ECLI:NL:GHDHA:2019:1743

[X] te [Z] , belanghebbende, (gemachtigden [A] , [B] en [C] ) en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [O] , de Inspecteur, (vertegenwoordigers: J [D] , [E] , [F] en [G] ) inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 31 juli 2018, nummers SGR 17/8663, SGR 18/8665, SGR 18/0405, SGR 18/0630 en SGR 18/0631.

1.1. De Inspecteur heeft op 14 november 2014 aan belanghebbende voor het jaar 2011 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.377 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.957. Tevens is op die datum voor het jaar 2011 een aanslag Zorgverzekeringswet (Zvw 2011) opgelegd naar een maximum bijdrage-inkomen van € 33.427. Bij beide aanslagen is heffingsrente in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 28 mei 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2012 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.016. Tevens is op die datum voor het jaar 2012 een aanslag Zorgverzekeringswet (Zvw 2012) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 25.000. Bij beide aanslagen is belastingrente in rekening gebracht. 1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 november 2017 de aanslagen voor de jaren 2011 en 2012 gehandhaafd. Voor het jaar 2011 heeft de Inspecteur bij beschikking van 29 november 2017 de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.054 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd. De aanslag Zvw 2011 heeft de Inspecteur, na toezegging aan de Rechtbank, op 16 mei 2018 verminderd tot € 6.250. 1.4. De Inspecteur heeft met dagtekening 14 december 2016 aan belanghebbende voor het jaar 2013 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 81.186. Tevens is op die datum voor het jaar 2013 een aanslag Zorgverzekeringswet opgelegd naar het maximum bijdrage-inkomen van € 50.853. Bij beide aanslagen is belastingrente in rekening gebracht. 1.5. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2017 de bezwaren tegen deze aanslagen over de jaren 2013 afgewezen. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het volgende beslist: “- verklaart de beroepen tegen de aanslagen Zvw over de jaren 2011 en 2012 (SGR 18/630 en SGR 18/631) niet-ontvankelijk; - verklaart het beroep voor zover gericht tegen de aanslag Zvw over het jaar 2013 (SGR 18/405) ongegrond; - verklaart het beroep voor zover gericht tegen de aanslag IB/PVV over het jaar 2013 (SGR 18/405) gegrond; - vernietigt in zoverre de uitspaak op bezwaar en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar; - vermindert de aanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 57.641 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking belastingrente; - verklaart de overige beroepen (17/8663 en 17/8665) ongegrond; - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 482,14; - draagt de Inspecteur op het betaalde griffierecht van € 46 aan [belanghebbende] te vergoeden.” 1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Een griffierecht is geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.8. Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende een reactie op het incidenteel hoger beroep in de vorm van een nader stuk ontvangen op 18 maart 2019, waarvan een afschrift is gezonden aan de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 maart 2019. Aldaar zijn partijen verschenen. De hoger beroepen zijn gezamenlijk behandeld met de hoger beroepen BK-18/00925 van [H] te [N] , BK-18/00926 van [I] te [Z] , BK-18/00927 van [J] te [O] , BK-18/00928 van [K] te [P] , BK-18/00929 van [L] te [N] , BK-18/00930 van [M] te [O] . Al hetgeen in de ene zaak is aangevoerd en overgelegd, wordt geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de andere zaken. Van het ter zitting verhandelde is één proces-verbaal opgemaakt. 1.9. Na afloop van de zitting heeft het Hof op 1 april 2019 van de Inspecteur en van de gemachtigde van belanghebbenden bij brief een aantal gegevens van feitelijke aard ontvangen. Op de zitting hebben partijen het Hof laten weten geen prijs te stellen op een nadere mondelinge behandeling.

2.1. De ouders van belanghebbende, [Q] en [K] (de ouders), zijn in 1996 geëmigreerd naar Zwitserland. Op initiatief van de vader van belanghebbende (de vader) is in 2007 een Stiftung opgericht naar [B1] recht: Stiftung [R] (de Stiftung). 2.2. De vader heeft zijn aandelen in [S] B.V. ( [S] ) ingebracht in de Stiftung. [S] is enig aandeelhouder van [T] B.V. en [U] B.V. [U] B.V. houdt vervolgens alle aandelen in [V] B.V. ( [V] ). Naast de aandelen in [S] heeft de vader een beleggingsportefeuille ingebracht die in Nederland wordt beheerd door [W] te [Y] en een bankrekening die wordt aangehouden bij de [A1] in [B1] . 2.3. In de op 18 januari 2007 vastgestelde Statuten der [R] Stiftung (de statuten) is onder meer het volgende opgenomen: “§ 2 Dauer Die Stiftung ist auf Dauer errichtet. (…) § 3 Zweck Zweck der Stiftung ist 1) die Bestreitung der Kosten a) der Erziehung und Bildung b) der Ausstattung und Unterstützung c) des Lebensunterhaltes im allgemeinen 2) die wirtschaftliche Förderung im weitesten Sinne von Angehörigen bestimmter Familien sowie die Verfolgung ähnlicher Zwecke. (…) § 6 Stiftungsvermogen a) Das Kapital der Stiftung beträgt CHF 30’000.00 (in Worten: dreissigtausend Schweizerfranken). b) Das Stiftungsvermögen kann jederzeit durch Zuwendungen des Stifters oder Dritter unbegrenzt erhöht werden, wobei Zuwendungen dem Stiftungskapital oder den Reserven hinzugeschlagen werden. § 7 Stiftungsbegünstigung a) Der Stiftungsrat hat die Befugnis, die Begünstigten, die Voraussetzung für eine solche Begünstigung sowie deren Inhalt zu bestimmen und diese wiederum zu entziehen und zwar nach freiem Ermessen. b) Dem Begünstigten steht kein Rechtsanspruch auf Auflösung der Stiftung, auf einzelne Stücke des Stiftungsvermogens oder dessen Teilung oder auf Ausrichtung von Erträgen und Vermögensteilen der Stiftung, somit insbesondere auch kein Klagerecht gegenüber der Stiftung zu. c) Voraussetzung dafür, dass der Stiftungsrat einem Stiftungsbegünstigten Auszahlungen macht, ist dass 1) diese Zahlungen nicht Massnahmen unterliegen, welche sich nach Ermessen des Stiftungsrates prohibitiv oder konfiskatorisch auswirken; 2) der Begünstigte über die ihm auszubezahlenden Beträge nach Gesetzen des Landes, in dem er wohnt, frei verfügen kann und zudem nicht gezwungen ist, die Zuwendungen zu Zwangkursen in die Landeswährung umzuwechseln. d) Sollte sich ein Stiftungsbegünstigter in Not befinden oder liegen sonstige berechtigte Gründe vor, so kann der Stiftungsrat trotz der vorstehend erwähnten Beschränkungen die Auszahlung an den Begünstigte vornehmen. e) Bei allen Verfügungen, insbesondere bei solchen über Zuwendungen aus der Substanz des Stiftungsvermögens oder aus den Erträgnissen, sind Begünstigte nicht an die Zustimmung ihres Ehegatten gebunden. §8 (…) Der Stiftungsrat a) Einziges und oberstes Organ der Stiftung ist der Stiftungsrat. Dieser besteht aus mindestens zwei Mitgliedern, die physische oder juristische Personen sein können. (…) b) Die Stiftungsrat verwaltet die Stiftung und vertritt sie nach aussen. (…) § 12 Kontrollstelle Der Stiftungsrat ist befugt, eine anerkannte Kontrollstelle zu bestellen. Die Kontrollstelle hat dem Stiftungsrat über das Ergebnis ihrer Prüfung einen detaillierten Bericht mit Antrag zu erstatten. Ausserdem hat die Kontrollstelle die Einhaltung der Bestimmungen der Statuten und allfälliger Beistatuten zu überwachen. (…)” 2.4. Ten tijde van de oprichting van de Stiftung werd de Stiftungsrat gevormd door Dr. [C1] en Dr. [D1] . In elk geval vanaf 26 maart 2010 bestaat de Stiftungsrat uit Dr. [E1] en Dr. [F1] , beiden als partner verbonden aan [G1] te [H1] , [B1] . 