ECLI:NL:GHDHA:2017:1464

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummer BK-16/00321 uitspraak van 17 mei 2017 in het geding tussen: [X] B.V. te [Z] , belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag , de Inspecteur, inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 16 juni 2016, nummer SGR 16/992, betreffende de hierna te melden naheffingsaanslag en beschikking. Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende op 1 december 2009 een naheffingsaanslag in de loonheffingen over het jaar 2008 opgelegd ten bedrage van € 754.113 opgelegd (de naheffingsaanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft hij een vergrijpboete van € 4.537opgelegd (de boetebeschikking) en € 24.163 aan heffingsrente in rekening gebracht (de beschikking heffingsrente). 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 4 januari 2016 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking vernietigd. 1.3. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar ongegrond verklaard. Loop van het geding in hoger beroep 2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De griffier heeft een griffierecht geheven van € 503. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 november 2016 gehouden te Den Haag. Van het ter zitting verhandelde is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Vaststaande feiten 3. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank vastgestelde feiten: 1. Belanghebbende exploiteert in het onderhavig jaar een onderneming met twee vestigingen, één onder de naam Hotel [A] te [B] en één onder de naam [C] te [D] . Bij de Kamer van Koophandel staat belanghebbende ingeschreven met als bedrijfsomschrijving “Kamerverhuurbedrijf”. 2. Belanghebbende is in bezit van de vereiste vergunningen voor het exploiteren van een seksinrichting. Door de gemeenten [B] en [D] zijn vergunningen afgegeven die ongeveer gelijkluidend zijn. De vergunningen vermelden de heer [Y] als exploitant (de exploitant) en verder bij naam genoemde beheerders. De in de onderneming van belanghebbende werkzame prostituees beschikken niet over een vergunning. 3. De Belastingdienst heeft op diverse data waarnemingen ter plaatste verricht in beide vestigingen van de onderneming van belanghebbende. Van deze waarnemingen zijn rapporten opgemaakt. Ook heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, de dagtekening van het daarvan opgemaakte rapport (het controlerapport) is 2 november 2009. Het controlerapport is gebaseerd op de gesprekken die verweerder met de exploitant voerde en de 33 gesprekken die verweerder met de prostituees voerde. In dit controlerapport staat onder meer het volgende: “3.2 Omschrijving bedrijfsactiviteiten Volgens [de exploitant] wordt er een kamerhuurbedrijf geëxploiteerd. Op het aanvraagformulier voor het verkrijgen van een vergunning voor de exploitatie van een seksinrichting vermeldt hij echter dat het om een privéhuis gaat waar uitsluitend seksuele dienstverlening plaatsvindt. In het “Ondernemersplan [X] BV” van 7 februari 2005 schrijft [de exploitant] onder andere: “Sterkte zwakte analyse van de ondernemer:” Ken de specifieke problematiek van de prostituees die bij mij werken en kan dan ook als “papa” fungeren en nog belangrijker wordt als zodanig gerespecteerd, waardoor een goede onderlinge relatie mogelijk is. In staat eigen personeel op te leiden en te trainen. “Het globale Bedrijfsplan” Het aanbieden en verstrekken van facilitaire voorzieningen voor prostituees en haar bezoekers, die een goed werkklimmat waarborgen, waarbij rekening is gehouden met o.a de laatste stand van HACCP richtlijnen ten behoeve van de maaltijdenverstrekking voor het personeel. “De commerciële formule” [Belanghebbende] bereikt haar doel door het aanbieden van gelegenheid voor