ECLI:NL:GHDHA:2018:2076

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-18/00352

Uitspraak van 15 augustus 2018

in het geding tussen:

[X] te [Z] belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur,

(vertegenwoordigers: P.M. den Boer en W.C. van der Wel)

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 22 december 2017, nummer SGR 16/9905, betreffende de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen.

Navorderingsaanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2009 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.129. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete van € 1.022 opgelegd en een bedrag van € 671 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2009 voorts een navorderingsaanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd naar een bijdrage inkomen van € 3.665. Bij gelijktijdig gegeven beschikking heeft de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 34 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.3. Voorts is bij afzonderlijke beschikking het verlies uit werk en woning over het jaar 2009 nader vastgesteld op nihil (herziene verliesvaststellingsbeschikking 2009).

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de onder 1.1 vermelde navorderingsaanslagen en beschikkingen gedeeltelijk toegewezen en heeft hij de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.328, alsmede de aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete en de in rekening gebrachte de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd tot respectievelijk € 710 en € 556.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 126. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 juli 2018, gehouden te Den Haag. De Inspecteur is verschenen. Belanghebbende, die door de griffier bij aangetekende brief, verzonden op 24 mei 2018, onder vermelding van plaats, datum en tijdstip is uitgenodigd om op de zitting te verschijnen, heeft schriftelijk bericht niet ter zitting aanwezig te zullen zijn en heeft daarbij niet om uitstel van de zitting verzocht. Ter zitting zijn tevens behandeld de hoger beroepen van belanghebbende, kenmerken BK-18/00349 en 18/00350, betreffende respectievelijk:

- de aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting (OB), de daarbij opgelegde vergrijpboete en beschikking heffingsrente (BK-18/00349);

- de aan belanghebbende over het jaar 2008 opgelegde navorderingsaanslagen in de IB/PVV en de Zvw, en de daarbij opgelegde beschikkingen heffingsrente (BK-18/00350).

Voor zover in die zaken door de Inspecteur stukken zijn overgelegd, worden die stukken geacht ook in de onderhavige procedure te zijn overgelegd. Tevens wordt hetgeen door de Inspecteur in die zaken voor het overige is aangevoerd, aangemerkt als te zijn aangevoerd in de onderhavige zaak. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier één proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Belanghebbende heeft in de periode 1 mei 2009 tot 31 december 2009 onder de handelsnaam “ [Y] ” een onderneming gedreven in de vorm van een eenmanszaak. De activiteiten van de onderneming bestonden uit het verlenen van juridische adviezen. De onderneming is per 31 december 2009 gestaakt. Daarnaast is belanghebbende in het onderhavige jaar in dienst als juridisch adviseur op basis van een nul-urencontract bij [A] Ltd ( [A] ).

3.2. Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2008 tot en met 2012.

3.3. De Inspecteur heeft tijdens het boekenonderzoek onder andere bij brieven van 1 juni 2015 en 23 september 2015 vragen aan belanghebbende gesteld. Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij schrijven van 30 augustus 2015 en 29 september 2015. In de laatstgenoemde brief staat onder andere het volgende vermeld:

"Ik beantwoord heden uw brief van 23 september jl. (…) U nodigt mij uit voor een gesprek op 5 oktober a.s. om de door u genoemde punten door te spreken. Ik geef mijn reactie reeds op de door u genoemde punten hieronder. Ik acht een gesprek niet zinvol. Uw vragen kan ik schriftelijk beantwoorden. In december 2014 heeft u aangegeven het einde van het boekenonderzoek (gestart in november 2013) te verwachten in het 1e kwartaal van 2015. Op 6 januari 2015 heeft u mondeling aangegeven alleen nog een aantal vragen te hebben. Ik heb daaruit begrepen dat het onderzoek door u binnen afzienbare tijd zou worden afgerond. De door u genoemde vragen heeft u bij brief gesteld op 1 en 14 juni 2015, volgens de brieven ook "om tot afronding te kunnen komen". Op deze vragen heb ik alle informatie die mij bekend is zo volledig en accuraat mogelijk een antwoord gegeven bij brieven van 14 en 30 september 2015. Ik heb aan mijn antwoorden niets meer toe te voegen. Ik kan niet verschijnen met een adviseur. Technische vragen kan ik niet beantwoorden. U heeft verschillende standpunten ingenomen. U kunt de aanslagen opleggen. Dan kan ik dat ook afronden. (…)"

3.4. Het boekenonderzoek heeft geleid tot een controlerapport. Het concept van het controlerapport is op 27 november 2015 per mail aan belanghebbende verzonden. De Inspecteur heeft op dezelfde dag het concept controlerapport bij belanghebbende in de brievenbus gedeponeerd. In een begeleidend schrijven zijn, onder meer, de onderhavige navorderingsaanslagen en boetebeschikking aangekondigd. Belanghebbende is daarbij een termijn gegeven tot uiterlijk 30 november 2015 om bezwaren tegen de voorgenomen navorderingsaanslagen en boetebeschikking gemotiveerd kenbaar te maken:

"Indien u het niet eens bent met de voorgenomen aanslagen en de boete kunt u dat uiterlijk 30 november 2015 gemotiveerd aan mij kenbaar maken.

