ECLI:NL:GHDHA:2019:2222

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-18/01006 t/m BK-18/01012 Uitspraak van 10 juli 2019 in het geding tussen: [X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: [A] ) en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: [B] ) op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 31 augustus 2018, nummers SGR 18/1548 t/m SGR 18/1550, SGR 18/1553, SGR 18/1556, SGR 18/1559 en SGR 18/1562.

1.1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 2009 tot en met 2014 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 66.489, € 66.453, € 67.383, € 68.330, € 67.657 en € 60.442. Gelijktijdig zijn beschikkingen inzake heffingsrente dan wel belastingrente gegeven. 1.1.2. Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2015 een definitieve aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 60.898. Bij deze aanslag is eveneens een beschikking inzake belastingrente gegeven. 1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen voormelde (navorderings)aanslagen en beschikkingen afgewezen. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake van dit beroep is € 46 griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. 1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een nader stuk, door hem aangeduid als verweerschrift, ingediend. 1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 juni 2019. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.1. Belanghebbende is duikinstructeur. Sinds oktober 2005 verzorgt belanghebbende duikinstructies, organiseert hij duikevenementen, koopt en verkoopt hij duikmaterialen en ontplooit hij bergingsactiviteiten (hierna: de duikactiviteiten). De duikactiviteiten worden uitgeoefend op een groot schip, de MS [C] , onder de naam [D] . 2.2. In zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2005 t/m 2009 heeft belanghebbende ter zake van de duikactiviteiten verliezen uit onderneming aangegeven van respectievelijk € 25.724, € 33.703, € 47.634, € 45.307 en € 49.554. 2.3. Naar aanleiding van de door belanghebbende behaalde negatieve resultaten heeft de Inspecteur in november 2010 bij (de administrateur van) belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV voor de jaren 2005 t/m 2009. Het onderzoek richtte zich onder meer op de vraag of de duikactiviteiten kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. Het controlerapport dat naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgesteld, vermeldt onder meer: "11 Vaststellingsovereenkomst Ten aanzien van de vraag of er sprake is van een bron van inkomen voor de inkomstenbelasting (…) is een vaststellingsovereenkomst opgemaakt. De vaststellingsovereenkomst is als bijlage bij dit rapport gevoegd." 2.4. In de naar aanleiding van het boekenonderzoek door belanghebbende en de Inspecteur gesloten vaststellingsovereenkomst is het volgende bepaald: "(…) Partijen verklaren hierbij uitdrukkelijk en zonder voorbehoud zich jegens elkaar te binden ter voorkoming van de hierna omschreven onzekerheid. Partijen verklaren hierbij uitdrukkelijk dat zij zich jegens elkaar aan een vaststelling binden die bestemd is om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. 2Omschrijving van de onzekerheid De kwestie waarover partijen in onzekerheid verkeren luidt als volgt: Sinds oktober 2005 verricht [belanghebbende], onder de naam " [D] , duikactiviteiten in de breedste zin van het woord. Uit de aangiften Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen tot en met het jaar 2009 blijkt dat deze activiteiten niet tot positieve resultaten hebben geleid. In hoeverre deze activiteiten in de toekomst tot positieve resultaten en dus tot een bron van inkomen zullen leiden is op dit moment niet duidelijk. (…) 4Inhoud van overeenkomst Partijen zijn het volgende overeengekomen: - De ondernemersactiviteiten genoemd onder punt 2 van deze overeenkomst worden onder voorbehoud, in ieder geval tot en met het jaar 2014 als bron van inkomen geaccepteerd. Het voorbehoud bestaat hierin dat uit de aangifte inkomstenbelasting van het jaar 2015 blijkt dat het saldo van de fiscale winstberekening (dus vóór eventuele ondernemersaftrekken) behaald met deze activiteiten positief dient te zijn. Tevens moet er met betrekking tot de behaalde resultaten op dat moment een stijgende lijn waarneembaar zijn. - Deze vaststellingsovereenkomst