2.5. In de op 26 maart 2010 vastgestelde Beistatuten bij de statuten is onder meer het volgende opgenomen: “(…) 1 Der Begünstigtenkreis der Stiftung umfasst: (…) (b) Frau [K] (…) (c) Frau [L] (…) (d) Herr [X] (…) (e) Frau [M] (…)” Tot de stukken behoort een niet ondertekende Wunschbrief van de vader inzake de Stiftung: “2. Meine Ehegattin Frau [K] , (…) soll nach meinem Ableben dieselbe monatliche Rat erhalten, welche mir von der Stiftung zu Lebzeiten ausgeschüttet wird. Ferner soll der Stiftungsrat nach freiem Ermessen an meine Ehegattin eine einmalige Zusatzzahlung in Höhe von maximal EUR 500.000,00 zum Ankauf einer Wohnung oder eines Hauses in Holland vornehmen. (…) 3. Meine Kinder, sollen grundsätzlich nur eine jährliche Rente erhalten, die Sie auch in zwei Teilbeträgen halbjährlich zur Auszahlung bringen können: 4. Die unter Punkt 3 genannten Personen sollen möglichst nur nach den nachstehenden Grundsätzen bedacht werden: 4.2. Die Höhe der Renten soll vom Stiftungsrat in seinem freien und eingeschränkten Ermessen bestimmt werden, wobei eine vor mir als wesentlich eingestufte Zielsetzung ist, einem Verwöhnungseffekt vorzubeugen. Meiner Auffassung nach sollten die jährlichen Renten daher grundsätzlich die Schwelle von rund EUR 50.000.- nicht überscheiten und würde ich eine Rente von rund Eur 30.00,- mittelfristigen jährlichen Durchschnitt als angemessen betrachten.” De bij het Wunschschreibens gevoegde begeleidende brief van Rechtsanwalt [F1] , bestuurder van de Stiftung houdt in: “In Punkt 4.2 des Schreibens habe ich vorgesehen, dass die jährlichen Zahlungen theoretisch von 0 EUR bis 50.000 EUR schwanken können. Wie besprochen soll jedoch gemäss dieser Bestimmung der mittelfristige Durchschnitt grundsätzlich bei rund EUR 30.000,- liegen. (…) Durch die Formulierung in Punkt 4.2 erhalt der Stiftungsrat grösstmögliche Flexibilität bei der Festlegung der jährlichen Renten. Somit ist klargestellt, dass die Kinder keinesfalls einen Rechtsanspruch auf eine bestimmte Rente bzw. eine bestimmte Höhe einer Rente haben und dass jede Zahlung, welche jährlich festgelegt wird, als eine Schenkung (“donatie”) aus der Stiftung einzustufen ist.” 2.6. Met ingang van 30 maart 2010 zijn de statuten gewijzigd en is een zogenoemd Kontrollorgan in het leven geroepen. Vanaf het instellen van het Kontrollorgan hebben de begunstigden op grond van artikel 552, paragraaf 11 van het Liechtensteinse Personen- und Gesellschaftsrecht recht op de volgende informatie: “Hat der Stifter in der Stiftungserklärung ein Kontrollorgan für die Stiftung eingerichtet, so kann der Begünstigte nur über Zweck und Organisation der Stiftung sowie über seine eigenen Rechte gegenüber der Stiftung Auskunft verlangen und deren Richtigkeit durch Einsichtnahme in die Stiftungsurkunde, die Stiftungszusatzurkunde und die Reglemente überprüfen.” 2.7. Op 11 februari 2012 is de vader overleden. In antwoord op een rechtshulpverzoek van de Nederlandse Belastingdienst heeft de Steuerverwaltung van [B1] (LTA) meegedeeld: “De NTCA verfüge über eine beträchtliche Anzahl von E-Mail Nachrichten (E-Mails an sowie vom verstorbenen Herrn [X] ), woaus sich schleissen lasse, dass Herr und Frau [X] ab dem. 1.

Hoger beroep 3.1. In hoger beroep is in geschil of: a. a) de Rechtbank de beroepen inzake de Zvw 2011 en 2012 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard; b) de Inspecteur de (niet jaarlijkse) uitkeringen aan belanghebbende, die afkomstig zijn van de Stiftung, van in totaal € 60.000 terecht heeft aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden; c) belanghebbende terecht is aangemerkt als begunstigde in de zin van art. 2.14, zesde lid, van de Wet IB 2001; d) de regeling inzake afgezonderd particulier vermogen (APV) als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 in strijd is met de verdragsvrijheden vrij verkeer van vestiging en kapitaal; e) de regeling inzake APV in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EP EVRM) op regelniveau; f) de regeling inzake APV in strijd is met artikel 1 EP EVRM op individueel niveau omdat sprake is van een buitensporige last; g) belanghebbende voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2013 de vereiste aangifte heeft gedaan en bij ontkennende beantwoording van deze vraag de bewijslast op grond van artikel 25, derde lid, AWR dient te worden verzwaard; h) zo de bewijslast moet worden verzwaard, of sprake is van een redelijke schatting van de Inspecteur van het belastbaar inkomen. 3.2. Belanghebbende beantwoordt de vragen onder 3.1. sub a, b), c) en h) ontkennend en de vragen d), e), f), en g) bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. Incidenteel hoger beroep 3.3. In het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premievolksverzekeringen (IB/PVV) over het jaar 2013 in geschil of de Rechtbank terecht het beroep op interne compensatie heeft afgewezen. Deze vraag beantwoordt belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 3.4. Niet in geschil is dat als belanghebbende begunstigde is van een APV in de Stiftung ook de vordering van de Stiftung op [S] B.V. toegerekend wordt. Voorts is niet in geschil dat ingeval belanghebbende begunstigde is de vordering van de Stiftung op [S] B.V. kwalificeert als vordering uit ter beschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 en het aandelenbelang in [S] B.V. kwalificeert als aanmerkelijk belang. Alsdan is in geschil welk rentepercentage zakelijk is. De Inspecteur stelt primair in het incidenteel hoger beroep dat het rentepercentage 6% bedraagt met toepassing van de ‘at-arms-length’-gedachte en belanghebbende stelt 4%. De vermogensbestanddelen van de Stiftung die in box 3 in aanmerking worden genomen betreffen de effectenportefeuille en de liquide middelen. 3.5. Verder is in incidenteel hoger beroep in geschil of de TBS-vordering toerekenbaar is aan de partners op grond van art. 3.92, lid 4, Wet IB 2001 (subsidiair standpunt Inspecteur in incidenteel hoger beroep). Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend.