Vanwege de dreigende verjaring van een aantal (navorderings)aanslagen en de termijn die voor de administratieve verwerking noodzakelijk is om aanslagen een tijdige dagtekening te kunnen geven, kan ik u helaas slechts één werkdag de tijd geven om te reageren op deze kennisgeving. (…)"

3.5. Bij brief van 30 november 2015 heeft belanghebbende het volgende laten weten:

"(…) Vanwege de dreigende verjaring, heeft u mij één werkdag te tijd gegeven om hierop inhoudelijk te reageren. Deze termijn is ongehoord kort en bovendien onzorgvuldig te noemen. Feitelijk is het voor mij onmogelijk om een inhoudelijke reactie op het door u opgestelde concept controlerapport te geven. Bij gebrek aan tijd bestrijd ik dan ook de inhoud van het concept controlerapport".

3.6. Het definitieve rapport van het boekenonderzoek is op 1 december 2015 uitgebracht. In het controlerapport is onder andere het volgende opgenomen:

"2.3. Administratie

Belastingplichtige heeft bij de aanvang van het onderzoek over geen van de jaren een administratie, conform artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen, kunnen overleggen. Belastingplichtige heeft aangegeven de administratie zelf handmatig bij te houden door het optellen en aftrekken van inkomsten en uitgaven. Hiervan is echter geen registratie bijgehouden, althans deze is bij de aanvang van het onderzoek niet overgelegd. Belastingplichtige heeft ook aangegeven dat hij, behalve bankafschriften en facturen, geen andere vastleggingen heeft. Ook kan hij niet onderbouwen hoe hij tot de winstbedragen in de aangiften inkomstenbelasting is gekomen. Aansluitingen vanuit facturen naar aangiften zijn daardoor niet te controleren. Jaarstukken zijn niet aanwezig. Ook is met betrekking tot de staking van de diverse ondernemingen geen stakingsbalans overgelegd.

Uitzondering is het jaar 2009. In dat jaar is de administratie verzorgd door administratiekantoor [B] in [C] . Op ons verzoek aan dit administratiekantoor om de daar aanwezige administratie te overleggen werd aangegeven dat men niet verwachtte dat er bij hen nog veel in het archief zou liggen. Wij hebben niets meer ontvangen. Grootboekrekeningen, kolommenbalans en aansluitingen zijn niet aanwezig. Het lijkt aannemelijk dat die er wel geweest moeten zijn omdat het administratiekantoor de jaarrekening ergens op moet hebben gebaseerd.

Omdat wij zonder aansluitingen, jaarstukken en onderliggende berekeningen, de aanvaardbaarheid van de aangiften niet kunnen beoordelen, hebben wij belastingplichtige de mogelijkheid geboden om alsnog achteraf een soort administratie op te stellen. Belastingplichtige heeft daarop over de jaren 2008 tot en met 2010 overzichten verstrekt die hij heeft opgesteld aan de hand van de bankafschriften en facturen. Het gaat daarbij om niets meer dan opgaven van inkomsten en uitgaven. Dit is niet aan te merken als een administratie zoals die verwacht mag worden bij een eenmanszaak. Zo is er geen balans en verlies- en winstrekening overgelegd, is er geen rekening gehouden met afschrijvingen en is er geen stakingsbalans overgelegd, zodat niet beoordeeld kan worden wat er met de aanwezige bedrijfsmiddelen is gebeurd bij staking.

De volgende bescheiden zijn wel aangetroffen;

• bank- en girobescheiden;

• ontvangen en uitgeschreven facturen;

• staten van inkomsten en uitgaven (achteraf opgemaakt).

(…)

2.3.3 Vereiste aangifte

Over de jaren 2008 tot en met 2010 moet worden geconcludeerd dat belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Een administratie op basis waarvan aansluiting kan worden gevonden tussen de facturen en de aangiften ontbreekt. Verder zijn er diverse correcties aangebracht die tot gevolg hebben dat niet alleen verhoudingsgewijs, maar ook op zichzelf beschouwd er aanzienlijk verschillen zijn ten opzichte van de ingediende aangiften zodat gesteld kan worden dat niet de vereiste aangifte is gedaan. De correcties zullen verderop in dit rapport worden toegelicht.

(…)

5.5 Opleidingskosten

De opleidingskosten van € 2.784 die in 2009 van de winst zijn afgetrokken hebben betrekking op een universitaire opleiding fiscaal recht. Op de vragen die hieromtrent zijn gesteld is geen afdoende antwoord ontvangen waaruit blijkt dat het gaat om zakelijke kosten. De kosten van deze opleiding zijn (deels) ook in het privé-deel van de aangiften afgetrokken als studie-uitgaven. Bovendien is er van uit [A] Ltd ook een vergoeding verstrekt voor opleidingen voor belastingplichtige en/of zijn echtgenote. Onduidelijk is waarvoor die vergoeding precies is geweest.

Nu belastingplichtige niet aannemelijk heeft gemaakt waarom deze opleidingskosten zakelijk zouden zijn, ze ook in het privé-deel van de aangifte zijn meegenomen en vanuit [A] Ltd een vergoeding is verstrekt die mogelijk betrekking heeft op deze kosten, ben ik genoodzaakt de kosten die van de winst zijn afgetrokken te corrigeren.