z.g “gesloten raamprostitutie” waarbij een nette en schone, en ook sociaal hygiënische werkplek wordt geboden . “Product” Zo zal [belanghebbende] in navolging van [E] B.V. ook extra blijven investeren in hygiëne en financieel periodiek medisch onderzoek op vooral soa mogelijk maken. “Prijs” De prijs die de klant voor de dienstverlening of product moet betalen is € 30 (€ 17,50 voor prostituee, € 12,50 voor [belanghebbende]). Hiervoor wordt het volgende geboden. Beschikbaar stellen van een plaats voor ontmoeting tussen klant en prostituee. Beschikbaarstellen van personeelsruimte voor ontspanning en gebruik van de maaltijden van de prostituees. Beschikbaarstellen van specifieke werkruimte/werkkamer. Beschikbaar stellen van beveiliging en toezicht. Beschikbaarstellen van kantoorruimte waar klanten voor het bezoek aan en het naar boven gaan met de prostituee betalen dit om diefstal en problemen op de kamer te voorkomen. Verder vindt hier een continu toezicht plaats d.m.v. diverse in het pand opgehangen camera’s. “Ondernemersplan bestaand bedrijf’ [Belanghebbende] heeft als doelstelling winst maken, dit door middel van het aanbieden van faciliteiten tegen een gunstige prijs, waardoor de tarieven voor de consument zo laag mogelijk worden gehouden. Hierdoor kunnen de zelfstandige prostituees die samenwerken met [belanghebbende] concurrerend werken t.o.v. bijvoorbeeld straatprostitutie. [Rechtbank.: tot zover het citaat uit het ondernemingsplan voor zover opgenomen in het controlerapport] 3.3 Inrichting van het pand [C] . Vanaf de buitenkant is het bedrijf niet herkenbaar als seksinrichting. Voor het raam hangt een lichtbak met daarop vermeld “open”, deze brandt als de onderneming is geopend. Op de begane grond bevindt zich een hal met een aantal gokkasten. Verder doorlopend bevindt zich de ontmoetingsruimte waar de klanten en de prostituees op gescheiden banken plaatsnemen. Daar achter bevindt zich een balie waar de klanten hun muntjes kunnen kopen bij de aanwezige beheerder/gastvrouw. Rechts van de balie is een keuken. Bij de ontvangstruimte is een glazen deur die toegang geeft tot de trap die leidt naar de 1e etage (deze deur kan alleen door de gastvrouw/beheerder geopend worden). Op de 1e etage bevinden zich zes kamers, één douche en één toilet op de gang. De 2e etage is hetzelfde ingericht. Op de 3e etage bevinden zich drie kamers en een douche, er is op deze etage geen toilet. Hotel [A] Vanaf de buitenkant is deze vestiging evenmin herkenbaar als seksinrichting. Aan de buitenkant hangt een bord met de tekst “ Hotel [A] ”. Eveneens hangt er voor het raam een lichtbak met de tekst “open”. Indien deze tekst verlicht is, is de zaak geopend. In de kelder is een keuken waar de dames kunnen verblijven en iets eten. Op de begane grond bevindt zich een gang. Deze geeft aan de rechterkant toegang tot de ontvangstruimte. Ook hier nemen de klanten en de dames op gescheiden banken plaats. Achterin bevindt zich de balie waar de klanten hun muntjes kopen en waar de sleutels hangen van de kamers. Op de 1e en 2e etage bevinden zich zes kamers. Op de gang is een douche en een toilet. Op de 3 etage bevinden zich vier kamers, een douche en een toilet. (…) 3.9 Aanwezigheid van sekswerkers binnen het bedrijf Sekswerkers zijn in principe vanaf 14.00 uur tot sluitingstijd aanwezig in de ontvangstruimte van het bedrijf. Zij wachten daar op klanten. Tussendoor kunnen zij het pand verlaten om bijvoorbeeld een boodschap te doen. De sekswerkers kunnen in het pand overnachten en eten. Zij mogen zich niet op dit adres laten inschrijven bij de gemeente. Overnachting en eten is gratis. Gedurende de periode dat sekswerkers binnen het bedrijf verblijven maken zij gebruik van (nagenoeg) het gehele pand en hun eigen kamer voor: - badruimte en toilet (voor persoonlijke verzorging); - keuken (voor het nuttigen van maaltijden, drankjes, e.d); - ontvangstruimte (voor het wachten op klanten). 