3.6. Belanghebbende concludeert primair: - voor het jaar 2011 tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning tot € 26.804 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.957 en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag Zvw; - voor het jaar 2012 tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.016 en dienovereenkomstige vermindering van de aanslag Zvw; - voor het jaar 2013 tot vermindering van de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.186; en subsidiair: - gelet op de omstandigheid dat belanghebbende er dan voor kiest zijn gehele erfdeel uit de Stiftung tot zijn box 3 bezitting te rekenen, tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar voor de aanslag IB/PVV 2013. 3.7. De Inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd bestreden en concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2013 en de veroordeling in de proceskosten en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Oordeel van de rechtbank 4. De rechtbank heeft overwogen: “Ontvankelijkheid van de beroepen in de zaken SGR 18/630 en SGR 18/631 21. [De Inspecteur] heeft inzake de aanslagen Zvw voor de jaren 2011 en 2012 uitspraak op bezwaar gedaan met dagtekening 13 november 2017. De brief van [de Inspecteur] van 13 november 2017 heeft als onderwerp ‘Bezwaar IB/PVV en Zvw 2011 + 2012 t.n.v. [[belanghebbende]]’. [De Inspecteur] heeft in de uitspraak op bezwaar de aanslagen IB/PVV en Zvw 2011 en 2012 gehandhaafd en de bezwaren afgewezen. Voorts is in de brief een rechtsmiddelverwijzing opgenomen. Deze brief kan redelijkerwijs niet anders worden opgevat dan als uitspraak op bezwaar en niet als een vooraankondiging van een uitspraak op bezwaar, zoals [belanghebbende] stelt. Voor de aanslag Zvw voor het jaar 2011 geldt bovendien dat reeds op 17 januari 2017 een vooraankondiging was verzonden. [Belanghebbende] heeft voorts betoogd dat reeds bij het beroepschrift van 21 december 2017 tegen de onderhavige aanslagen beroep is ingesteld. Naar het oordeel van de rechtbank ziet dit beroepschrift echter niet mede op de aanslagen Zvw, maar uitsluitend op de aanslagen IB/PVV. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat in het beroepschrift (zowel onder het kopje ‘Betreft’ als in de tekst) uitsluitend melding wordt gemaakt van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de IB/PVV 2011 en 2012. De rechtbank is dan ook van oordeel dat in de zaken SGR 18/630 en SGR 18/631 niet eerder dan op 18 januari 2018 beroep is ingesteld. Gelet op de dagtekening van de uitspraken op bezwaar verliep de termijn waarbinnen hiertegen beroep kon worden ingesteld op 27 december 2017. De beroepen van [belanghebbende] zijn dan ook buiten de beroepstermijn ingediend. Van een verschoonbare termijnoverschrijding is geen sprake. Voor zover het beroep opkomt tegen de Zvw en beschikkingen heffingsrente over de jaren 2011 en 2012 verklaart de rechtbank deze beroepen derhalve niet ontvankelijk wegens termijnoverschrijding. Resultaat uit overige werkzaamheden 22. Onder resultaat uit een werkzaamheid wordt ingevolge artikel 3.94 van de Wet IB 2001 verstaan: het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Uit de jurisprudentie blijkt dat de bronvereisten voor resultaat uit overige werkzaamheden zijn: er moet sprake zijn van het verrichten van arbeid, er moet sprake zijn van deelname aan het economisch verkeer, er moet voordeel zijn beoogd en het voordeel moet ook redelijkerwijs te verwachten zijn geweest. 23. Gelet op de inhoud van de hiervóór onder 13 en 14 opgenomen e-mailberichten van [belanghebbende] aan de Stiftungsrat respectievelijk IBS staat naar het oordeel van de rechtbank vast dat [belanghebbende] de betalingen heeft ontvangen voor arbeid die hij heeft verricht voor [S] en [V] . De rechtbank overweegt vervolgens dat de werkzaamheden in het economisch verkeer zijn verricht. De voordelen zijn immers niet behaald in de persoonlijke sfeer. Integendeel, [belanghebbende] heeft de arbeid verricht ten behoeve van een tweetal vennootschappen die een onderneming drijven en heeft voor deze arbeid een zakelijke vergoeding ontvangen. Ook heeft [belanghebbende] met betrekking tot de werkzaamheden voordeel beoogd en ook redelijkerwijs kunnen verwachten. De werkzaamheden hebben immers tot een positief resultaat geleid en waren niet voorzienbaar blijvend verliesgevend. Het voordeel dat met de arbeid is behaald, is dan ook terecht belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Het feit dat het bestuur van de Stiftung als aandeelhouder een formeel besluit over de betaling van de vergoedingen moet nemen, zoals [belanghebbende] stelt, doet aan het vorenstaande niet af. 24. [Belanghebbende] stelt zich subsidiair op het standpunt dat de vergoedingen in aanmerking genomen moeten worden in het jaar dat ze aan hem zijn uitgekeerd, zijnde 2013. Op grond van artikel 3.95 in samenhang met artikel 3.25 van de Wet IB 2001 wordt het resultaat bepaald volgens goed koopmansgebruik. Hieruit vloeit voort dat het resultaat uit een werkzaamheid in beginsel op basis van het vorderingenstelsel moet worden bepaald. Het gevolg is dan dat de opbrengsten en kosten neerslaan in jaren waarop deze betrekking hebben. [De Inspecteur] heeft dan ook terecht het resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking genomen in de jaren waarin de werkzaamheden zijn verricht. Deze beroepsgrond faalt eveneens ten aanzien van het jaar 2013. 25. Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat dat de beroepen met zaaknummers SGR 17/8663 en SGR 17/8665 ongegrond zullen worden verklaard en dat voor het jaar 2013 het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht op € 53.925 is vastgesteld. Nu dit hoger is dan het voor 2013 geldende maximum bijdrage-inkomen Zvw van € 50.853, en bij [belanghebbende] reeds een bijdrage is ingehouden over een inkomen van € 28.925, is de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 2013 van € 21.928 terecht en naar een juist bedrag aan [belanghebbende] opgelegd. Het beroep met zaaknummer SGR 18/405 zal dan ook ongegrond zal worden verklaard, voor zover het de aanslag Zvw 2013 betreft. Afgezonderd particulier vermogen 26. Artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001 luidt: Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen: a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan. 27. De wijze waarop de wetgever door middel van de onderhavige wettelijke regeling inhoud heeft willen geven aan de behandeling van vermogen dat een particulier van zijn (overig) bezit heeft willen afscheiden door gebruik van trusts, stichtingen, Treuhands en dergelijke rechtsfiguren, komt tot uitdrukking in de volgende passage uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 2.14a van de Wet IB 2001: “Het volgen van de civielrechtelijke status van de vermogensbestanddelen doet recht aan het onderscheid 'discretionary' en 'non-discretionary'. Het discretionaire deel wordt toegerekend aan de persoon die vermogen heeft afgezonderd of, na diens overlijden, aan zijn erfgenaam.