Correctie 2009: meer winst € 2.784

(…)

5.7 Ondernemersaftrek

5.7.1 Zelfstandigenaftrek

Belastingplichtige heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in de jaren 2008 en 2009 heeft voldaan aan de voorwaarden van de zelfstandigenaftrek. (…) In het jaar 2009 is pas op 1 mei gestart met de nieuwe onderneming [Y] . Ook in dat jaar is het niet aannemelijk dat er minimaal 1225 uur in de onderneming is gewerkt. Belastingplichtige heeft immers ook nog een aantal maanden in loondienst gewerkt bij [A] Ltd en heeft de studie fiscaal recht gevolgd aan de Universiteit in Leiden hetgeen tijd kost.

Omdat de bewijslast met betrekking tot de zelfstandigenaftrek bij belastingplichtige ligt, heb ik hem verzocht aannemelijk te maken dat in beide jaren minimaal 1225 uur is gewerkt door belastingplichtige. Hier is niet aan voldaan.

In zijn brief van 30 augustus 2015 heeft belastingplichtige aangegeven dat hij de urennorm ruimschoots heeft gehaald, maar kan dit niet onderbouwen.

Belastingplichtige verklaart alleen het volgende:

- "eind februari 2009 tot eind april 2009 gemiddeld 2 uur per dag 7 dagen in de

week";

- "1 mei 2009 tot 15 december 2009 gemiddeld 9 uur per dag gedurende 7 dagen

per week";

- "als typische workaholic onafgebroken en nagenoeg zonder uitzondering van 11 uur 's ochtends tot 4 uur 's nachts";

- "het administratiekantoor heeft mij destijds geadviseerd dat ik voldeed aan het urencriterium";

- "ik heb overigens aantekening gehouden van de door mij bestede uren conform de hierboven weergegeven opgave, maar kan deze door verhuizing niet meer terugvinden";

- "nu uw standpunt verder niet is onderbouwd, bestrijd ik de juistheid van het door u ingenomen standpunt".

Allereerst wil ik in dit kader wijzen op de bewijslast. Het is aan belastingplichtige om aannemelijk te maken dat er minimaal 1225 uur is besteed aan de onderneming. Op grond van diverse jurisprudentie (o.a. LJN: BY4964, 22.11.2012, V-N 2003/19.7, Hof Amsterdam 25 juni 2008, BD 6005 en Hof Leeuwarden 13 maart 2012, BV 8938) dient een en ander ook controleerbaar te zijn.

Bovenvermelde verklaringen zijn hiervoor onvoldoende. Ook heeft belangplichtige niet aangegeven aan welk soort werkzaamheden hij zijn tijd heeft besteed en is niet aannemelijk dat er alleen maar hele uren besteed zijn en is de urenstaat te algemeen van aard (Hof Amsterdam 5 november 2009, BL 0069, Hof Amsterdam 10 juli 2014, 13/00594 en Hof Den Haag, 18 oktober 2011, BU 5835). Een niet bewaarde of onvindbaar geraakte urenspecificatie biedt daarbij geen uitkomst.

Nu de bewijslast voor wat betreft het urencriterium bij belastingplichtige ligt en hij er niet in slaagt aannemelijk te maken dat is voldaan aan de voorwaarden om aanspraak te maken op de zelfstandigenaftrek, vervalt ook het recht op de startersaftrek in beide jaren.

(…)

Correctie 2009: € 11.321

5.7.2 MKB-winstvrijstelling

Omdat er in de jaren 2008 en 2009 geen recht bestaat op de zelfstandigenaftrek bestaat er in die jaren ook geen recht op de mkb-winstvrijstelling.

(…)

Correctie 2009: € -/- 1.266

(…)

7.2 Studieuitgaven

Studiekosten zijn alleen aftrekbaar als ze "drukken" op degene die ze in aftrek brengt. De kosten van studie zijn (deels) als ondernemingskosten opgevoerd, maar ook (deels) afgetrokken als opleidingskosten bij [A] Ltd. Ook is geconstateerd dat vanuit [A] Ltd een onkostenvergoeding voor studiekosten is verstrekt. Hierbij is het onduidelijk voor wie die vergoeding is geweest en waar die betrekking op had. Indien er een vergoeding is verstrekt drukken de gemaakte kosten niet op belastingplichtige en zijn deze dus niet aftrekbaar. Op mijn vraag hierover is alleen geantwoord dat indien en voor zover er een onkostenvergoeding is verstrekt de kosten niet afgetrokken zouden zijn. Vanwege het ontbreken van een nadere toelichting is dit niet te beoordelen. Belastingplichtige heeft namelijk ondanks diverse verzoeken niet aannemelijk gemaakt waarvoor en voor wie de onkostenvergoeding van de werkgever ( [A] Ltd) is geweest.