gaat inhoudelijk enkel over de bronvraag (hetzij winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden). (…) - (…) Partijen verbinden aan de hiervoor vermelde feiten de volgende fiscaalrechtelijke of civielrechtelijke gevolgen: - Als uit de aangifte inkomstenbelasting van het jaar 2015, met betrekking tot genoemde activiteiten, blijkt dat er geen sprake is van een bron van inkomen (dus geen positief resultaat en geen stijgende lijn), gaat [belanghebbende] akkoord met navorderingsaanslagen over de jaren 2009 tot en met 2014 waarbij het aangegeven resultaat, met betrekking tot genoemde activiteiten, in deze jaren, na eventuele ondernemersaftrekken, zal worden gecorrigeerd tot nihil. Deze navorderingsaanslagen zullen dan zonder boete worden opgelegd. (…) 5Geldigheidsduur van overeenkomst Deze overeenkomst geldt voor de periode tot en met het jaar waarin het fiscale inkomen door de Belastingdienst wordt vastgesteld op grond van de door [belanghebbende] ingediende aangifte Inkomstenbelasting over het jaar 2015. 6Afstand van rechtsmiddelen [Belanghebbende] verklaart dat ter zake van hetgeen is overeengekomen, er geen gebruik gemaakt zal worden van enig recht van bezwaar en/of beroep. Ingeval [belanghebbende] zich om welke reden dan ook niet (geheel) aan deze overeenkomst houdt, heeft [de Inspecteur] het recht een van deze overeenkomst afwijkend standpunt in te nemen en daartoe zo nodig navorderingsaanslagen c.q. naheffingsaanslagen op te leggen. [Belanghebbende] doet afstand van het recht zich te beroepen op het verstrijken van de navorderingstermijn van artikel 16 en de naheffingstermijn van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tevens doet [belanghebbende] voor die situatie afstand van het recht zich te beroepen op het ontbreken van een nieuw feit. 7Nadere voorwaarden en afspraken [Belanghebbende] heeft gebruik gemaakt van de door [de Inspecteur] aangeboden bedenktermijn van 14 dagen. (…)" 2.5. Belanghebbende heeft zich tijdens het boekenonderzoek laten bijstaan door een (belasting)adviseur van [E] ) administratiekantoor. Op 12 november en 30 november 2010 heeft met betrekking tot de vaststellingsovereenkomst een mondeling overleg plaatsgevonden tussen belanghebbendes adviseur en de Inspecteur. 2.6. In elk van de jaren 2010 tot en met 2015 heeft belanghebbende met de duikactiviteiten een negatief resultaat behaald. Daarom is de Inspecteur overgegaan tot het opleggen van navorderingsaanslagen over de jaren 2009 tot en met 2014. Met betrekking tot het jaar 2015 is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte. Oordeel van de Rechtbank 3. De Rechtbank heeft het volgende overwogen: "(…)

10. [ Belanghebbende] en [de Inspecteur] hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek (BW); zij hebben zich ter beëindiging of voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent rechtens tussen hen geldt gebonden aan een vaststelling jegens elkaar daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Uit de VSO volgt dat partijen in onzekerheid verkeerden over de vraag of de activiteiten die [belanghebbende] verricht onder de naam “ [D] ” een bron van inkomen vormen. Naar het oordeel van de rechtbank is de VSO voldoende duidelijk en maakt de overeenkomst een einde aan de in de overeenkomst omschreven onzekerheid, door een afspraak te maken over het toetsingsmoment en het toetsingskader wanneer en hoe duidelijk moet worden of er sprake is van een bron van inkomen. Het standpunt van [belanghebbende] dat geen sprake is van een VSO omdat de VSO geen einde maakt aan onzekerheid volgt de rechtbank dus niet, evenmin als de stelling dat de VSO onduidelijk, systematisch onjuist en onwerkbaar is. 11. Als uitgangspunt heeft te gelden dat [belanghebbende] en [de Inspecteur] aan de VSO zijn gebonden, tenzij de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend (Hoge Raad 7 mei 1997, nr. 31658, ECLI:NL:HR:1997:AA3201 en HR 9 december 2005, ECLI:NL:HR:AU7728). Ook is [belanghebbende] niet aan de VSO gebonden indien de overeenkomst tot stand is gekomen in een situatie waarin hij zijn wil niet (vrij) heeft kunnen bepalen, en er bij het sluiten van de overeenkomst sprake is geweest van bedreiging, bedrog, misbruik van omstandigheden of dwaling, of indien de handelwijze van [de Inspecteur] zozeer indruist tegen de richting [belanghebbende] in acht te nemen zorgvuldigheid, dat [de Inspecteur] handelt in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur indien hij [belanghebbende] aan de VSO houdt. 