ECLI:NL:GHDHA:2018:1971

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-17/00903 uitspraak van 1 augustus 2018 in het geding tussen: [X] BV (als rechtsopvolger van [Y] BV), gevestigd te [Z] , belanghebbende, (gemachtigde: B. Dieleman) en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, (vertegenwoordiger: M.T.H. Voss) inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 13 oktober 2017, nummer SGR 17/3474 betreffende de hierna vermelde aanslag. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2011 een naheffingsaanslag in de loonheffing van € 292.145 opgelegd (de naheffingsaanslag). Bij beschikking is € 33.767 aan heffingsrente in rekening gebracht (de beschikking heffingsrente). 1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Er is € 333 aan griffierecht geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Loop van het geding in hoger beroep 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake daarvan is een griffierecht van € 501 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 22 mei 2018, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Na de mondelinge behandeling is partijen een termijn van zes weken gegund voor overleg om tot overeenstemming te komen. Bij brief, ingekomen op 3 juli 2018, hebben partijen meegedeeld geen overeenstemming te hebben bereikt. Vaststaande feiten 3.1. Belanghebbende heeft aan haar directeur [A] ( [A] ), geboren [in] 1949, pensioenaanspraken toegekend. Het pensioen is opgebouwd in de jaren 1970 tot 2000 en ondergebracht bij [Y] B.V. (Beheer BV). [A] , die in 2000 uit dienst is getreden, was tot en met 31 december 2002 aandeelhouder van Beheer BV. De aandelen van Beheer BV zijn nadien overgenomen door andere vennootschappen binnen het concern waartoe belanghebbende behoort . 3.2. In de pensioenbrief van 29 december 1989 is aan [A] een (tijdelijk) ouderdomspensioen ingaande op 62-jarige leeftijd, een wezenpensioen en een weduwenpensioen toegekend. De uitbetaling van het pensioen geschiedt maandelijks achteraf. Verder is bepaald: “Ingegane pensioenen en, in geval van ontslag voor de pensioendatum, rechten op nog niet ingegaan pensioen zullen door de vennootschap zoveel mogelijk worden aangepast aan de prijsontwikkeling.” 3.3. Vanaf 1 april 2011 tot en met 31 oktober 2011 heeft Beheer B.V. pensioenuitkeringen aan [A] en zijn ex-partner gedaan. [A] heeft in 2011 in totaal € 18.358 ontvangen. Vanaf 1 november 2011 zijn aan [A] geen pensioenuitkeringen meer gedaan. 3.4. [A] is in 2011 woonachtig in […] , Verenigde Arabische Emiraten (VEA). 3.5. [A] heeft in 2011 Beheer BV verzocht om de pensioenverplichting over te dragen aan [B] Beleggingen BV ( [B] BV), waarin hij 100 percent van de aandelen houdt. 3.6. Naar aanleiding van het verzoek tot overdracht van de pensioenaanspraken hebben onderhandelingen plaatsgevonden tussen [A] en (zijn broers/de aandeelhouders van) Beheer BV. In een brief, van 19 augustus 2011, van de gemachtigden van Beheer BV aan de gemachtigde van [A] is vermeld: “(…) Cliënte [Hof: Beheer BV] kan zich vinden in een verhoging van het over te dragen kapitaal ad € 370.810 met een door u voorgestelde kostenopslag van € 17.125, mits de heer [A] afziet van de wens tot indexering van zijn pensioenaanspraken vanaf datum uitdiensttreding tot en met datum ingang pensioen. Indien de heer [A] niet van indexering wenst af te zien, zal cliënte het betreffende kapitaal niet overdragen. (…) Voorafgaand aan de daadwerkelijke waardeoverdracht wenst cliënte wel de fiscale gevolgen van een dergelijke overdracht met de belastingdienst af te stemmen.” 3.7.1. Belanghebbende en de Inspecteur hebben overlegd over de overdrachtswaarde van de pensioenaanspraken. Bij brief van 9 november 2011 stelt de gemachtigde van belanghebbende een·overdrachtswaarde van € 396.740 voor met een rekenrente van 3,6 per cent, zonder rekening te houden met indexatie van de uitkeringen. Daarbij merkt gemachtigde op dat de indexatie ter vrije beoordeling van het bestuur van de vennootschap staat en dat de financiële situatie het niet toelaat de uitkering te indexeren. 