Verder heeft belastingplichtige in zijn brieven van 30 augustus en 29 september 2015 onvoldoende duidelijk gemaakt dat de studiekosten daadwerkelijk betaald zijn, in welk jaar ze betaald zijn (kosten zijn alleen aftrekbaar in jaar van betaling) en heeft niet van alle kosten ook bewijsstukken overgelegd. Daarnaast haalt belastingplichtige bedragen door elkaar die van de winst zijn afgetrokken en die in het privé-deel van de aangifte zijn afgetrokken. Gezien het voorgaande is niet op eenvoudige wijze na te gaan of en zo ja, voor welke bedragen de studie uitgaven aftrekbaar zijn.

Nu belastingplichtige niet of onvoldoende aan de bewijslast heeft voldaan en de aftrekposten dus onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt ben ik genoodzaakt de studie uitgaven te corrigeren, enerzijds omdat voor mij niet is na te gaan dat ze (deels) niet drukken en anderzijds omdat ze niet aannemelijk gemaakt zijn. Bovendien ben ik van mening dat de kosten van de studie van de echtgenote in ieder geval niet aftrekbaar zijn, zie hierna.

Correctie studie uitgaven 2009: € 3.521

(…)"

3.7. Naar aanleiding van de in het controlerapport neergelegde bevindingen is met dagtekening 10 december 2015 een herziene verliesvaststellingsbeschikking gegeven waarbij het verlies nader is vastgesteld op nihil en zijn tevens met dagtekening 19 december 2015 de onderhavige navorderingsaanslagen en vergrijpboete opgelegd.

3.8. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur een bedrag van € 1.801 aan scholingsuitgaven van de echtgenote van belanghebbende alsnog in aftrek toegelaten.

Oordeel van de Rechtbank

4. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende overwogen:

"14. Ten aanzien van [belanghebbendes] stelling dat sprake is van schending van artikel 8:42 Awb aangezien [de Inspecteur] niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd overweegt de rechtbank het volgende. Uit de door [belanghebbende] ingediende aanvullende stukken van 12 oktober 2017 volgt dat [belanghebbende] daarmee doelt op het 'draaiboek van het landelijk project'. [De Inspecteur] heeft gesteld dat een dergelijk 'draaiboek' er niet is. [Belanghebbende] heeft niets aangevoerd op basis waarvan bij de rechtbank twijfel ontstaat omtrent de door [de Inspecteur] ingenomen stelling. Van schending van artikel 8:42 Awb is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

(…)

16. [De Inspecteur] heeft bij het opleggen van de navorderingsaanslagen een winstcorrectie doorgevoerd van € 9.858. Deze winstcorrectie is gebaseerd op een omzet die [belanghebbende] zelf in zijn achteraf opgemaakte en overgelegde administratie heeft opgenomen. Met betrekking tot de correcties van de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling overweegt de rechtbank het volgende. Op grond van artikel 3.76, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) geldt de zelfstandigenaftrek voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Om aan het urencriterium te kunnen voldoen dient [belanghebbende] in ieder geval gedurende het kalenderjaar ten minste 1.225 uren te hebben besteed aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit hij als ondernemer winst geniet (artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001).

17. Het is aan [belanghebbende] om aannemelijk te maken dat hij ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor zijn onderneming heeft besteed. [Belanghebbende] is met zijn onderneming ' [Y] ' op 1 mei 2009 gestart. Deze onderneming is op 31 december 2009 gestaakt. Nu de onderneming niet het gehele jaar heeft bestaan en slechts een beperkte omzet is behaald, acht de rechtbank het niet zonder meer aannemelijk dat meer dan 1.225 uur aan werkzaamheden voor de onderneming zijn besteed. De door [belanghebbende] achteraf opgemaakte en overgelegde urenstaten acht de rechtbank onvoldoende als onderbouwing van de gestelde uren. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat van een groot aantal uren die zijn opgenomen in de urenstaten de zakelijkheid niet is gebleken dan wel de uren niet controleerbaar zijn aan de hand van een administratie en/of agenda, aangezien deze ontbreken. Zo heeft een groot aantal uren betrekking op literatuuronderzoek en het ontwikkelen van een zogenoemd databestand. [Belanghebbende] doet in dit verband voor het belastingjaar 2009 een beroep op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2010 (DGB2010/1710M). Dit beroep slaagt niet. Hetgeen [belanghebbende] heeft gesteld is onvoldoende om twijfel te doen ontstaan over de aannemelijkheid van het aantal uren dat hij aan werkzaamheden voor de onderneming heeft besteed. Gelet op het hiervoor overwogene heeft [de Inspecteur] de zelfstandigenaftrek terecht gecorrigeerd. Dit brengt mee dat [belanghebbende] ook niet in aanmerking komt voor de MKB-winstvrijstelling aangezien voor toepassing van de MKB-winstvrijstelling, op grond van artikel 3.79a Wet IB2001 geldt dat een ondernemer aan het urencriterium dient te voldoen.