3.10 Aanwezigheid sekswerkers absoluut of relatief van belang De aanwezigheid van sekswerkers binnen het bedrijf is volgens [de exploitant] van absoluut belang. Zonder aanwezigheid van sekswerkers zou het bedrijf niet kunnen bestaan. Volgens [de exploitant] “huren” de sekswerkers de kamers maar als zij geen klanten hebben betalen zij niets. De klant betaalt dus de vergoeding voor het gebruik van de kamer en de prijs voor de intimiteit met de dame. (…) 4.2 Nieuwkomers Bij nieuwe sekswerkers die in het bedrijf willen werken wordt de leeftijd [de exploitant] gecontroleerd aan de hand van het paspoort of de identiteitskaart. Er wordt van het identiteitsbewijs een kopie gemaakt. Bij nieuwkomers vindt er geen intakegesprek plaats. Meestal zijn de sekswerkers al op de hoogte gebracht door medesekswerkers. Indien zij niet op de hoogte zijn legt [de exploitant] uit waar de alarmknoppen zitten. Verschillende dames in Hotel [A] hebben aangegeven dat zij door de gastvrouw (“mama”) worden ingewerkt. 5 Zelfstandigheid/ondergeschiktheid De onder dit hoofdstuk vermelde gegevens zijn ontleend aan: - de huis- en gedragsregels die hangen in de keukens van de vestiggingen. Deze zijn als bijlage bij het rapport gevoegd; - de gegeven informatie van sekswerkers. Op de huisregels en afspraken staat onderdaan vermeld dat overtreding van de regels en afspraken afwijzing tot gebruik van voorzieningen als gevolg heeft. 5.1 Werkafspraken [De exploitant] maakt de volgende werkafspraken met de in Hotel [A] werkzame sekswerkers. Volgens [de exploitant] gelden dezelfde afspraken in Hotel [A] . De afspraken staan vermeld op een papier dat in de keuken hangt. De afspraken worden beaamd door de geïnterviewde sekswerkers. - Toelating alleen met (geldige) legitimatie. De documenten worden iedere keer gecontroleerd conform het reglement “dagelijkse controle dames Hotel [A] ”. - Er mag geen drugs of alcohol worden gebruikt of verhandeld. - Het is verboden om te discrimineren, schelden of onkuise taal te bezigen. - Het is verboden om in de zaal te eten. - Mobiel telefoneren in de zaal is niet toegestaan. - Kostbaarheden moeten goed worden opgeborgen in de afsluitbare kast op de kamer. Het is mogelijk om kostbaarheden of geld op te laten bergen in de kluis. - Bij diefstal (collega of klanten) wordt er direct aangifte gedaan bij de politie. - Het is verboden om personen die niet in Hotel [A] thuishoren te laten overnachten. - Indien je van mening bent dat je niet goed behandeld bent door een medewerker staat de directie er op dat je dat direct meldt aan [F] of zijn vervanger. - Het gebruiken of beluisteren van een radio of mp3 of ander afspeelapparatuur, telefoneren en of - sms-en in de zaal is niet toegestaan (bellen in de keuken). Beter is de telefoon of boven laten of op stil (trillen) zetten. - Na het werk bekertjes legen of rommel zelf opruimen, niemand heeft hier een lakei. - Niet in de zaal of waar klanten bij zijn in discussie gaan met de zaalwacht, bij onoverkomelijke irritaties eerst naar de kassa en daarna pas bij mij ([de exploitant] ). 5.2 Werkzaamheden Sekswerkers verrichten de volgende werkzaamheden: - seksuele dienstverlening; - het opruimen van de kamer; - vuile was in de wasmand deponeren. 