3.7.2. Het overleg heeft niet tot overeenstemming geleid. Partijen bleven in het bijzonder van mening verschillen of (voor- en na-)indexatie in de overdrachtswaarde diende te worden meegenomen. 3.7.3. Bij brief van 22 december 2011 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat (i) hij akkoord kan gaan met de koopsom van € 396.740 indien geen rekening wordt gehouden met (na)indexatie, doch dat – gelet op de kosten en de vermogenspositie van Beheer BV indexatie voor de Beheer BV niet onoverkomelijk zal zijn en (ii) dat het achterwege laten van indexatie als een (gedeeltelijk) afzien van een voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraak zal worden aangemerkt als bedoeld in artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), aangezien bij de overdracht van de pensioenaanspraken aan [B] BV indexatie niet in de overdrachtswaarde is meegenomen. 3.8. In een conceptdagvaarding van 7 februari 2012 dagvaardt [A] belanghebbende in kort geding tot overlegging van de correspondentie tussen belanghebbende en de Belastingdienst met betrekking tot de voorgenomen overdracht van het pensioenkapitaal. [A] spreekt daarin het vermoeden uit dat hij aanspraak heeft op een hoger pensioenkapitaal in verband met - onder meer - indexatie. De conceptdagvaarding meldt voorts dat belanghebbende [A] op 16 januari 2012 heeft meegedeeld dat de Belastingdienst akkoord is met de waardering van het pensioen op basis van een disconteringsvoet van 3,6 per cent en belanghebbende bereid is een bedrag van € 393.067 over te dragen. 3.9. Bij overeenkomst, gedagtekend 12 maart 2012 heeft [B] BV de pensioenverplichtingen van Beheer BV ten aanzien van [A] overgenomen naar de situatie per 31 oktober 2011. De tegenprestatie van de overname van de pensioenverplichting bedraagt € 393.067. Het deel van het pensioen dat toewijsbaar is aan de voormalige partner [A] is niet overgedragen aan [B] BV. 3.10. Eind mei 2012 is het vermogen van Beheer BV onder algemene titel verkregen door belanghebbende. De fiscale winstreserves van Beheer BV bedragen in de periode 2010 tot eind 2013 ongeveer € 7.000.000. De commerciële reserves bedragen ongeveer € 18.000.000. 3.11. De Inspecteur heeft op 30 juli 2015 de naheffingsaanslag opgelegd op basis van een overdrachtswaarde van € 561.819. Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. In geschil is of in 2011 pensioenaanspraken ten dele zijn prijsgegeven dan wel niet voor verwezenlijking vatbaar zijn. 4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in 2011 met het stopzetten van de pensioenuitkeringen aan [A] per 1 november 2011 sprake is van het prijsgeven van pensioenaanspraken, waarbij die aanspraken mede omvatten een aanspraak op na-indexatie van pensioen, een en ander te ontlenen aan de pensioenbrief. 4.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hetgeen in de pensioenbrief met betrekking tot de na-indexatie is toegezegd slechts een voorwaardelijk geformuleerd recht betreft dat geen pensioenaanspraak vormt in de zin van de Wet LB 1964 en ook niet op basis van het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006, ECLI:NL:HR:2006: AW1747; BNB 2006/278 als zodanig kan worden aangemerkt. Het stond Beheer BV vrij om al dan niet na-indexatie toe te passen en met [A] overeen te komen dat voor de na-indexatie uiteindelijk niets in de overdrachtswaarde is begrepen. In het onderhavige naheffingstijdvak hebben geen handelingen plaatsgevonden op grond waarvan sprake is van het prijsgeven dan wel het niet voor verwezenlijking vatbaar zijn van pensioenaanspraken. 4.4. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen wordt verwezen naar de gedingstukken. Conclusies van partijen 5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Oordeel van de Rechtbank De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen: “14. Met betrekking tot het primaire standpunt van [belanghebbende], dat [A] geen recht op indexatie van zijn pensioenaanspraken had, overweegt de rechtbank het volgende. Gelet op het bepaalde in de pensioenbrief zoals opgenomen onder 2 is de rechtbank van oordeel dat [A] in beginsel recht heeft op indexatie van zijn pensioen en er aldus geen reden is daar bij de overdracht geen rekening mee te houden. Met het bedingen van de tegenprestatie voor het overnemen van de pensioenverplichtingen dienen immers alle huidige en toekomstige verplichtingen te kunnen worden afgedekt. Steun voor dat oordeel ontleent de rechtbank aan het arrest van de Hoge Raad van 14 april 2006 (ECLI:NL:HR:2006:AW1747). Weliswaar betreft dat een voor de vennootschapsbelasting gewezen arrest, maar daaruit volgt wel dat met een (voorwaardelijk) recht op indexatie van een pensioenaanspraak rekening dient te worden gehouden bij de overdrachtswaarde van een dergelijke aanspraak. Dat [belanghebbende] en [A] ook zijn uitgegaan van het recht op indexatie zoals omschreven in de pensioenbrief leidt de rechtbank af uit de onder 4 geciteerde brief en de onder 6 genoemde conceptdagvaarding. In de brief van 19 augustus 2011 deelt [belanghebbende] immers aan [A] mee dat de pensioenaanspraak niet wordt overgedragen indien [A] niet afziet van indexatie. In de conceptdagvaarding van 7 februari 2012 verzoekt [A] aan [belanghebbende] om inzage in de correspondentie met de Belastingdienst, omdat hij twijfels heeft over de informatie die [belanghebbende] hem ten aanzien van de omvang van het pensioenkapitaal heeft verstrekt, in het bijzonder ten aanzien van de rekenrente en de indexatie. Dat [A] nadien heeft ingezien dat hij geen recht had op indexatie en daarom op 13 maart 2012 met [belanghebbende] een overdrachtswaarde van € 393.067 is overeengekomen zoals [belanghebbende] ter zitting heeft verklaard is niet met enig bewijs gestaafd zodat de rechtbank daaraan voorbijgaat. Ook overigens is de rechtbank van oordeel dat het - gelet op het vorenstaande - op de weg van [belanghebbende] ligt om bewijs bij te brengen van de stelling dat het recht op indexatie ontbreekt, hetgeen zij niet dan wel onvoldoende heeft gedaan. 15. Het subsidiaire standpunt van [belanghebbende] dat er een zakelijke reden was om van indexatie af te zien, begrijpt de rechtbank aldus dat het recht op indexatie van de pensioenaanspraken (en daarmee een deel van de aanspraak) niet voor verwezenlijking vatbaar was. Dat er sprake zou zijn van een niet voor verwezenlijking vatbaar recht heeft [belanghebbende] echter onvoldoende onderbouwd. De door [belanghebbende] gestelde omstandigheid dat de beleidsbepalers van een vennootschap zelfstandig kunnen bepalen of de financiële situatie toereikend is om indexatie toe te passen dan wel de stelling dat het in de autobranche economisch minder goed ging ten tijde van de overdracht is daartoe onvoldoende. Het subsidiaire standpunt van [belanghebbende] treft daarom evenmin doel. 16. Voorts neemt [belanghebbende] het standpunt in dat de heffing in dit geval in strijd is met artikel 1 van het EP bij het EVRM aangezien de hoogte van de naheffingsaanslag leidt tot een onevenredige aantasting van het eigendom van [belanghebbende]. 17. Belastingheffing vormt op zichzelf een inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom als bedoeld in artikel 1 van het EP. Een dergelijke inbreuk is echter toegestaan indien deze “lawful” is en er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd. Aan de “lawful-eis” is in onderhavig geval voldaan nu de naheffingsaanslag een basis heeft in het nationale recht, te weten artikel 19b van de Wet LB, die voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar is in de uitoefening en vergezeld gaat van procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van de inbreuk. Dat er een redelijke mate van evenredigheid moet bestaan tussen