18. [Belanghebbende] heeft in zijn aangifte een bedrag van € 3.521 aan scholingsuitgaven (na toepassing van de drempel) in aftrek gebracht. Deze scholingsuitgaven hebben zowel betrekking op [belanghebbende] zelf als zijn partner. Bij uitspraak op bezwaar zijn de scholingsuitgaven van de partner van [belanghebbende] alsnog in aftrek toegelaten. Dit betreft een bedrag van € 1.801 (na toepassing van de drempel). In beroep voert [belanghebbende] aan dat de kosten voor een door hem gevolgde verkooptraining ten bedrage van € 2.000 en een tweedaagse opleiding bij het [D] ten bedrage van € 1.450 als scholingskosten in aanmerking dienen te worden genomen. Het ligt op de weg van [belanghebbende] om aannemelijk te maken dat hij aan de voorwaarden voor aftrek van scholingsuitgaven voldoet. [belanghebbende] heeft facturen en dagafschriften waaruit de betaling van bovengenoemde trainingen/opleidingen kan worden afgeleid overgelegd. Uit het boekenonderzoek volgt dat de kosten van studie (deels) als ondernemingskosten zijn opgevoerd en ook (deels) zijn afgetrokken als opleidingskosten bij [A] Ltd. Ook is er vanuit [A] een onkostenvergoeding voor studiekosten verstrekt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onvoldoende aannemelijk gemaakt dat bovengenoemde scholingsuitgaven op hem drukken nu door [de Inspecteur] gemotiveerd is gesteld dat deze door [A] – deels – zijn vergoed. [De Inspecteur] heeft de door [belanghebbende] geclaimde scholingsuitgaven daarom terecht niet in aftrek toegelaten.

(…)

20. Voor zover het beroep van [belanghebbende] ook ziet op de onder 3 [zie onder 3.7; Hof] vermelde herziene verliesvaststellingsbeschikking 2009 merkt de rechtbank op dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 tot gevolg heeft dat het eerder bij beschikking vastgestelde verlies over het belastingjaar 2009 komt te vervallen. De verliesvaststellingsbeschikking 2009 is daarom terecht verminderd naar nihil.

21. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, kan aan de belastingplichtige een vergrijpboete worden opgelegd indien het aan diens opzet of grove schuld is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. [De Inspecteur] heeft een vergrijpboete opgelegd van 25% met betrekking tot de winstcorrecties en de overige correcties (studie uitgaven en restant persoonsgebonden aftrek). Bij uitspraak op bezwaar is de boete verminderd tot een bedrag van € 710 overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag door het alsnog in aftrek laten van de scholingsuitgaven van de partner van [belanghebbende]. [De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat er sprake is van grove schuld aan de kant van [belanghebbende], waardoor op de aanslagen een te laag bedrag aan belasting is geheven.

22. Het is aan [de Inspecteur] om grove schuld aannemelijk te maken. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd dat [belanghebbende] vanwege zijn achtergrond en opleiding goed op de hoogte is van de fiscale wetgeving, [belanghebbende] geen administratie heeft bijgehouden en [belanghebbende] geen verklaring kan geven voor de verschillen in de winstbedragen zoals opgenomen in zijn aangifte en opgenomen in zijn achteraf opgestelde administratieve overzichten. De aansluitberekeningen ontbreken volledig. Van de scholingsuitgaven is niet na te gaan of en zo ja, voor welke bedragen ze als zakelijke kosten zijn aan te merken. Ze zijn twee maal in aftrek gebracht en er is een vergoeding van de werkgever ontvangen. Met betrekking tot de zelfstandigenaftrek voert [de Inspecteur] aan dat de achteraf opgestelde urenspecificatie op geen enkele wijze controleerbaar is.

23. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] met hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd, zoals opgenomen onder 22, voldoende aannemelijk gemaakt dat het aan grove schuld van [belanghebbende] is te wijten dat de aanslagen IB/PVV en ZVW 2009 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. [Belanghebbendes] stelling dat er geen sprake is van beboetbare gedragingen en dat hij voor zijn aangifte pleitbare standpunten heeft ingenomen, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel. [Belanghebbende] heeft willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat door het indienen van onjuiste aangiften te weinig belasting werd geheven over het jaar 2009. Het door [de Inspecteur] gehanteerde boetepercentage van 25% acht de rechtbank in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.

24. [Belanghebbende] heeft geen gronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte heffingsrente. De rechtbank is evenmin gebleken dat de berekening van de heffingsrente onjuist is."

5.1. In geschil is of:

a. de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd;

b. belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan;

c. de Inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan het urencriterium;

d. belanghebbende recht heeft op aftrek van scholingsuitgaven; en of

e. de vergrijpboete terecht is opgelegd.

5.2. Niet langer in geschil is of (i) het verdedigingsbeginsel is geschonden, (ii) de Inspecteur terecht de winst heeft gecorrigeerd met € 9.858 en (iii) de Inspecteur terecht geen verrekenbaar verlies uit 2010 in aanmerking heeft genomen.

5.3. Belanghebbende concludeert - naar het Hof begrijpt - tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de navorderingsaanslag IB/PVV 2009 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning ten bedrage van € 7.290 (te weten: € 2.568 negatief (belastbaar inkomen volgens aangifte) + € 9.858 (de in hoger beroep niet in geschil zijnde winstcorrectie)), tot vermindering van de navorderingsaanslag Zvw 2009 tot een aanslag naar een bijdrage inkomen van € 881 (te weten: € 9.113 (een in hoger beroep niet in geschil zijnde winstcorrectie, waarop de navorderingsaanslag Zvw 2009 onder meer is gebaseerd) -/- € 8.232 (loon Zvw)), tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikkingen heffingsrente en tot vernietiging van de vergrijpboete.