12. Naar het oordeel van de rechtbank doet geen van hiervoor genoemde uitzonderingen zich voor. [Belanghebbende] is tijdens de controle en de totstandkoming van de VSO bijgestaan door een adviseur en heeft bedenktijd gekregen alvorens de VSO te tekenen. De bronvraag werd door [de Inspecteur] negatief beantwoord, waardoor [belanghebbende] tegen (navorderings)aanslagen aan zou lopen. Uit de gedingstukken volgt dat [belanghebbende] er welbewust voor heeft gekozen om niet al naar aanleiding van het boekenonderzoek (navorderings)aanslagen te ontvangen (en een juridische procedure te starten) maar een (extra) termijn van vijf jaar te accepteren om de activiteiten winstgevend te krijgen. Dat dit niet is gelukt, kan niet aan [de Inspecteur] worden tegengeworpen. [Belanghebbende] is dan ook gebonden aan de VSO, inclusief de afspraak dat buiten de wettelijke navorderingstermijn zonder nieuw feit kan worden nagevorderd (vgl. HR 7 maart 2008, nr. 43 481, ECLI:NL:HR:2008:BC5902). Het beroep van [belanghebbende] op het arrest van de Hoge Raad van 3 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:356, slaagt niet, aangezien het daar ging om de wettelijke navorderingstermijn van artikel 66, derde lid, van de Successiewet. De Hoge Raad wees een uitleg van dat artikel waarbij de navorderingstermijn onbeperkt zou zijn in tijd af wegens strijd met de rechtszekerheid. In de VSO is welbewust afgesproken dat [belanghebbende] zich niet zal beroepen op het verstrijken van de navorderingstermijn voor de jaren 2009 tot en met 2014 en het ontbreken van een nieuw feit, en dat de geldigheidsduur van de overeenkomst is tot en met het jaar waarin het inkomen over het jaar 2015 door [de Inspecteur] is vastgesteld, zodat de rechtszekerheid niet in geding is. 13. Nu er sprake is van een rechtsgeldige overeenkomst waaraan [belanghebbende] gebonden is, staat het [belanghebbende] niet meer vrij zijn grieven tegen de onderhavige belastingaanslagen, meer in het bijzonder de vraag of er sprake is van een bron van inkomen, naar voren te brengen. De rechtbank komt dan ook niet toe aan een inhoudelijk oordeel hierover. Niet in geschil is dat de belastingaanslagen conform de VSO zijn vastgesteld, zodat het beroep ongegrond is. 14. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard. (…)" Omschrijving geschil in hoger beroep en conclusies van partijen 4.1. In hoger beroep is tussen partijen het antwoord op de volgende vragen in geschil: a) is sprake van een rechtsgeldige vaststellingsovereenkomst? b) zijn de onderhavige navorderingsaanslagen terecht opgelegd? c) vormen de duikactiviteiten in het jaar 2015 een bron van inkomen? Belanghebbende beantwoordt de vragen a en b ontkennend en vraag c bevestigend. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslagen, de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente dan wel belastingrente, tot vermindering van de aanslag voor het jaar 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.574 en tot dienovereenkomstige vermindering van de bij deze aanslag in rekening gebrachte belastingrente. 4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Rechtsgeldigheid vaststellingsovereenkomst 5.1.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de door hem en de Inspecteur gesloten overeenkomst niet gekwalificeerd kan worden als een vaststellingsovereenkomst omdat met de overeenkomst geen einde is gemaakt aan de onzekerheid of hij als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 aangemerkt kan worden. 5.1.2. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken (artikel 7:900, lid 1, BW). De onderhavige door belanghebbende en de Inspecteur gesloten overeenkomst heeft blijkens onderdeel 2 daarvan tot onderwerp beëindiging van de ten tijde van het aangaan van de overeenkomst tussen hen bestaande onzekerheid omtrent de vraag of de duikactiviteiten van belanghebbende tot positieve resultaten zouden leiden en daarmee een bron van inkomen vormen. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat aan deze onzekerheid een einde is gemaakt door in de overeenkomst afspraken op te nemen over het toetsingsmoment en het toetsingskader van de bronvraag. De conclusie luidt dan ook dat tussen belanghebbende en de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen. 5.1.3. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat de vaststellingsovereenkomst onder invloed van een wilsgebrek tot stand is gekomen omdat - zo begrijpt het Hof - hij zich niet gerealiseerd zou hebben dat die overeenkomst de Inspecteur de bevoegdheid geeft om na vier jaren met terugwerkende kracht navorderingsaanslagen IB/PVV op te leggen zonder dat hij zich daartegen kan verweren. Het Hof verwerpt dit standpunt en sluit zich aan bij hetgeen de Rechtbank hierover in r.o. 11 en 12 van haar uitspraak heeft geoordeeld. 5.1.4. Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat de vaststellingsovereenkomst nietig dan wel vernietigbaar is, omdat zij in strijd met dwingendrechtelijke bepalingen is op de punten van de navorderingstermijn, het voor navordering geldende vereiste van een nieuw feit en het rechtsmiddelenverbod. Het Hof overweegt met betrekking tot deze stelling als volgt. 5.1.5. De omstandigheid dat een vaststellingsovereenkomst bepalingen bevat die in strijd zijn met wettelijke bepalingen staat alleen dan aan de rechtsgeldigheid van die overeenkomst in de weg indien deze zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat op nakoming daarvan niet mocht worden gerekend (Hoge Raad 7 mei 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA3201, BNB 1997/221, en HR 9 december 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU7728, BNB 2006/201). In de onderhavige vaststellingsovereenkomst zijn afspraken gemaakt over de vraag of en onder welke voorwaarden de duikactiviteiten van belanghebbende als bron van inkomen worden aangemerkt. Belanghebbende heeft daarbij, ondanks de negatieve resultaten van de duikactiviteiten vanaf de start daarvan tot het sluiten van de vaststellingsovereenkomst, vijf jaren de tijd gekregen om te laten zien dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. De omstandigheid dat de overeenkomst ook bewust van de wet afwijkende afspraken bevat omtrent de navorderingstermijn – waarbij zij opgemerkt dat uit de gedingstukken volgt dat alleen wat betreft de jaren 2009 en 2010 de vijfjaarstermijn ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen daadwerkelijk was verstreken – en het nieuwe feit, is naar het oordeel van het Hof logisch in het licht van de over de bronvraag gemaakte afspraak. De bepaling omtrent de afstand van rechtsmiddelen is inherent aan het sluiten van een vaststellingsovereenkomst, waarmee immers wordt beoogd een eind te maken aan de tussen partijen bestaande onzekerheid dan wel het tussen hen gerezen geschil. Deze drie afwijkingen ten opzichte van wettelijke bepalingen zijn hoe dan ook onvoldoende om te kunnen oordelen dat de vaststellingsovereenkomst zozeer in strijd is met hetgeen de wet hierover bepaalt dat de Inspecteur niet op nakoming van de vaststellingsovereenkomst mocht rekenen. Het Hof wijst in dit kader op de volgende arresten: - HR 22 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2428, BNB 1998/214, waarin is geoordeeld dat de navorderingstermijn onderwerp van een vaststellingsovereenkomst kan zijn; - HR 7 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5902, BNB 2008/128, en HR 6 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3225, BNB 2016/51, waaruit volgt dat een vaststellingsovereenkomst waarin de mogelijkheid van het opleggen van een navorderingsaanslag is opgenomen, in de weg staat aan een beroep op het ontbreken van een nieuw feit, zelfs zonder een expliciete bepaling over het nieuwe feit; en - HR 23 december 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5210, BNB 1993/95, waaruit reeds volgt dat een belastingplichtige zich bij een vaststellingsovereenkomst kan binden afstand te doen van rechtsmiddelen. 5.1.6. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende(s gemachtigde) betoogd dat in het ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst van kracht zijnde beleid van de Belastingdienst over het sluiten van vaststellingsovereenkomsten (Besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412) is bepaald dat - kort gezegd - geen afspraken mogen worden gemaakt die duidelijk in strijd zijn met de wet. Belanghebbende verbindt daaraan de conclusie dat de vaststellingsovereenkomst reeds wegens strijd met het eigen beleid van de Belastingdienst aan rechtskracht ontbreekt. 