding omdat [appellant] ontkende over een buitenlandse bankrekening te beschikken en de juistheid van de schatting als zodanig geen onderwerp van discussie was. 8. Ook de gestelde omstandigheid dat niet [appellant] maar alleen [partner appellant] gerechtigd is tot de rekening maakt niet dat de inspecteur in redelijkheid niet had mogen weigeren om over te gaan tot ambtshalve vermindering van de aan [appellant] opgelegde aanslagen. In eerste plaats geldt dat de stelling dat alleen [partner appellant] gerechtigd was tot de KBL-rekening onvoldoende is onderbouwd, mede gezien het gemotiveerde verweer van de Staat. De Staat wijst er ook terecht op dat [appellant] en [partner appellant] geen stukken hebben overgelegd aangaande de herkomst van het geld en/of de door hen gestelde lening van [partner appellant] aan [appellant]. In de tweede plaats geldt dat de weigering van de inspecteur is gebaseerd op twee gronden die de weigering elk zelfstandig kunnen dragen, te weten: a) Aanslagen worden niet ambtshalve verminderd indien niet aan de informatieplicht is voldaan, tenzij is gebleken dat de aanslagen onjuist zijn (punt 6b van onderdeel 17 van het BFB). Nu de aanslagen tot in hoogste instantie in stand zijn gebleven, is de juistheid ervan komen vast te staan. [appellant] en [partner appellant] hebben destijds gekozen voor een bepaalde juridische strategie. Zij zijn zelf verantwoordelijk voor die keuze. b) Ten tijde van het verzoek waren al meer dan vijf jaar na het einde van de kalenderjaren waarop het verzoek betrekking heeft verstreken (punt 9a onderdeel 17 van het BFB). 9. Ten aanzien van grond (a) verwijst het hof naar hetgeen hierboven is overwogen. De aanslagen moeten voor juist worden gehouden en er is niet gebleken van bijzondere omstandigheden die een uitzondering op dat uitgangspunt rechtvaardigen. De Staat stelt terecht dat [appellant] en [partner appellant] zelf verantwoordelijk zijn voor de door hen gekozen strategie om eerst jarenlang te procederen en daarbij geen openheid van zaken te geven. Zij kunnen thans niet via een verzoek tot ambtshalve vermindering op grond van artikel 65 AWR alsnog het door hen gewenste resultaat bereiken. 10. Ten aanzien van grond (b) geldt het volgende. [appellant] betoogt dat de inspecteur op grond van artikel 4.84 Awb gehouden is van beleidsregel van onderdeel 17, punt 9a, van het BFB af te wijken indien toepassing van dat beleid voor (een van) de betrokkenen gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen en dat gelet op onderdeel 21, punt 15, van het BFB ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tot een afwijking van die beleidsregel nopen. Volgens [appellant] is in dit geval sprake van zodanige bijzondere omstandigheden die een afwijking rechtvaardigen, want: a. in de beleidsregel van onderdeel 17, punt 9a, van het BFB is niet verdisconteerd dat naar aanleiding van de aanslagen procedures kunnen worden gevoerd die zo lang duren dat zij pas na ommekomst van de termijn van vijf jaar zijn afgerond; b. in de beleidsregel is ook niet verdisconteerd het mogelijke geval dat er ter behoud van rechten aan twee personen op dezelfde grondslag aanslagen zijn opgelegd, terwijl na het verstrijken van vijf jaar komt vast te staan dat slechts van één van hen geheven zou moeten worden en dat voorts met terugwerkende kracht komt vast te staan dat er geen reden meer is om aan de ander ter behoud van rechten aanslagen op te leggen. 11. Met de Staat is het hof van oordeel dat hetgeen [appellant] aanvoert niet in redelijkheid tot een afwijking van de beleidsregel noopt. Voorop staat dat geenszins vaststaat dat [appellant] nooit gerechtigd is geweest tot de rekening: hierboven is reeds overwogen dat [appellant] dit onvoldoende heeft onderbouwd, mede bezien tegen de achtergrond van het gemotiveerde verweer van de Staat. Ten aanzien van argument a. kan daaraan nog worden toegevoegd dat als de gevoerde fiscale procedures nog niet zijn afgerond binnen de genoemde vijf jaar, in die procedures nog rekening kan worden gehouden met de argumenten van de belastingplichtige. Dat geldt in dit geval ook: [appellant] had al in de fiscale procedure openheid van zaken kunnen geven en daarbij kunnen aanvoeren dat hij nooit gerechtigd is geweest tot de KBL-rekening.