Met betrekking tot 3.1.a) Ontvankelijkheid beroepen Zvw jaren 2011 en 2012 5.1. De Rechtbank heeft de beroepen tegen de aanslagen Zvw 2011 en 2012 en de daarbij in rekening gebrachte heffingsrente terecht niet-ontvankelijk verklaard wegens overschrijding van de termijn voor het instellen van het beroep. Naar het Hof begrijpt uit de brief van 5 februari 2018 van belanghebbende is tussen partijen niet in geschil dat belanghebbende niet voor het einde van de beroepstermijn, ervan uitgaande dat deze aanvangt op 13 november 2017, beroep heeft ingesteld. De stelling van belanghebbende, ingenomen in de brief van 5 februari 2018, dat de brief van de Inspecteur van 13 november 2017 niet kwalificeert als uitspraak op bezwaar wordt niet gesteund door de feiten. In de brief van 13 november 2017 is expliciet opgenomen dat deze betreft het bezwaar “IB/PVV en Zvw 2011 en 2012” en dat de bezwaarschriften worden afgewezen. Belanghebbende heeft niets aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat sprake zou zijn van een verschoonbare termijnoverschrijding. Met betrekking tot 3.1.b) Uitkeringen door de Stiftung Resultaat uit overige werkzaamheden 5.2. De Rechtbank heeft op grond van de in de uitspraak vastgestelde feiten en omstandigheden terecht geoordeeld dat belanghebbende in de jaren 2011 en 2012 werkzaamheden heeft verricht voor [S] B.V. en [V] B.V. en dat daarvoor door de Stiftung een vergoeding is verstrekt, dat het gaat om werkzaamheden die in het economische verkeer zijn verricht met een positief te voorzien resultaat en dat het resultaat op grond van het vorderingenstelsel dient te worden belast in het jaar 2011 respectievelijk 2012. Met betrekking tot 3.1.c) Begunstigde in de zin van art. 2.14a, zesde lid, Wet IB 2001 5.3. De Inspecteur heeft voldoende feiten gesteld en aannemelijk gemaakt die tot de conclusie leiden dat sprake is van een APV als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001. De vader heeft bij leven vermogen afgezonderd en hij heeft dat gedaan volgens de statuten van de Stiftung met een overwegend particulier belang, namelijk de verzorging van zijn echtgenote en zijn kinderen en kleinkinderen. De echtgenote en de kinderen behoren blijkens de Beistatuten tot het ‘Begünstigtenkreis’. In de Wunschbrief heeft de vader verder uitwerking aan deze verzorgingsgedachte gegeven en bepaald dat binnen bepaalde bandbreedte jaarlijks of bij speciale gelegenheden (het bereiken van een bepaalde leeftijd) uitkeringen kunnen worden verstrekt door het bestuur van de Stiftung aan de kinderen van de vader en zijn kleinkinderen. Voor zijn echtgenote is daarin bepaald dat zij dezelfde maandelijkse uitkering krijgt als de vader kreeg en dat zij “nach freiem Ermessen der Stiftungsrat” een bedrag krijgt van maximaal € 500.000 voor de aankoop van een woning in Nederland. De Stiftung heeft een Stiftungsbestuur dat uiteindelijk besluit of, aan wie en in hoeverre in een jaar daadwerkelijk uitkeringen uit het vermogen van de Stiftung plaatsvinden. Het afgezonderde vermogen bestaat uit een bankrekening, een effectenportefeuille en de aandelen in [S] B.V.. Ingevolge artikel 2.14a, lid 1, van de Wet IB 2001 wordt aan de erfgenamen het afgezonderde vermogen toegerekend naar hun erfdeel tenzij een van de uitzonderingen van de volgende leden van artikel 2.14a van toepassing is. 5.4. Het is vervolgens aan belanghebbende feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die tot de conclusie leiden dat een van die uitzonderingen zich voordoet. Dat heeft hij niet gedaan. Belanghebbende is begunstigde die in aanmerking kan komen voor een of meer uitkeringen uit de Stiftung en is niet zoals hij naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2015, nr. 13/04990, ECLI:NL:HR 2015:849 stelt, rechthebbende tot het vermogen in de Stiftung. Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende onderbouwd, gesteld dat de feitelijke gang van zaken niet overeenstemt met hetgeen de vader van belanghebbende bij het instellen van de Stiftung en bij leven voor ogen heeft gehad en heeft bepaald. Het Hof gaat daarom uit van hetgeen in de Statuten, Beistatuten en Wunschbrief is vastgelegd. Uit de duidelijke bewoordingen daarvan volgt voor belanghebbende niet een recht op enigerlei uitkering, maar is de uiteindelijke beslissing of een uitkering daadwerkelijk plaatsvindt door de vader overgelaten aan het bestuur van de Stiftung. De verklaring van de heer [F1] ter zitting en zijn overige verklaringen in het dossier werpen hierop geen ander licht. Belanghebbende heeft geen juridisch afdwingbaar recht tot de uitkeringen als bedoeld in artikel 4 van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001. De omstandigheid dat jaarlijks bedragen zijn uitgekeerd en dat het steeds om bedragen van ongeveer € 30.000 ging en dat de belasting over de uitkering op verzoek van belanghebbende mee wordt uitgekeerd door de Stiftung betekent nog niet dat belanghebbende een afdwingbaar recht op die uitkeringen, tot die bedragen en met die frequentie, heeft. Belanghebbende is uitsluitend begunstigde. 5.5. De aan belanghebbende in 2011 en 2012 betaalde bedragen, welke naast de jaarlijkse uitkeringen die in die jaren hebben plaatsgevonden, zijn een vergoeding voor de door hem verrichte werkzaamheden aan de in de e-mails genoemde vennootschappen waarvan het uiteindelijke belang bij de Stiftung berust en hebben derhalve een andere titel dan uitkeringen uit de Stiftung op grond van de verzorgingsgedachte. Deze uitkeringen maken ook niet dat belanghebbende rechthebbende is tot het vermogen van de Stiftung in de door hem gestelde zin. 5.6. De in het zesde lid van artikel 2.14a van de Wet IB 2001 opgenomen mogelijkheid tot tegenbewijs voorziet slechts in de mogelijkheid om het bewijs te leveren dat een persoon - hoewel erfgenaam van de inbrenger van het vermogen in de Stiftung - géén begunstigde is van de APV en dit ook niet kan worden. Omdat de erfgenamen van de vader ook feitelijk begunstigden zijn, kan een beroep op het zesde lid niet slagen. Belanghebbende krijgt als erfgenaam in dezelfde verhouding als zijn erfgerechtigdheid het vermogen van de Stiftung toegerekend op grond van het bepaalde in artikel 2.14a, lid 1, Wet IB 2001. Met betrekking tot 3.1.d) Verdragsvrijheden 5.7. Ingevolge artikel 2.14a, lid 7, van de Wet IB 2001 vindt in het geval in het land van vestiging van de APV belasting wordt geheven naar de winst en de APV geacht wordt een onderneming te drijven, geen toerekening plaats. In de Wet IB 2001 ligt de fictie besloten dat in dat geval geen sprake is van het in verband met het overwegend particulier belang afzonderen van particulier vermogen. Belanghebbende stelt dat deze toerekeningsstop in strijd is met de vrijheid van vestiging of vrijheid van kapitaalverkeer in het geval het land van vestiging van de APV belasting heft naar de winst van de APV die overeenkomt met 10 percent (zijnde een reële heffing) en de APV wordt geacht een onderneming te drijven. Deze stelling faalt reeds, omdat belanghebbende niet met feiten en omstandigheden heeft onderbouwd dat in het jaar 2013 van de hierboven geschetste situatie sprake is en dat de Stiftung over het onderhavige jaar belast wordt naar de winst in [B1] en/of dat deze aldaar een economische activiteit uitoefent. 5.8. Voorts dient, anders dan belanghebbende stelt, deze toerekeningsstop niet te worden gezien als het toekennen van een voordeel aan degene die de APV als begunstigde toegerekend zou krijgen. De Wet IB 2001 neemt in zo’n geval aan dat het toepassen van het APV-regime niet gerechtvaardigd is omdat in het buitenland een economische activiteit wordt uitgeoefend die naar de winst wordt belast en daarom geen sprake zal zijn van misbruik, belastingontwijking of fraude met volstrekt kunstmatige constructies die geen verband houden met economische realiteit.

5.17. Het hoger beroep is ongegrond. Het incidenteel hoger beroep is gegrond. Proceskosten en griffierecht 6.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 6.2. Evenmin is er aanleiding tot vergoeding van het griffierecht.

Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; - verklaart de beroepen tegen de aanslagen Zvw over de jaren 2011 en 2012 niet-ontvankelijk; - verklaart de overige beroepen ongegrond. Deze uitspraak is vastgesteld door H.A.J. Kroon, E.M. Vrouwenvelder, R.C.H.M. Brandsma in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 18 juni 2019 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH [O] . De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Januar 2011 (…) in Niederlande, ansässig waren.” 2.8. De toenmalige belastingadviseur van belanghebbende heeft in de e-mail van 14 november 2012 aan een van de leden van de Stiftungsrat en met kopie van het bericht aan belanghebbende, de fiscale consequenties van de Stiftung uiteengezet. De belastingadviseur schrijft, voor zover van belang: “(…) Weil die Stiftung seit 2010 aufgrund Gesetsgebung als transparant betrachtet wird, geh[ö]rt das Kapital der Stiftung jetzt die Kinder und Frau [X] . Deswegen bin ich der Meinung das die zuk[ü]nftige Ausstattungen nicht zu versteuern sind, weil die Kinder schon Besitzer dieses Verm[ö]gen sind. Konsequenz wird sein das die Kinder (und Frau [X] wenn sie wieder in Holland ihr Wohnsitz hat) ihr Anteil in dem Verm[ö]gen j[ä]hrlich mit 1,2% zu versteuern haben. Bleibt vorig die Frage ob es die Holl[ä]ndische Steuergesetzgebung gestattet ist einseitig das Kapital der Stiftung zu betrachten als sei es Verm[ö]gen der Holl[ä]ndische Einwohner. Wenn nicht, taucht wieder das Problem auf ob die Kinder die Aussch[ü]ttungen zu versteuern haben, so wie man das heute versucht. (…)” 2.9. In een e-mailbericht van 21 november 2012 schrijft de belastingadviseur, wederom met kopie aan belanghebbende, aan hetzelfde lid van de Stiftungsrat: “(…) Weil das Kapital der Stiftung, gem. Holl[ä]ndisches Gesetz, jetzt sein Erbgenossen gehört, m[ö]chte ich gern wissen wie das Kapital ausschaut. Erst per Datum 1-1-2013 sollen die Erbgenossen das melden m[ü]ssen in ihrer Steuerangabe 2013. (…)” 2.10. Op 19 april 2013 schrijft de belastingadviseur opnieuw aan hetzelfde lid van de Stiftungsrat. Belanghebbende ontvangt een kopie van dit bericht. Voor zover relevant luidt het bericht als volgt: “(…) Gem[ä]ss meine Information werden die Steuerbeh[ö]rden, falls die keinen Bescheid von uns (besser gesagt: von Ihnen) bekommen, das Vermogen sehr hoch einsch[ä]tzen. (…) Deswegen sind wir hier der Meinung dass wir die verlangten Informationen liefern wollen. Das kann nur dann erfolgreich wenn wir die Kapitalh[ö]he auch nachweisen k[ö]nnen und daf[ü]r brauchen wir Ihre Hilfe. (…)” 2.11. De Steuerverwaltung van [B1] heeft bij brief van 9 november 2016 aan de Stiftung bericht dat zij aan de Nederlandse Belastingdienst heeft laten weten: “Die potentiellen Begünstigten der Stiftung haben keinerlei Rechtsansprüche auf die Vermögenswerte der Stiftung. Der in den Beistatuten zu den Statuten der [R] Stiftung normierte Begünstigtenkreis umfasst daher ausschliesslich Ermessensbegünstigte nach Art. 552 par. 7 Personen- und Gesellschaftrecht (…)” 2.12. Dr. [F1] , hiervoor onder 2.4 genoemd. heeft vanaf 2007 uit het vermogen van de Stiftung jaarlijks bedragen van ongeveer € 30.000 (geïndexeerd) aan de kinderen [X] overgemaakt. Verder heeft hij aan enkele van de kleinkinderen een uitkering gedaan op het moment dat zij een bepaalde leeftijd bereikten. Daarnaast heeft [F1] in 2013 een bedrag van € 500.000 op de rekening van mevrouw [K] overgemaakt in verband met de aankoop van een woning in [P] . Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren als begunstigde jaarlijks uitkeringen van de Stiftung ontvangen. 2.13. In het jaar 2013 heeft belanghebbende, naast de hiervóór onder 2.12 genoemde uitkeringen, een additioneel bedrag van in totaal € 56.250 uit de Stiftung ontvangen. 2.14. Op 7 februari 2013 heeft belanghebbende een brief aan de Stiftungsrat gezonden waarin het volgende is opgenomen: “(…) Mein Vater hat mir für meine Arbeid und Reisekosten bei [S] und [V] beginnend vom 1 Oktober 2011 eine Jahresgebühr von € 25.000 versprochen. Ist Zahlung aus die Stiftung dieses Monat möglich von Gesamt € 31.250? (2011: € 6.250 und 2012: € 25.000) Und in Juni 2013 und December 2013 ein Betrage von € 12.500 Dies ist in Absprache mit meiner Mutter und Schwestern. Vielen dank. (…)” 2.15. In een e-mail van belanghebbende van 13 februari 2013, gericht aan de contactpersoon bij IBS, is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “(…) Mijn betaling voor arbeid voor [V] ( [I1] ) gaat lopen (als alles goed gaat) via een donatie vanuit de Stichting. € 6.250 (2011) plus € 25.000 (2012) totaal: € 31.250 Ik heb deze week schriftelijk aan [de Stiftungsrat] verzocht met betaling deze maand. Voor 2013 is dan de bedoeling dat de jaarlijkse vergoeding van € 25.000 in twee delen zal gaan tegelijk met de andere betalingen in juni en dec. (…)” 2.16. Belanghebbende heeft op 9 maart 2012 aangifte IB/PVV en Zvw 2011 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 26.804 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.957. Op 14 november 2014 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2011 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.377 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.957 alsmede een aanslag Zvw opgelegd. Bij beschikking van 29 november 2017 heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd tot € 33.054 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 22.957. De jaarlijkse uitkering van ongeveer € 32.573 (in 2011 na indexatie) uit de Stiftung heeft de Inspecteur uit het box 1 inkomen gehaald. Wel heeft de Inspecteur het in 2013 van de Stiftung genoten bedrag van € 6.250 in box 1 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden in 2011. 2.17. Belanghebbende heeft op 12 augustus 2013 zijn aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2012 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.016. Op 28 mei 2016 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV 2012 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.940 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.016, en een aanslag Zvw opgelegd. De Inspecteur heeft het in 2013 van de Stiftung genoten bedrag van € 25.000 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden in 2012 in box 1. De jaarlijkse uitkering van ongeveer € 30.000 (voor indexatie) uit de Stiftung heeft de Inspecteur niet in het belastbaar inkomen in box 1 opgenomen. 2.18. Belanghebbende heeft op 31 maart 2014 aangifte IB/PVV en Zvw voor het jaar 2013 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.186. Belanghebbende heeft in rubriek 49 van de aangifte aangevinkt dat sprake is van een afgezonderd particulier vermogen (APV) en daarbij vermeld dat het de Stiftung betreft. Onder het kopje ’Toelichting transacties APV’ heeft belanghebbende onder de noemer ‘ontvangen betaling’ vier betalingen tot een totaalbedrag van € 60.000 opgenomen. 2.19. Op 14 december 2016 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2013 de aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 53.925 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 81.186 en een aanslag Zvw opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 21.928. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan en het in 2013 van de Stiftung genoten bedrag van € 25.000 aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden in box 1. Tevens heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen verhoogd met € 60.000, zijnde 50% x 4% van het deel van het vermogen van de Stiftung dat naar het oordeel van de Inspecteur op grond van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aan belanghebbende kan worden toegerekend. Het vermogen van de Stiftung is daarbij door de Inspecteur geschat op € 12 miljoen.