5.3 Vervanging en persoonlijke arbeid Alle sekswerkers verrichten persoonlijke arbeid. Vervanging kan volgens [de exploitant] plaatsvinden indien van een andere sekswerker het identiteitsbewijs en leeftijd in orde is. 5.4 Werkrooster/werkdagen en tijden Volgens de gedragsregels moeten de sekswerkers zich aan het volgende houden: - dagelijks wil [de exploitant] met toerbeurten ‘s middags rond 15.00 uur een paar meisjes beneden zien (ontvangstruimte); - iedereen is voor 18.00 uur in werkkleding beneden voor het eten; - iedereen geeft zelf een dag van tevoren door aan de kassa dat ze vrij zijn en hoe lang; - vrijdag, zaterdag en zondag is daarbij geen optie, alleen met bepaalde toestemming. (…) 5.7 Werkkamers De sekswerkers hebben een vaste kamer gedurende hun aangesloten verblijf. De kamers worden door de gastvrouw (in Hotel [A] wordt zij mama genoemd) toegewezen. Zij mogen in de kamer overnachten. Vrienden en/of kennissen van de sekswerkers mogen niet bij hen in de kamer overnachten. De kamers moeten netjes gebruikt worden, bijvoorbeeld condooms en papiertjes dienen in de daarvoor bestemde pedaalemmer te worden gegooid. Het is verboden om wapens ( steek -of schietwapens of spuitgas) op de kamer te hebben. 5.8 Omgang met klanten Binnen het bedrijf zijn bepaalde regels gesteld voor omgang met klanten. - Het is verboden om te discrimineren, te schelden of onkuise taal te bezigen. - De dame bepaalt zelf of zij wel of niet met een klant naar haar kamer gaat. - De dame is verplicht om met condoom te werken, condooms zijn in voldoende mate aanwezig op de kamer. - De dame bepaalt zelf of zij aan verzoeken van klanten om bepaalde sekstechnieken toe te passen al of niet tegemoet komt. - Voor de goede orde gaan meisjes niet in discussie met de klant (informatie bij de kassa) dit voorkomt irritaties. 5.9 Toezicht Tijdens openstelling van het bedrijf is er altijd toezicht door of namens (beheerders) [de exploitant] aanwezig. De huisregels spreken over een zaalwacht. 5.10 Vaststellen prijzen De prijs is vastgesteld door [de exploitant]. De prijs bedroeg tot 28 juli 2005 € 30. Voor dit bedrag kan de klant voor twintig minuten met een sekswerker naar haar kamer. Van dit bedrag ontvangt de sekswerker € 17,50. € 12,50 is voor de BV. Vanaf 28 juli 2005 bedraagt de prijs € 35. De sekswerker ontvangt € 20 en de BV € 15. De sekswerkers hebben geen invloed op deze prijs. 5.11 Aanbieden diensten aan de klant De dienst(en) worden op de volgende wijze kenbaar gemaakt aan de klant: De klant neemt plaats op de rechter bank. De dames zitten op de linker bank. Er mag niet gesproken worden om discussies te vermijden. De klant wijst de dame van zijn keuze aan en gaat met haar naar de receptie. Daar koopt hij bij de balie een muntje voor € 35 (prijs 2008). Dit geeft hij aan de door hem uitgekozen dame. Voor dit bedrag mag de klant 20 minuten op een kamer zijn met de prostituee. De prostituee ontvangt na inlevering van het muntje € 20, [de exploitant] houdt € 15. De bedrijfsvoering is volgens [de exploitant] in beide filialen exact hetzelfde. De dienst wordt in zijn geheel in één prijs aangeboden aan de klant. De prijs staat vermeld op een bordje bij de receptie. 5.12 Afrekenen met de klant Klanten rekenen voorafgaand aan de dienst voor het totale bedrag af bij de receptie. Zij ontvangen een muntje dat zij afgeven aan de sekswerker. Daarna opent de receptioniste de glazen schuifpui waarna de klant met de sekswerker naar haar kamer gaat. Verlenging kan vooraf worden voldaan of na twintig minuten. De gastvrouw komt dan naar boven om af te rekenen. 5.13 Afrekenen tussen exploitant en sekswerker Aan het eind van elke dag levert de sekswerker de muntjes in die zij heeft ontvangen. Het aantal muntjes maal € 20 wordt aan haar uitbetaald. (…) 7.2 Algemeen De prostituees die werkzaam zijn binnen de BV zijn gebonden aan een regime. Deels is dit een regime wat min of meer als vanzelfsprekend wordt ervaren door alle betrokkenen, voor een ander deel is dit een regime waarbij door de BV duidelijk regels en voorwaarden worden gesteld aan de prostituees voor het aldaar mogen werken. Voor een deel is dit regime opgelegd door het vergunningbeleid van de gemeente [D] . De BV wordt als vergunninghouder geacht aan een aantal eisen, gesteld in de vergunning en de APV, te voldoen. Als zij hieraan niet voldoen kan haar vergunning worden ingetrokken. Ten aanzien van de onderwerpen genoemd in de vergunning is er dus zelfs sprake van een verplicht opgelegd regime waaraan de BV zich moet conformeren. 