5.1.7. Het Hof verwerpt ook deze stelling. De bepaling dat geen afspraken mogen worden gemaakt die duidelijk in strijd zijn met de wet - welke bepaling als zodanig ook nog in het huidige Besluit fiscaal bestuursrecht voorkomt (artikel 26, onderdeel 11, eerste volzin) - moet naar het oordeel van het Hof aldus worden uitgelegd dat geen afspraken mogen worden gemaakt die zozeer in strijd zijn met hetgeen de wet - over het geheel bezien - bepaalt dat partijen niet op nakoming daarvan mochten rekenen. Het gaat derhalve om dezelfde maatstaf als de Hoge Raad heeft gegeven in zijn in 5.1.5 genoemde arresten. Uit het in 5.1.5 overwogene volgt dat de in de vaststellingsovereenkomst neergelegde afspraken niet aan die maatstaf voldoen. Uitleg vaststellingsovereenkomst (navorderingsaanslagen 2009 t/m 2014) 5.2.1. Belanghebbende stelt dat de navorderingsaanslagen ten onrechte zijn opgelegd, aangezien met betrekking tot de behaalde resultaten tot en met het jaar 2015 sprake is van een stijgende lijn. Derhalve is niet voldaan aan de twee cumulatieve voorwaarden van de vaststellingsovereenkomst, aldus belanghebbende. 5.2.2 Uit het arrest van de Hoge Raad van 13 maart 1981, ECLI:NL:HR:1981:AG4158, NJ 1981/635 (Haviltex), volgt dat de uitleg van een overeenkomst dient te geschieden aan de hand van de zogenoemde Haviltex-maatstaf. Ingevolge deze maatstaf kan de vraag hoe de verhouding tussen partijen in een overeenkomst is geregeld, niet alleen worden beantwoord op grond van een zuiver taalkundige uitleg van de bepalingen van die overeenkomst. Beslissend is de betekenis die partijen over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen van hun overeenkomst mochten toekennen en hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. Daarbij kan mede van belang zijn tot welke maatschappelijke kringen partijen behoren en welke rechtskennis van zodanige partijen kan worden verwacht. Bij de uitleg van een schriftelijk contract zijn telkens van beslissende betekenis alle omstandigheden van het concrete geval, gewaardeerd naar hetgeen de maatstaven van redelijkheid en billijkheid meebrengen; zie HR 20 februari 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO1427, NJ 2005/493 (Pensioenfonds DSM/Fox).

5.4. Al hetgeen hiervoor is overwogen brengt mee dat de (navorderings)aanslagen terecht zijn opgelegd en dat het hoger beroep ongegrond is. Proceskosten 6. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en I. Obbink-Reijngoud, in tegenwoordigheid van de griffier N. El Allaoui. De beslissing is op 10 juli 2019 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

5.2.3. Het in het eerste gedachtestreepje van onderdeel 4 van de vaststellingsovereenkomst geformuleerde ‘voorbehoud’ met betrekking tot het accepteren van belanghebbendes duikactiviteiten als bron van inkomen houdt in dat: 1) uit de aangifte IB 2015 blijkt van een positief resultaat uit de duikactiviteiten; en 2) tevens met betrekking tot de behaalde resultaten op dat moment een stijgende lijn waarneembaar is. Hieruit volgt dat het voorbehoud twee cumulatieve voorwaarden bevat, zodat de na het derde gedachtestreepje geformuleerde ‘fiscaalrechtelijke of civielrechtelijke gevolgen’ reeds in werking treden indien aan één van beide voorwaarden niet is voldaan. Gelet op deze context, die in onderdeel 4 uitdrukkelijk als ‘voorbehoud’ voorop is gesteld, moet het bepaalde in het vierde gedachtestreepje – inhoudend dat belanghebbende akkoord gaat met navordering als uit de aangifte 2015 blijkt “dat er geen sprake is van een bron van inkomen (dus geen positief resultaat en geen stijgende lijn)” – aldus worden uitgelegd dat de vraag of sprake is van een ‘bron van inkomen’ wordt bepaald volgens de in het ‘voorbehoud’ neergelegde criteria. De tussen haakjes geplaatste punten “geen positief resultaat en geen stijgende lijn” verwijzen naar 's Hofs oordeel dan ook slechts naar die criteria van het eerste gedachtestreepje. 