Het niet-discretionaire deel, het 'fixed' deel, wordt op grond van artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001, rechtstreeks toegerekend aan de gerechtigde tot dit niet-discretionaire deel. Per saldo verantwoordt de inbrenger alle bezittingen en schulden, waaronder de verplichting tot het doen van uitkeringen, in de inkomstenbelasting. De gerechtigde tot de uitkeringen neemt zijn recht dan wel de periodieke uitkeringen op in zijn aangifte inkomstenbelasting.(…) Een onderscheid in naam als 'irrevocable' of 'revocable', 'discretionary' of 'fixed' of een ander onderscheid is voor de toepassing van artikel 2.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet van belang. Van belang zijn steeds de feiten en omstandigheden. Als het afgezonderd particulier vermogen discretionair is, is de voorgestelde toerekening aan de orde. Als het afgezonderd particulier vermogen non-discretionair is, wordt toegerekend aan de gerechtigde in plaats van aan de inbrenger of diens erfgenamen. Is de rechtsfiguur deels discretionair en deels non-discretionair dan geldt artikel 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 alleen voor het discretionaire deel.” (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 51–52). 28. Gelet op de doelstelling van de Stiftung als omschreven hiervóór onder 3 is sprake van een stichting, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling, die een meer dan bijkomstig particulier belang beoogt, namelijk dat van de echtgenote van de inbrenger en zijn (klein)kinderen. Niet in geschil is dat tegenover de afzondering van het vermogen géén uitreiking van aandelen winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden. Er is evenmin sprake van een economische deelgerechtigdheid, nu geen sprake is van samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen. [Belanghebbende] bestrijdt ook niet dat geen deelgerechtigdheid in het vermogen is ontstaan. Immers, bij een deelgerechtigdheid in het vermogen zou dat deel rechtstreeks aan [belanghebbende] als deelgerechtigde worden toegerekend en bij hem worden belast, hetgeen [belanghebbende] juist bestrijdt. Aan de voorwaarden die zijn gesteld in artikel 2.14a, tweede lid, van de Wet IB 2001, is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. 29. [Belanghebbende] heeft nog aangevoerd dat feitelijk sprake is van irrevocable fixed Stiftung en verwijst daarbij naar het arrest van de Hoge Raad 10 april 2015 (ECLI:NL:HR:2015:849). In dit arrest ging het om een situatie waarin geen sprake was van een discretionair deel van het ingebrachte vermogen nu de trust slechts één begunstigde had. Naar het oordeel van de rechtbank is deze situatie niet vergelijkbaar met de onderhavige situatie nu het vermogen van de Stiftung volledig discretionair is. Zoals hiervóór onder 28 is overwogen is immers geen deelgerechtigdheid ontstaan en hebben de begunstigden geen juridisch afdwingbaar recht op het vermogen. Voorts acht de rechtbank van belang dat het beheer van het vermogen van de Stiftung en de bevoegdheid tot het doen van uitkeringen aan de begunstigden volledig uit handen gegeven is aan een Stiftungsrat (die onder toezicht staat van een Kontrollorgan). Dat de Stiftungsrat daarbij de bevoegdheid heeft om naar eigen inzicht te handelen, volgt naar het oordeel van de rechtbank uit met name § 7 van de statuten en blijkt voorts uit het feit dat [belanghebbende] ter zitting desgevraagd heeft verklaard te betwijfelen of de Stiftung de door [de Inspecteur] vanwege het APV geheven extra belasting zal vergoeden. 30. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank tot de conclusie dat [de Inspecteur] het vermogen van de Stiftung terecht als een APV heeft aangemerkt. Tegenbewijsregeling 31. [Belanghebbende] doet voorts een beroep op een redelijke toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 2.14a, zesde lid, van de Wet IB 2001, stellende dat hij weliswaar begunstigde is, echter niet van het vermogen van de Stiftung maar slechts van een jaarlijkse uitkering. [Belanghebbende] voert aan dat rekening gehouden moet worden met de werkelijke gerechtigdheid tot het vermogen. De rechtbank overweegt dat het in het zesde lid gaat om de situatie waarin blijkt dat een erfgenaam en de partner van deze erfgenaam niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde zijn van het APV en dit ook niet kunnen worden. Deze situatie doet zich bij [belanghebbende] niet voor, immers, de erfgenamen zijn begunstigden van het vermogen van de Stiftung en daarmee van het APV. Dit is ook als zodanig opgenomen in de Beistatuten van de Stiftung. Voorts hebben de erfgenamen ook daadwerkelijk uitkeringen ontvangen uit het APV. De beroepsgrond slaagt dan ook niet. 32.1 [ Belanghebbende] voert tevens aan dat de tegenbewijsregeling in strijd is met artikel 1, van het EP bij het EVRM, omdat de tegenbewijsregeling niet “lawful” is en dat geen sprake is van een “fair balance”. De rechtbank volgt [belanghebbende] daarin niet. 32.2 Artikel 1 van het EP bij het EVRM brengt in de eerste plaats mee dat elke maatregel die het ongestoorde genot van eigendom aantast, waaronder de heffing van belasting, “lawful” moet zijn (het legaliteitsbeginsel). Dit houdt in dat de inbreuk een basis dient te hebben in het nationale recht, dat dit toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar moet zijn in de uitoefening en dat de inbreuk vergezeld dient te gaan van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid biedt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van die inbreuk. Aan vorengenoemde criteria is naar het oordeel van de rechtbank voldaan. Immers, [belanghebbende], aan wie een deel van het vermogen van een APV is toegerekend, kan daartegen op de voet van artikel 7:1 en artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht in samenhang met artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), bezwaar en beroep instellen. De regeling is derhalve te beschouwen als “lawful” en met voldoende waarborgen omkleed. 32.3 Ten aanzien van de ‘fair balance’ overweegt de rechtbank als volgt. Dat de heffing van belasting een inbreuk maakt op het ongestoord genot van het eigendom van [belanghebbende] is op zichzelf juist, maar dit is een inbreuk die op grond van het EP bij het EVRM geoorloofd is indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Er moet een redelijke verhouding (“fair balance”) bestaan tussen het algemene belang dat met de belastingheffing wordt gediend en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. HR 3 april 2009, ECLI:NL:HR:2009:BC2816). 32.4 In dat verband voert [belanghebbende] aan dat hij in 2013 door de beperkte toepassing van de tegenbewijsregeling wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Over het aan hem toegerekende deel van het vermogen van de Stiftung is hij jaarlijks € 18.000 aan belasting verschuldigd zonder dat hij enige vrucht van dat vermogen heeft, of enige - anders dan blote - verwachting heeft dat hij over (een deel van) het Stiftungsvermogen zal kunnen beschikken. In zoverre is er sprake van strijd met het proportionaliteitsbeginsel en daarmee met artikel 1 van het EP bij het EVRM, aldus [belanghebbende]. 32.5 De rechtbank overweegt dat [belanghebbende] met hetgeen hij daartoe aanvoert niet aannemelijk heeft gemaakt dat de belastingheffing leidt tot een individuele en buitensporige last als gevolg waarvan geen sprake meer is van voornoemde fair balance. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld is voor de vraag of sprake is van een buitensporige last, beslissend de mate waarin de betrokkene in de gegeven omstandigheden getroffen wordt door de desbetreffende verplichting (vgl. HR 12 augustus 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR4868).