5.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

6.1.1. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft overgelegd. Meer in het bijzonder doelt belanghebbende in de eerste plaats op alle stukken van het 'landelijk project aanpak van TCSP's (Trust and Company Service Providers)'.

6.1.2. De Inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat in het dossier van belanghebbende niet méér aanwezig is dan de reactie van de minister van Financiën op een WOB-verzoek. Deze stukken heeft de Inspecteur in eerste aanleg verstrekt als bijlage bij zijn nader stuk van 11 oktober 2017. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur uitdrukkelijk verklaard dat hem geen landelijk draaiboek ter beschikking staat of heeft gestaan.

6.1.3. Bij de beoordeling van deze klacht stelt het Hof voorop dat stukken die voor de beoordeling van de zaak door de rechter niet van belang zijn, niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken behoren (zie HR 4 mei 2018, nr. 16/04237, ECLI:NL:HR:2018:672). Naar het oordeel van het Hof is daarvan in dit geval sprake. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar loon ontvangen van [A] Ltd ( [A] ). De Inspecteur heeft zich in andere procedures op het standpunt gesteld dat belanghebbende via [A] Internationaal middellijk enig aandeelhouder van [A] is. De Rechtbank heeft de Inspecteur dienaangaande echter niet in het gelijk gesteld (zie uitspraken van 22 december 2017, nrs. SGR 16/10131, 16/10132 en 16/10134, ECLI:NL:RBDHA:2017:16227, 16226 en 16225) en de Inspecteur heeft geen hoger beroep tegen deze uitspraken ingesteld. Belanghebbende heeft onvoldoende gemotiveerd gesteld dat de bedoelde stukken (betreffende zijn werkgever) van enig belang kunnen zijn (geweest) voor de besluitvorming in of voor de beoordeling van de onderhavige zaak en ook overigens ziet het Hof daarvoor geen enkel aanknopingspunt. Ten overvloede merkt het Hof op dat het bovendien geen reden heeft om te twijfelen aan de verklaring van de Inspecteur dat hem geen landelijk draaiboek ter beschikking staat of heeft gestaan, zodat ook op deze grond geen sprake is van op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb.

6.1.4. Met betrekking tot de gestelde schending van de verplichting van artikel 8:42 Awb ten aanzien van (i) nieuwsbrieven en interne memo's inzake TCSP's en (ii) correspondentie van de Inspecteur met de bank inzake het opvragen van bankgegevens van een op naam van [A] gestelde bankrekening, geldt mutatis mutandis hetzelfde. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur bovendien uitdrukkelijk verklaard dat hem geen nieuwsbrieven en interne memo's ter raadpleging ter beschikking staan of hebben gestaan, zodat - nu het Hof geen reden heeft daaraan te twijfelen - ook op deze grond belanghebbendes klacht in zoverre faalt.

6.2. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat de Inspecteur stukken dient te overleggen die zien op de overwegingen om een derdenonderzoek af te breken dat was ingesteld bij het administratiekantoor dat in het onderhavige jaar belanghebbendes administratie heeft verzorgd. De Inspecteur heeft dienaangaande ter zitting van het Hof geloofwaardig verklaard dat het bij één telefoongesprek met een medewerker van dit kantoor is gebleven, dat het derhalve nimmer daadwerkelijk tot het instellen van een derdenonderzoek is gekomen, en voorts dat aan de beslissing om het derdenonderzoek niet door te zetten geen notities ten grondslag liggen. Aangezien het Hof geen reden heeft aan deze verklaring te twijfelen, faalt belanghebbendes klacht in zoverre. Evenmin leidt deze handelswijze van de Inspecteur tot schending van het zorgvuldigheidsbeginsel of het motiveringsbeginsel.

6.3. Belanghebbende lijkt in § 5 van zijn 'reactie op verweerschrift' d.d. 19 juni 2018 met het oog op de weigering van de aftrek van scholingsuitgaven c.q. opleidingskosten voorts nog te stellen dat de Inspecteur op grond van artikel 8:42 Awb het controlerapport van het bij [A] ingestelde boekenonderzoek dient te overleggen. Volledigheidshalve merkt het Hof dienaangaande op dat de Inspecteur (terecht) het bedoelde controlerapport als bijlage bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft overgelegd.

6.4. Voor zover belanghebbende, tot slot, met betrekking tot de door de Inspecteur op 11 oktober 2017 overgelegde stukken heeft gesteld dat deze stukken zodanig laat zijn overgelegd dat hij daarop niet adequaat heeft kunnen reageren, oordeelt het Hof als volgt. Gesteld noch gebleken is dat de bedoelde stukken niet op of vlak na 11 oktober 2017 aan belanghebbende zijn toegezonden, zodat ervan moet worden uitgegaan dat dit is geschied. Belanghebbende had derhalve ruim voldoende tijd om in hoger beroep op de stukken van de Inspecteur te reageren. Het laatste nadere stuk van belanghebbende dateert van 19 juni 2018, zodat hij - gelet op het voorgaande - niet in zijn procespositie is geschaad.