de daartoe in het algemeen belang gebruikte middelen en het legitieme doel dat daarmee wordt nagestreefd, vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen het algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt aan de wetgever op het terrein van het belastingrecht een ruime beoordelingsvrijheid toe. Naar de rechtbank begrijpt voert [belanghebbende] aan dat de hoogte van de naheffingsaanslag niet in verhouding staat tot het feit waarvoor deze is opgelegd. Ook is de wijze van toepassing van artikel 19b van de Wet LB niet voorzienbaar volgens [belanghebbende], omdat noch uit wet- en regelgeving, noch uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat afzien van indexatie (deels) afzien van een pensioenaanspraak behelst. Deze grieven van [belanghebbende] slagen niet. De enkele omstandigheid dat [belanghebbende] niet heeft voorzien dat de aanspraak met toepassing van artikel 19b van de Wet LB in de heffing zou (kunnen) worden betrokken neemt niet weg dat de heffing over afzien van pensioenaanspraken als zodanig op het niveau van de regelgeving voldoende voorzienbaar is gelet op het bepaalde in artikel 19b van de Wet LB. Met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslag merkt de rechtbank op dat deze rechtstreeks uit de wettelijke bepaling volgt en niet zozeer leidt tot een onevenredige heffing over een overdrachtswaarde van € 393.067, maar louter een gevolg is van de omstandigheid dat [belanghebbende] een lagere overdrachtswaarde in acht heeft genomen dan [A] feitelijk toekwam. Voor zover hetgeen [belanghebbende] met het vorenstaande heeft bedoeld te stellen dat de heffing leidt tot een individuele en buitensporige last heeft zij dat gelet op haar financiële reserves niet aannemelijk gemaakt. Het beroep van [belanghebbende] op artikel 1 van het EP van het EVRM faalt derhalve.” Beoordeling van het hoger beroep 7.1. Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964 behoren aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen niet tot het loon. 7.2. In artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964 is bepaald dat, ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, dan wel een lichaam als bedoeld in artikel 36b, wordt prijsgegeven, behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is, de aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak. 7.3. De Inspecteur dient feiten te stellen en bij betwisting door belanghebbende aannemelijk te maken, die zijn stelling kunnen dragen dat in dit geval van een prijsgeven of het niet voor verwezenlijking vatbaar zijn van aanspraken in de zin van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964 sprake is. 7.4. De rechtsvoorgangster van belanghebbende, Beheer BV, heeft aan aandeelhouder [A] een aanspraak op ouderdomspensioen in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet LB 1964 toegekend. Daarbij is bepaald dat ingegane pensioenen en, in geval van ontslag voor de pensioendatum, rechten op nog niet ingegaan pensioen door de vennootschap zoveel mogelijk zullen worden aangepast aan de prijsontwikkeling. Gelet op deze bepaling heeft [A] geen afdwingbaar recht op na-indexatie. Partijen zijn een inspanningsverbintenis overeengekomen waarbij Beheer BV zich heeft verbonden zich voldoende in te spannen om het beoogde resultaat te behalen. Er is derhalve slechts sprake van een voorwaardelijk recht op na-indexatie. Dit voorwaardelijk recht dient te worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964. Vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 30 september 1953, nr. 11.506, BNB 1954/328 waarin is geoordeeld: “(…) dat wil van zodanige aanspraken gesproken kunnen worden, niet voldoende is, dat voor den werknemer de verwachting bestaat, dat in de toekomst, of bij de vervulling van bepaalde voorwaarden door hem of zijn nabestaanden uitkeringen zullen worden genoten, hoe stellig en gegrond zulk een verwachting ook mag zijn, doch nodig is, dat op die uitkeringen voor hem of die derden enig recht is ontstaan, hoezeer zulk een recht van de vervulling van bepaalde voorwaarden afhankelijk kan zijn gesteld”. 