In het geval in een land als [B1] geen heffing naar de winst plaatsvindt en toch sprake zou zijn van een economische activiteit staat nog steeds voorop het primaire doel dat de wetgever heeft met het invoeren van het APV-regime, namelijk dat wordt verondersteld dat vanwege de non-belastingheffing in zo’n geval nog steeds een meer dan bijkomstig particulier belang is gemoeid met het afzonderen van het particulier vermogen. Voor zover sprake zou zijn van een belemmering van EU-verkeersvrijheden wordt deze voldoende gerechtvaardigd door de hiervoor vermelde doelstellingen. Met betrekking tot 3.1.e.) en f) Strijd met artikel 1 EP EVRM op regelniveau en individueel niveau. 5.9. Het Hof volgt de Rechtbank in haar oordeel onder 32.1 tot en met 32.5 dat de APV-regeling niet in strijd komt met artikel 1 EP EVRM op regelniveau of op individueel niveau. Het Hof merkt nog op dat wil een beroep op artikel 1 EP EVRM slagen op regelniveau de regeling niet-lawful dient te zijn en de wetgever de ruime beoordelingsmarge moet hebben overschreden die hem toekomt bij het wegen van de evenredigheid van de gebruikte middelen en de individuele rechten, waardoor kan worden geoordeeld dat hij de fair balance niet in acht heeft genomen. De regeling is in dit geval robuust en maakt een einde aan een heffingsvacuüm waarbij grote vermogens werden ondergebracht in Liechtensteinse Stiftungen zonder dat het vermogen geheel dan wel gedeeltelijk in de belastingheffing werd betrokken, maar voorziet ook in de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren in het geval men in het geheel geen begunstigde kan worden en beperkt de toepassing in het geval van een juridisch afdwingbaar recht. 5.10. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet aannemelijk gemaakt dat bij hem sprake is van een individuele, buitensporig zware last. De Rechtbank heeft geoordeeld dat het vermogen van belanghebbende groot genoeg is om de belastingheffing over het toegerekende deel van het vermogen van de Stiftung op te vangen. Belanghebbende heeft niets naders aangevoerd op grond waarvan hij buitensporig zou worden getroffen door de toepassing van de regeling in zijn geval. Met betrekking tot 3.1 g) Is de vereiste aangifte gedaan? 5.11. De Inspecteur stelt dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in artikel 25, derde lid, Awr. De Inspecteur voert in dit verband het volgende aan. Belanghebbende heeft in de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2013 aangekruist dat hij betrokken is bij een APV maar hij heeft geen bezittingen daaruit voor de berekening van het vermogen in box 3 aangegeven. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende zich redelijkerwijs niet op het standpunt kon stellen dat hij dat niet had hoeven doen gezien hetgeen de adviseur hem had geadviseerd hierover. Belanghebbende moet zich tevens, gelet op dit advies, ervan bewust zijn geweest dat daardoor een aanzienlijk bedrag niet zou worden geheven. In hoger beroep heeft belanghebbende geen nieuwe gezichtspunten hierover aangevoerd. Desnoods had belanghebbende daarbij gebruik gemaakt van een geschat bedrag. Ook het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Met betrekking tot 3.1.h) en i) Heeft de Inspecteur redelijk geschat en kan hij een beroep doen op interne compensatie? 5.12. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur aannemelijk moet maken dat hij het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen niet te hoog heeft vastgesteld. De Inspecteur heeft het vermogen van de Stiftung geschat op € 12.000.000. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de door de Stiftung aangehouden effectenportefeuille en een rekening bij een bank kan worden vastgesteld op € 7.100.000 te samen. Dit bedrag volgt uit het overzicht van [J1] BV en verder een aanmerkelijk belang in [S] BV met een waarde van € 41.019 alsmede een bedrag van € 150.000 aan vermogen dat de Stiftung blijkens de verklaring van belanghebbende voor de Rechtbank (bijlage 10 bij het 10-dagenstuk voor de zitting van de Rechtbank) bezit naast de effectenportefeuille, in totaal € 7.291.019. 5.13. Belanghebbende heeft gesteld dat hij wat betreft gegevens om tot vaststelling van de hoogte van het vermogen van de Stiftung te komen een informatieachterstand heeft op de Inspecteur. De Inspecteur heeft dat betwist. Niet is komen vast te staan dat de Inspecteur bij de schatting is uitgegaan van gegevens die belanghebbende niet zou hebben. Het Hof merkt nog op dat de gemachtigde van belanghebbende in de eerder vermelde bijlage tot hetzelfde bedrag komt voor wat betreft de hier vermelde vermogensbestanddelen (€ 7.291.019) en ook de Liechtensteinse bankrekening heeft geschat. Uit de gedingstukken blijkt niet dat de Inspecteur zich heeft gebaseerd op de jaarrekening van de Stiftung voor het jaar 2013 of andere niet voor belanghebbende controleerbare gegevens. Het Hof merkt nog op dat in het geval geen sprake zou zijn van het niet doen van de vereiste aangifte ook dan de Inspecteur aannemelijk moet maken wat de hoogte van het vermogen van de APV in het economische verkeer is. 5.14. Daarnaast heeft de Inspecteur een geschat deel van € 4.858.981 in aanmerking genomen, ervan uitgaande dat de vader en moeder van belanghebbende over een woning en bankrekeningen in Zwitserland beschikten en hij voorts ervan uitging dat de Stiftung over meer vermogen beschikt dan bekend is. De Rechtbank heeft hierover geoordeeld dat de Inspecteur niet redelijk heeft geschat in zover hij tot het vermogen van de Stiftung ook een eigen woning in Zwitserland van de ouders van belanghebbende heeft gerekend alsmede een tegoed op een bankrekening van hen in Zwitserland. De Inspecteur heeft dit oordeel van de Rechtbank in hoger beroep niet bestreden maar zijn, in dit verband bij de Rechtbank gedane, beroep op interne compensatie verder aangevuld. 5.15. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. In hoger beroep is niet meer in geschil dat als sprake is van een APV, zoals nu is geoordeeld, ook de vordering van de Stiftung op [S] BV, zoals die uit de jaarrekening van de BV blijkt van € 1.748.240 tot het vermogen van de Stiftung behoort en wordt toegerekend. De vordering van de Stiftung op [S] BV kwalificeert als TBS-vordering en het aandelenbelang in [S] kwalificeert als aanmerkelijk belang. De vermogensbestanddelen die in box 3 in aanmerking genomen dienen te worden, betreffen dan vervolgens de effectenportefeuille en de liquide middelen. Wel in geschil is tegen welk rentepercentage de waardering van de TBS-vordering dient te geschieden; de Inspecteur stelt 6% omdat dat percentage zijns inziens ‘at-arms-length’ is en belanghebbende 4% (totale rente 2013 dan € 69.929). De Inspecteur heeft ter ondersteuning van het standpunt dat sprake is van een rente van 6% aangevoerd dat de lening een grensoverschrijdend karakter heeft en zonder aflossingsschema en zonder zekerheden is verstrekt aan een in Nederland actieve onderneming waarin een reëel ondernemersrisico wordt gelopen. Wanneer de Stiftung ‘at-arms-length’ zou handelen is aannemelijk dat hiervoor in het economische verkeer 6% rente in rekening zou worden gebracht tussen zakelijk handelende partijen. Aldus is het resultaat op de vordering in overeenstemming met het bepaalde in artikel 4a, lid 5, van de UR IB 2001 waarin is neergelegd dat moet worden gekeken naar de waarde in het economische verkeer die het vermogensbestanddeel vertegenwoordigt indien het deel zou uitmaken van het vermogen van degene die het bestanddeel toegerekend krijgt. Het bedrag van het TBS-resultaat over 2013 komt daarmee op € 104.895. 5.16. Het Hof volgt de Inspecteur in zijn primaire stelling in het incidenteel hoger beroep.