6.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

6.6. Voor omkering van de bewijslast op grond van het niet doen van de vereiste aangifte dient de Inspecteur aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast aannemelijk te maken dat de door belanghebbende ingediende aangifte zowel absoluut als relatief gezien, in aanzienlijke mate bewust te laag is gedaan.

6.7. In hoger beroep is de door de Inspecteur in aanmerking genomen winstcorrectie van € 9.858 tussen partijen niet in geschil. Hierdoor staat tevens vast dat er aanzienlijke kosten in aftrek zijn gebracht terwijl hiervan geen bewijsstukken zijn en dat er omzet is verzwegen. De niet in geschil zijnde correctie is naar het oordeel van het Hof absoluut en relatief gezien - en zonder rekening te houden met de correcties inzake de zelfstandigenaftrek (€ 11.321), de MKB-winstvrijstelling (€ 1.266 negatief) en de scholingskosten (€ 2.784) - een grote afwijking van het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.568 negatief. Reeds op deze grond komt het Hof tot het oordeel dat de verschuldigde belasting volgens de aangifte verhoudingsgewijs relatief en absoluut aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. De aard en de relatieve omvang van dit gebrek brengen mee dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan belasting niet zou worden geheven. Belanghebbende heeft derhalve niet de vereiste aangifte gedaan, zodat de sanctie van artikel 27e in samenhang met artikel 27h van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) moet worden toegepast. Dit betekent dat de bewijslast in deze procedure dient te worden omgekeerd en verzwaard, zodat het Hof het hoger beroep ongegrond zal verklaren tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

6.8. Belanghebbende heeft de onderneming op 1 mei 2009 gestart en op 31 december 2009 gestaakt. Voorts blijkt uit § 5.1 van het controlerapport dat - volgens belanghebbendes eigen opgave - daarmee slechts een beperkte omzet is behaald van € 19.104. Gelet hierop heeft belanghebbende niet reeds op voorhand doen blijken dat wordt voldaan aan het urencriterium. Eerst in de bezwaarfase heeft belanghebbende weekstaten overgelegd op basis waarvan hij 1.328,25 uren aan de onderneming zou hebben besteed. De overgelegde overzichten zijn naar het oordeel van het Hof te algemeen van aard en zonder andere stukken, zoals bijvoorbeeld een agenda, onvoldoende verifieerbaar. Daarenboven heeft de Inspecteur er terecht op gewezen dat uit deze weekstaten, alsmede uit het door belanghebbende gehanteerde uurtarief volgt dat slechts 637 uren direct aan de omzet zijn te relateren. Belanghebbende heeft niet doen blijken dat hij in 2009 ten minste 588 uren aan indirecte werkzaamheden heeft besteed. Zijn stellingen dienaangaande zijn bij gebrek aan enige objectief controleerbare, feitelijke onderbouwing onvoldoende om het van hem gevergde bewijs geleverd te achten.

6.9. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat het beroep op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2010, nr. DGB2010/1710M, Stcrt. 2010, 3872, BNB 2010/162 niet slaagt. In dit besluit is kort gezegd neergelegd dat in gevallen waarin twijfel mogelijk is over de aannemelijkheid van het aantal aan de ondernemingswerkzaamheden bestede uren, de inspecteurs voor de crisisjaren 2009 en 2010 enige soepelheid zullen betrachten. In het onderhavige geval twijfelt de Inspecteur echter, gelet op het hiervoor onder 6.8 overwogene, terecht niet.

6.10. Uit het hiervoor overwogene volgt dat belanghebbende in het onderhavige jaar niet ten minste 1.225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen, zodat niet is voldaan aan het urencriterium (artikel 3.6 Wet IB 2001). Belanghebbende komt derhalve niet in aanmerking voor zelfstandigenaftrek (artikel 3.76 wet IB 2001). De Inspecteur heeft voorts terecht de MKB-winstvrijstelling buiten aanmerking gelaten (artikel 3.79a Wet IB 2001).

6.11. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2009 in het privédeel van de aangifte een bedrag van € 3.521 aan scholingsuitgaven in aftrek gebracht, waarvan een bedrag van € 1.720 betrekking heeft op hemzelf en een bedrag van € 1.801 op zijn echtgenote. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de bevindingen van het boekenonderzoek de aftrek van de scholingsuitgaven gecorrigeerd (zie § 5.5 controlerapport) en voorts de aftrek van opleidingskosten als ondernemingskosten ten bedrage van € 2.784 niet toegestaan (zie § 7.2 controlerapport). In de bezwaarfase zijn de scholingsuitgaven van de echtgenote van belanghebbende (€ 1.801) alsnog in aftrek toegelaten.

6.12. Tussen partijen is in hoger beroep in geschil of een bedrag van € 4.203,60 aftrekbaar is als scholingsuitgaven (- naar het Hof begrijpt - en/of opleidingskosten), welk bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:

€ 2.000 verkooptraining;

€ 1.450 tweedaagse [D] -cursus; en

€ 753,60 studie fiscaal recht.