7.3 Arbeid Door alle prostituees, werkzaam binnen het bedrijf van de BV, wordt persoonlijke arbeid verricht. Als arbeid kan worden aangemerkt de handelingen die de prostituees verrichten ten behoeve van de klanten. Daarnaast vermelden zij zelf nog: kamer opruimen en de vuile was in de mand deponeren. 7.4 Gezagsverhouding [De exploitant] oefent gezag uit binnen [X] BV. Hij geeft aanwijzingen en opdrachten voor een goed en ordelijk verloop. Daarnaast heeft hij een aantal regels gesteld waaraan de prostituees die binnen zijn bedrijven willen werken moeten voldoen. Hieronder volgt een samenvatting van de regels en voorwaarden welke gelden voor de prostituees: - nieuwe prostituees moeten hun identiteitspapieren tonen aan [de exploitant] voor controle op leeftijd en nationaliteit; - de prijs ligt vast, er kan niet van worden afgeweken door de prostituees; - de wijze van aanbieden van de dienst is door [de exploitant] bepaald en dwingend voor alle prostituees: op de bank zitten en niet praten met de klant; - bij toerbeurt dienen de prostituees vanaf 15.00 uur in de ontvangstruimte te zijn; - om 18.00 uur dienen de prostituees in werkkleding beneden te zijn voor het avondeten; - prostituees dienen een dag van tevoren aan te geven indien zij niet komen werken; - vrijdag, zaterdag en zondag is daarbij geen optie, tenzij met bepaalde toestemming. Deze regels zijn bindend voor alle aldaar werkzame prostituees. Als men zich niet wil conformeren aan deze regels zal dit veelal betekenen dat men daar niet mag werken. [de exploitant] is verantwoordelijk voor een goed en ordelijk verloop van de gang van zaken binnen zijn onderneming. Voor dit goede en ordelijke verloop van de gang van zaken geeft hij aanwijzingen. Prostituees die binnen zijn bedrijf werken ervaren deze aanwijzingen als vanzelfsprekend. Dit neemt echter niet weg dat [de exploitant] in de positie is om opdrachten en aanwijzingen te geven. Gelet op de aard en omvang van de aanwijzingen en opdrachten door [de exploitant] kan niet worden gesproken van louter ordemaatregelen. Hiervoor is de invloed van hem op de eventuele zelfstandigheid van handelen door de prostituees veel te groot. Er kan in zijn geheel niet worden gesproken van zelfstandig handelen door de prostituees.” Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. In geschil is of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de sekswerkers tot belanghebbende in dienstbetrekking staan en zo die vraag bevestigend wordt beantwoordt of belanghebbende terecht een beroep doet op in met belanghebbende vergelijkbare gevallen gevoerd begunstigend beleid waarbij geen naheffingsaanslag is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede bevestigend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. 4.2. In hoger beroep voert belanghebbende onder handhaving van hetgeen voor de rechtbank is aangevoerd, samengevat het volgende aan: Belanghebbende stelt dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd, omdat geen sprake is van een dienstbetrekking. Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van een gezagsverhouding, van de verplichting de arbeid persoonlijk te verrichten en van de verplichting om loon te betalen. Belanghebbende verhuurt kamers. Er worden geen werkzaamheden in opdracht van belanghebbende uitgevoerd. De klant heeft geen relatie met de exploitant: hij huurt van hem geen kamer en huurt van hem ook geen werkneemster. Hij betaalt de sekswerker voor haar diensten waarvoor hij een standaard bedrag in aanvang betaalt aan haar en later eventueel meer op de kamer voor extra’s. Dat is een zaak tussen de klant en de sekswerkers. Belanghebbende verricht niet meer dan het faciliteren van de zelfstandige beroepsuitoefening van de sekswerkers. Belanghebbende doet een beroep op schending van het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel. De Belastingdienst voert een begunstigend beleid in gelijke gevallen. Zij mag erop vertrouwen dat dat beleid ook op haar van toepassing is. Zij heeft verklaringen overgelegd van bedrijven die net als zij niet voor opting-in hebben gekozen. Het ontgaat belanghebbende welke andere bewijsstukken zij moet overleggen om aan de op haar rustende bewijslast te voldoen. De verklaringen van de Inspecteur worden evenmin ondersteund door bewijsstukken. Belanghebbende verwijst naar de uitspraak van rechtbank Breda van 11 maart 2010 (ECLI:NL:RBBRE:201 0:BL8852) waar ook geen sprake was van nadere bewijsstukken en de rechtbank tot een andere conclusie kwam. 4.4 De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden en samengevat het volgende aangevoerd. De feiten zoals die naar voren komen uit het controlerapport zijn niet of nauwelijks weersproken. Zij zijn afkomstig van meerdere waarnemingen ter plaatse, waarbij negen verschillende controlemedewerkers zijn betrokken van 2 verschillende kantoren van de Belastingdienst, van gesprekken met 33 verschillende prostituees en gesprekken met de directeur van belanghebbende en beheerders van de vestigingen. De huis- en gedragsregels vloeien niet voort uit de vergunningseisen en algemene fatsoensregels maar gaan verder dan de uit de vergunningsvoorwaarden voortvloeiende regels. Met name de huis- en gedragsregels omtrent de wijze waarop de seksuele diensten worden aangeboden en de daadwerkelijke uitvoering van deze regels (plaatsnemen op gescheiden banken, niet praten in de ontmoetingsruimte, om 15:00 uur naar beneden) duiden erop dat belanghebbende in het kader van de bedrijfsvoering een dermate betekenende en overheersende rol heeft dat deze overeenkomt met de mogelijkheden van sturing, controle en toezicht van een werkgever. De sekswerkers hebben geen invloed op de prijs die betaald wordt. Deze is jaren geleden tot stand gekomen. Van willekeurige vervanging is geen sprake omdat belanghebbende naast de eisen van bekendheid met het werk en de regels ook eisen stelt aan de netheid van de sekswerkers. Voor wat betreft het beroep op het gelijkheidsbeginsel betwist de Inspecteur dat sprake is van begunstigend beleid. De onderhavige situatie is niet vergelijkbaar met de kwestie die destijds bij Rechtbank Breda speelde. In die procedure heeft de inspecteur namelijk ter zitting bevestigd dat in de regio [G] bij bedrijven die voor opting-in kozen reeds opgelegde naheffingsaanslagen werden vernietigd of naheffingsaanslagen niet werden opgelegd. Als een belastingplichtige akkoord ging met opting-in werd in de regio [G] het verleden met rust gelaten. De werkwijze van regio [G] berust niet op landelijk voorgeschreven beleid en dit was in de regio [D] niet de gangbare praktijk. Van begunstigend beleid was geen sprake. Conclusies van partijen 5.1. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en heffingsrentebeschikking. 5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank. Oordeel van de rechtbank 6. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen: “7. De rechtbank stelt vast dat de feitelijke gang van zaken in de onderneming zoals in het controlerapport is opgenomen onder 3.10, 5 tot en met 5.9 en 5.11 tot en met 5.13, door b is bevestigd dan wel onvoldoende is weersproken, zodat de rechtbank daarvan uitgaat. 8. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (de Wet) is sprake, indien tussen eiseres en de prostituees (mondeling of schriftelijk) een arbeidsovereenkomst is gesloten. Hieronder dient te worden verstaan de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende een zekere tijd arbeid te verrichten (artikel 7:610, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek). 9. Voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking zijn de volgende criteria van belang: - de werknemer staat in een gezagsverhouding tot de werkgever; - de werknemer is verplicht de arbeid persoonlijk te verrichten; - de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon. Gezagsverhouding 10. Een gezagsverhouding is aanwezig wanneer de opdrachtgever het recht heeft in meer of mindere mate aanwijzingen te geven met betrekking tot de inhoud van de werkzaamheden en de wijze van uitvoering daarvan, en degene die de arbeid verricht gehouden is die aanwijzingen op te volgen. Daarbij is het voldoende dat de gezagsverhouding rechtens bestaat en is het niet vereist dat er feitelijk ook gezag wordt uitgeoefend. Gelet op die feitelijke gang van zaken is naar het oordeel van de rechtbank tussen eiseres en de prostituees sprake van een gezagsverhouding. 11. Redengevend daarvoor acht de rechtbank onder meer de inhoud van het Ondernemingsplan, alsmede de huis- en gedragsregels (de regels) waaraan de prostituee zich moet houden, omdat zij anders niet mag werken bij de vestigingen Hotel [A] en Hotel [A] . De regels houden onder meer in dat de prostituees op vrijdagen en in het weekend moeten werken, dat zij een dag van tevoren moeten aangeven of ze de volgende dag zullen werken, dat (een aantal van) de aanwezige prostituees om 15:00 uur beneden in de ontvangstruimte moeten zijn om de klanten een keuze te bieden en dat zij om 18:00 uur beneden moeten zijn voor het avondeten wanneer zij willen mee-eten. Daarnaast is de rechtbank van oordeel dat uit de in het controlerapport beschreven gang van zaken binnen de onderneming blijkt dat de regels niet enkel voortvloeien uit de vergunningsvoorwaarden, maar dat de exploitant ook zelf regels heeft opgesteld en op de naleving daarvan toeziet. Tevens heeft verweerder onweersproken gesteld dat het de prostituees niet is toegestaan de onderneming met een klant te verlaten en het evenmin is toegestaan om met een persoon die niet in het hotel thuishoort daarmee in het hotel de nacht door te brengen. 12. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat de exploitant, weliswaar in overleg met de destijds werkzame prostituees, jaren geleden de prijs heeft bepaald. Ter zitting heeft eiseres echter verklaard dat nieuwe prostituees daarop geen invloed kunnen uitoefenen. Nadat de exploitant heeft bepaald of een prostituee wel of niet een kamer mag huren, weet de prostituee dat de prijs € 35 per 20 minuten is, waarvan € 15 voor de kamer moet worden betaald en € 20 voor de diensten die zij verricht. 13. Daarnaast is in de regels opgenomen dat de prostituees in de ontmoetingsruimte niet mogen praten, noch met elkaar noch met de (potentiële) klant, niet mogen bellen of sms-en, niet mogen eten en niet naar muziek mogen luisteren. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat een groot deel van de regels vooral voortvloeien uit fatsoen en/of om de prostituees te beschermen. Deze achtergrond doet naar het oordeel van de rechtbank evenwel niet af aan het dwingende karakter ervan. Persoonlijke arbeid 14. De rechtbank overweegt dat van de verplichting persoonlijk arbeid te verrichten sprake is wanneer de opdrachtnemer zich bij de uitvoering van de werkzaamheden niet of alleen met toestemming van de opdrachtgever door een ander mag laten vervangen. De verplichting wordt ook aangenomen als de opdrachtnemer zich alleen