De hoogte van de belastingheffing geeft gezien de omvang van het vermogen van [belanghebbende] geen aanleiding om een individuele buitensporige last aan te nemen. Andere feiten of omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de belastingheffing voor [belanghebbende] een zodanige last vormt, zijn gesteld noch gebleken. Verdragsvrijheden 33.1 [ Belanghebbende] stelt voorts dat artikel 2.14a van de Wet IB 2001 inbreuk maakt op het recht van vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (VWEU) en de vrijheid van kapitaal als bedoeld in artikel 63 van het VWEU. 33.2 Over artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is in de memorie van toelichting het volgende opgenomen: “Signalen uit de Belastingdienst, maar ook uit andere EU-landen en daarbuiten maken duidelijk dat particuliere vermogens in toenemende mate worden afgezonderd om belastingheffing te ontgaan. Vooral bij de heffing van inkomstenbelasting en schenk- en erfbelasting ontstaat bij gebruikmaking van afgezonderde particuliere vermogens een ongewenst heffingsvacuüm. (…) Het instellen van een afgezonderd particulier vermogen is op zichzelf geoorloofd voor bundeling en bescherming van (familie)vermogen. Maar een afgezonderd particulier vermogen behoort geen heffingsvacuüm op te leveren waardoor de Nederlandse heffingsgrondslag wordt uitgehold. Een heffingsvacuüm verdraagt zich ook niet met doel en strekking van het Haags Trustverdrag. Mocht de bestaande praktijk, waarin de trust een geheel eigen fiscale beoordeling krijgt, uitwijzen dat aanvullende fiscale wetgeving noodzakelijk is, dan heeft de wetgever daartoe natuurlijk de mogelijkheid. (…) Om aan het geschetste heffingsvacuüm een einde te maken, wordt een robuuste wettelijke basis voorgesteld om inkomstenbelasting en schenk- of erfbelasting te kunnen heffen wanneer er sprake is van een afgezonderd particulier vermogen. Vermogensbestanddelen die in een afgezonderd particulier vermogen worden ingebracht, aangehouden en uitgekeerd, krijgen eenzelfde fiscale behandeling als vermogensbestanddelen die niet op zodanige wijze zijn afgezonderd.” (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, blz. 9-11) 33.3 Uit de hiervóór aangehaalde passage uit de memorie van toelichting blijkt dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen in Nederland en buiten Nederland gevestigde entiteiten. De fiscale behandeling van een in Nederland gevestigde entiteit met een APV als bedoeld in artikel 2.14a van de Wet IB 2001 is aldus vergelijkbaar met de fiscale behandeling van een in het buitenland gevestigde entiteit met een APV. Naar het oordeel van de rechtbank is dan van een als strijdig met de vrijheid van vestiging of de vrijheid van kapitaalverkeer aan te merken belemmering geen sprake. Vereiste aangifte 34. [De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat [belanghebbende] voor het jaar 2013 niet de vereiste aangifte heeft gedaan en concludeert daarom tot omkering van de bewijslast (artikel 25, derde lid, van de Awr). Hij heeft die stelling gebaseerd op het gegeven dat in de aangifte door [belanghebbende] niet is aangekruist dat sprake is van een APV. Voorts heeft [belanghebbende] in zijn aangifte IB/PVV 2013 de van de Stiftung ontvangen bedragen niet aangegeven. 35. De rechtbank overweegt als volgt. Omkering en verzwaring van de bewijslast geldt onder meer als de vereiste aangifte niet is gedaan. Daarvan is sprake als in het geheel geen aangifte is gedaan of – bij inhoudelijke gebreken van de aangifte – als de verschuldigde belasting volgens de aangifte absoluut en relatief aanzienlijk afwijkt van het bedrag aan belasting dat op grond van de belastingwet verschuldigd zou zijn. Indien [de Inspecteur] stelt dat sprake is van dergelijke inhoudelijke gebreken in een aangifte, kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting (HR 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, en HR 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Dit houdt in dat [de Inspecteur], wil het gevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast intreden, aannemelijk moet maken dat de op basis van de aangifte verschuldigde belasting zowel relatief als absoluut aanzienlijk lager is dan de daadwerkelijk verschuldigde belasting. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast bovendien slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (HR 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast. 36. [Belanghebbende] heeft in zijn aangifte in rubriek 49 aangevinkt dat sprake is van een APV en daarbij vermeld dat het de Stiftung betreft. [Belanghebbende] heeft echter niet het vermogen van de Stiftung per 1 januari 2013 aangegeven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] hiermee niet de vereiste aangifte gedaan. Weliswaar heeft [belanghebbende] in zijn aangifte aangegeven dat sprake is van een APV, [belanghebbende] heeft echter niet het gedeelte van het vermogen van de Stiftung dat op grond van artikel 2.14a, eerste lid, van de Wet IB 2001 aan hem diende te worden toegerekend, opgenomen in zijn aangifte. De onder 8, 9 en 10 aangehaalde berichten van de voormalige belastingadviseur van [belanghebbende], waarvan [belanghebbende] ook een afschrift heeft ontvangen en waarin expliciet wordt benoemd dat het vermogen van de Stiftung nu aan de erfgenamen toekomt, maken echter dat [belanghebbende] zich ervan bewust was of had moeten zijn dat, door niettemin het gedeelte van het vermogen dat aan hem diende te worden toegerekend niet aan te geven, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Het feit dat de Stiftung een Kontrollorgan heeft, en de begunstigden geen financiële informatie meer ontvangen van de Stiftung, ontheft [belanghebbende] als begunstigde van de Stiftung niet van de plicht zijn aandeel in het vermogen van de Stiftung aan te geven. 37. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat [de Inspecteur] echter niet van zijn verplichting de door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De aanslag dient te berusten op een redelijke schatting. Redelijke schatting 38. [De Inspecteur] heeft het vermogen van de Stiftung ingeschat op € 12.000.000. Hierbij heeft hij zich gebaseerd op de waarde van de door de Stiftung aangehouden effectenportefeuille en een rekening bij een bank in [B1] met een gezamenlijke waarde van € 7.100.000 en het aanmerkelijk belang in [S] met een waarde van € 41.019. Daarnaast heeft [de Inspecteur] een geschat deel van € 4.858.981 in aanmerking genomen, ervan uitgaande dat de ouders van [belanghebbende] over een woning en bankrekeningen in Zwitserland beschikten en er voorts van uitgaande dat de Stiftung over meer vermogen beschikt dan bij [de Inspecteur] bekend is. 39. Ter zitting heeft [de Inspecteur] verklaard dat hij het geschatte gedeelte van het vermogen van de Stiftung van € 4.858.981 niet nader kan onderbouwen. Gelet op alles wat [de Inspecteur] naar voren heeft gebracht, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] geen redelijke schatting van het inkomen van [belanghebbende] heeft gemaakt. Concrete aanwijzingen dat de ouders van [belanghebbende] ook in 2013 nog over een woning en bankrekeningen in Zwitserland beschikten, zijn er niet.