6.13. Belanghebbende moet doen blijken dat hij aan de voorwaarden voor aftrek voldoet. Hij heeft daartoe twee facturen (betreffende de verkooptraining en de [D] -cursus), alsmede dagafschriften van zijn bankrekening overgelegd. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarmee echter niet erin geslaagd om het van hem gevergde bewijs te leveren. Uit het door de Inspecteur in hoger beroep in het geding gebrachte controlerapport van het boekenonderzoek bij [A] volgt dat door [A] een bedrag van € 1.950 aan belanghebbende is vergoed (onkostenvergoeding voor 'opleiding'). Dit bedrag betreft onder meer dezelfde factuur van € 1.450 in verband met de [D] -cursus die door belanghebbende ook in de onderhavige procedure is opgevoerd. Voorts is gebleken dat de factuur betreffende de verkooptraining, een ‘boekstuk’ is van belanghebbendes eigen onderneming (' [Y] ') en dat bovendien de datum van dat stuk handmatig is veranderd. Belanghebbende heeft bovendien geen orde in de door hem gecreëerde chaos weten te scheppen; gelet op de geclaimde dubbele aftrekken, de onduidelijkheden en de dubieuze factuur met betrekking tot de verkooptraining, heeft belanghebbende niet voldaan aan de verzwaarde bewijslast.

6.14. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de Inspecteur bij het opleggen van de boete het bepaalde in artikel 5:53, lid 3, Awb heeft geschonden. Deze klacht faalt. De Inspecteur heeft op 27 november 2015 een kennisgeving van, onder meer, de onderhavige boete aan belanghebbende gestuurd en heeft voor de motivering verwezen naar het concept controlerapport van het boekenonderzoek dat eveneens op 27 november 2015 aan belanghebbende per mail is verzonden en in zijn brievenbus is gedeponeerd. Belanghebbende heeft tot en met 30 november 2015 de tijd gehad om te reageren op het voornemen van de Inspecteur (zie 3.4). Naar het oordeel van het Hof vormde de termijn van drie dagen in dit geval een reële mogelijkheid voor belanghebbende om zijn zienswijze naar voren te brengen. Er is namelijk uitgebreid gecorrespondeerd over de elementen waarop de onderhavige boete is gebaseerd. Belanghebbende is hierbij overigens ook ingegaan op de scholingsuitgaven van zijn echtgenote. Belanghebbende is voorts uitgenodigd voor een gesprek, maar heeft daarop uitdrukkelijk te kennen gegeven dat hij een gesprek met de Inspecteur niet zinvol achtte en dat 'de Inspecteur de aanslagen kon opleggen'. Onder deze omstandigheden acht het Hof een reactietermijn van drie dagen voldoende.

6.15.1. De Inspecteur heeft een vergrijpboete opgelegd omdat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de aanslag tot een laag bedrag is vastgesteld. De bewijslast voor de aanwezigheid van grove schuld rust op de Inspecteur.

6.15.2. De Inspecteur heeft in de eerste plaats aangevoerd dat belanghebbende in het onderhavige jaar een universitaire studie contractenrecht en fiscaal recht deed en dat belanghebbende daarnaast als aandeelhouder/bestuurder werkzaam was bij [A] , een volgens de website http://www. [A] .nl hoogstaand juridisch en fiscaal adviesbureau met adviezen van uitmuntende kwaliteit. Aangezien belanghebbende en zijn echtgenote de enige werknemers waren bij [A] , en de echtgenote volgens een verklaring van belanghebbende slechts ondersteunende administratieve werkzaamheden heeft verricht, moeten deze kwaliteiten aan belanghebbende worden toegerekend. Gelet hierop is het Hof met de Inspecteur van oordeel dat mag worden verwacht dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte (zeer) goed op de hoogte was van de fiscale regelgeving.

6.15.3. De Inspecteur heeft voorts aangevoerd dat belanghebbende geen administratie heeft bijgehouden dan wel deze niet heeft bewaard en dat hij achteraf een overzicht van inkomsten en uitgaven heeft opgesteld op basis waarvan verschillen in de winst naar voren komen ten opzichte van de aangegeven winst, terwijl belanghebbende daarvoor geen verklaring kan geven. Met betrekking tot de geclaimde opleidingskosten lijkt het erop dat deze kosten (deels) nogmaals als scholingskosten in aftrek zijn gebracht terwijl bovendien een vergoeding van [A] is ontvangen. Wat betreft de zelfstandigenaftrek heeft belanghebbende eerst in bezwaar een urenspecificatie overgelegd, welke op geen enkele wijze controleerbaar is en veel indirecte uren bevat, aldus nog steeds de Inspecteur.

6.15.4. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk gemaakt dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat dienaangaande sprake is van een ernstig verwijt, ten minste gelijk te stellen met grove schuld. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. De Inspecteur heeft de boete terecht opgelegd en het Hof acht de boete passend en geboden. Het Hof ziet geen reden voor vermindering van de boete vanwege de omstandigheid dat de aanslag is vastgesteld met omkering van de bewijslast.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door F.G.F. Peters, Chr.Th.P.M. Zandhuis en W.M.G. Visser, in tegenwoordigheid van de griffier A.S.H.M. Strik. De beslissing is op 15 augustus 2018 in het openbaar uitgesproken. Door afwezigheid van de griffier is de uitspraak alleen door de voorzitter ondertekend.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan

binnen zes weken

na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

6.16. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is.

Proceskosten

7. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.