7.5. Het ouderdomspensioen is ingegaan in april 2011 toen [A] 62 jaar werd en is stopgezet per 1 november 2011. Ten tijde van de stopzetting bestond het plan om de pensioenaanspraken over te dragen aan een beleggingsmaatschappij van [A] . Deze overdracht heeft in 2011 nog niet plaatsgevonden. In 2011 vonden wel de onderhandelingen plaats tussen Beheer BV en [B] BV over de prijs waartegen de aanspraken aan laatstgenoemde BV zouden worden overdragen. Van die onderhandelingen maakte deel uit, zo kan uit de hiervoor onder 3.5 en 3.6 vermelde feiten worden afgeleid, dat [A] recht wilde doen gelden op een hoger bedrag aan pensioen waarbij rekening zou worden gehouden met na-indexatie van zijn pensioen. Ten tijde van het stopzetten van de uitkeringen op 1 november 2011 was derhalve geenszins komen vast te staan dat [A] de aanspraak op na-indexatie had prijsgegeven. Kenmerkend voor het prijsgeven van aanspraken is immers dat de aanspraak komt te vervallen terwijl [A] de aanspraak op na-indexatie juist geldend wilde maken. De omstandigheid dat bij de reeds gedane uitkeringen (nog) geen rekening met na-indexatie was gehouden, maakt dit niet anders. Hetzelfde geldt voor hetgeen in 2011 na het stopzetten van de uitkeringen is gebeurd. Aan het eind van 2011 waren de onderhandelingen tussen belanghebbende met de Inspecteur over de waarde van het pensioen bij overdacht aan de beleggingsmaatschappij van [A] volledig vastgelopen. Bij brief van 22 december 2011 (zie onder 3.7.3) heeft de Inspecteur zijn visie op die waarde inclusief het recht op na-indexatie aan belanghebbende kenbaar gemaakt. Dat [A] in de laatste maanden van 2011 zijn aanspraak op na-indexatie heeft prijsgegeven, blijkt daaruit niet. Pas met de overdracht van de aanspraken in 2012 is, gelet op de daarbij bepaalde overdrachtswaarde waarbij geen rekening is gehouden met een na-indexatie (zie onder 3.9), komen vast te staan dat de aanspraak op na-indexatie is vervallen. Conclusie 7.6. Op grond van het vorenoverwogene heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat in 2011 reeds sprake is van het prijsgeven dan wel het niet voor verwezenlijking vatbaar zijn van pensioenaanspraken. Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. Proceskosten en griffierecht 8.1. De Inspecteur zal worden veroordeeld in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, welke, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, worden vastgesteld op € 2.004 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de Rechtbank en voor het Hof (1 punt beroep, 1 punt zitting Rechtbank, 1 punt hoger beroepschrift, 1 punt zitting Hof x € 501 x 1 (gewicht van de zaak)). Belanghebbende heeft in de bezwaarfase niet om vergoeding van proceskosten verzocht. Daarom kan aan belanghebbende geen vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase worden toegekend (art. 7:15, lid 3, van de Awb). 8.2. Aan belanghebbende dient voorts het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 333, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 501 te worden vergoed. Beslissing Het Gerechtshof: - vernietigt de uitspraak van de Rechtbank; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de naheffingsaanslag, - vernietigt de beschikking heffingsrente, - veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.004; - gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 834 aan griffierecht te vergoeden. Deze uitspraak is vastgesteld door G.J. van Leijenhorst, voorzitter, E.M. Vrouwenvelder en P.J.J. Vonk, leden, in tegenwoordigheid van de griffier Y. Postema. De beslissing is op 1 augustus 2018 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - de naam en het adres van de indiener; - de dagtekening; - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.