5.2.4. Deze uitleg van het bepaalde in het eerste en vierde gedachtestreepje van onderdeel 4 van de vaststellingsovereenkomst is niet alleen in overeenstemming met de bewoordingen en de context daarvan, maar doet ook recht aan de omstandigheden waaronder de vaststellingsovereenkomst is gesloten. Het bepaalde in de vaststellingsovereenkomst dient immers te worden bezien in het licht van het feit dat belanghebbende ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst ter zake van zijn duikactiviteiten al bijna zes jaar louter verliezen had geleden, zodat de Inspecteur zich, gelet op de jurisprudentie over de aanwezigheid van een bron van inkomen, in redelijkheid al op het standpunt had kunnen stellen dat een bron van inkomen ontbrak. Het Hof merkt hierbij op dat, anders dan belanghebbende blijkens punt 6 van de pleitnota kennelijk meent, het in meerdere jaren niet behalen van positieve resultaten van groot belang is bij de voor de bronvraag aan te leggen toets of het beoogde voordeel ook redelijkerwijs kon worden verwacht. Het ligt daarom in de rede dat de Inspecteur bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst, waarin hij akkoord is gegaan met een vijftal extra jaren voor belanghebbende om positieve resultaten te gaan behalen en hij ervan heeft afgezien om naar aanleiding van het boekenonderzoek direct over te gaan tot navordering, voor ogen heeft gestaan dat belanghebbende ten minste een positief resultaat zou behalen in 2015. Het Hof is voorts van oordeel dat het belanghebbende redelijkerwijs ook duidelijk moet zijn geweest dat deze voorwaarde werd gesteld en dat de Inspecteur ook ervan mocht uitgaan dat dit belanghebbende duidelijk was, zeker nu belanghebbende bij de overleggen die aan het sluiten van de vaststellingsovereenkomst zijn voorafgegaan, werd vertegenwoordigd door zijn vader, werkzaam bij [E] ) administratiekantoor. Het Hof acht bovendien aannemelijk dat het belanghebbende ook daadwerkelijk duidelijk was dat sprake was van cumulatieve eisen zoals hiervoor uitgelegd, gelet op zijn brief van 19 mei 2017 aan de Inspecteur, waarin hij schrijft: “De afspraken van toendertijd zijn niet gehaald, daar heeft u volkome gelijk in (...)”. 5.2.5. Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat partijen over en weer redelijkerwijs aan het bepaalde in onderdeel 4 van de vaststellingsovereenkomst de betekenis mochten toekennen dat partijen zijn overeengekomen dat de Inspecteur tot navordering over de jaren 2009 tot en met 2014 zou mogen overgaan als uit de aangifte IB 2015 niet zowel een positief resultaat zou blijken als een stijgende lijn in de resultaten. Aangezien niet in geschil is dat uit de aangifte IB 2015 geen positief resultaat blijkt, is het ‘voorbehoud’ van het eerste gedachtestreepje van onderdeel 4 van de vaststellingsovereenkomst in werking getreden, zodat de Inspecteur ingevolge die bepaling terecht de duikactiviteiten voor de jaren 2009 tot en met 2014 niet als bron van inkomen heeft aanvaard. Aanslag 2015 5.3.1. Belanghebbende stelt terecht dat de Rechtbank heeft verzuimd een oordeel te geven over het jaar 2015, dat immers niet is betrokken in de vaststellingsovereenkomst. Voor het jaar 2015 moet derhalve afzonderlijk worden beoordeeld of belanghebbende (negatieve) winst uit onderneming heeft genoten met zijn duikactiviteiten. Voor het antwoord op die vraag is beslissend of sprake is van een bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: 1) deelname aan het economische verkeer; 2) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen; en 3) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Tussen partijen is uitsluitend de derde voorwaarde in geschil. 5.3.2. De vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (HR 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707, BNB 2011/246). Nu de Inspecteur betwist dat met de duikactiviteiten van belanghebbende redelijkerwijs een voordeel te verwachten was, dient belanghebbende aannemelijk te maken dat redelijkerwijs kon worden verwacht dat hij met zijn duikactiviteiten positieve resultaten zou behalen. 5.3.3. Vast staat dat belanghebbende vanaf de start van de duikactiviteiten in 2005 tot en met 2016 geen positieve resultaten in zijn aangiften IB/PVV heeft aangegeven. Belanghebbende heeft derhalve niet alleen in 2015 een negatief resultaat behaald, maar ook in alle voorgaande jaren, evenals in het jaar 2016. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hierin verandering kan worden verwacht. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat in het jaar 2015 met betrekking tot de duikactiviteiten geen sprake is van een bron van inkomen en derhalve evenmin van door belanghebbende genoten winst uit onderneming.