mag laten vervangen door iemand uit een vaste groep personen die allen bekend zijn bij de opdrachtgever. Nu een prostituee alleen mag werken nadat haar leeftijd, identiteit en verblijfsstatus zijn gecontroleerd door de exploitant acht de rechtbank het niet aannemelijk dat de prostituee zich door een willekeurige derde mag laten vervangen. De omstandigheid dat de prostituees feitelijk vrij zijn om te komen en gaan wanneer zij willen, wat daar verder van zij, neemt niet weg dat als zij aan het werk zijn, zij de arbeid persoonlijk dienen te verrichten. Loon 15. Uit het controlerapport, dat mede is gebaseerd op de waarnemingen ter plaatse en de gesprekken met de prostituees, volgt dat de klant afrekent met de exploitant of met de beheerder namens de exploitant. De klant ontvangt hiervoor een of meerdere muntjes die hij aan de prostituee overhandigt. De prostituee levert aan het eind van de dag bij de exploitant de muntjes in, waarna ze € 20 per muntje uitbetaald krijgt. Dit houdt in dat zij aan het eind van de dag wordt betaald naargelang het aantal muntjes dat zij inlevert. Aldus is naar het oordeel van de rechtbank sprake van loon dat eiseres verplicht is te betalen. Overigens zij opgemerkt dat ook wanneer wordt aangenomen dat de klant, alvorens naar de kamer te gaan, rechtstreeks aan de prostituee betaalt en zij dit geld tegen inlevering van een muntje in beheer bij de exploitant afgeeft en dat later weer inwisselt voor geld, zoals ter zitting door eiseres verklaard, eveneens sprake is van loon dat eiseres verplicht is te betalen. Dat de prostituee op haar kamer rechtstreeks door de klant wordt betaald voor de door haar extra verrichte diensten doet aan dit oordeel niet af. Het gegeven dat een prostituee in een voorkomend geval, ondanks dat zij de gehele dag een kamer ter beschikking heeft, geen diensten verricht en dus geen betaling van eiseres ontvangt, behoeft aan de aanwezigheid van een dienstbetrekking niet in de weg te staan (vgl. r.o. 5.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2497). Daarbij zij overigens opgemerkt dat de prostituee in die situatie ook geen kamerhuur hoeft te betalen. 16. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het bedrag dat de prostituee van eiseres ontvangt als loon moet worden aangemerkt. 17. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat sprake is van een dienstbetrekking tussen eiseres en de prostituees. 18. De grief van eiseres dat de verklaringen van de prostituees tijdens de waarnemingen ter plaatse zonder tolk hebben plaatsgevonden en de overlegging van nieuwe verklaringen van prostituees over die waarnemingen ter plaatste, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de rapporten van de waarnemingen ter plaatste blijkt dat de exploitant vaak bij die gesprekken aanwezig was. Voorts is, op één enkele verklaring na, geen van de overgelegde nieuwe verklaringen afkomstig van prostituees met wie tijdens de waarneming ter plaatste is gepraat. Vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel 19. Eiseres heeft mede onder verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 11 maart 2010, ECLI:NL:RBBRE:2010:BL8852 een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Eiseres is van mening dat de naheffingsaanslag over 2008 niet in stand kan blijven in verband met het beleid van de Belastingdienst waarbij, aan bedrijven die meewerken aan het opting-in systeem geen, en aan bedrijven die niet meewerken wel, naheffingsaanslagen zouden worden opgelegd. 20. De rechtbank overweegt dat van schending van het gelijkheidsbeginsel, waarvoor de bewijslast bij eiseres ligt, sprake kan zijn indien de handelwijze van verweerder leidt tot ongelijke behandeling van gelijke gevallen en deze ongelijke behandeling het gevolg is van: - een begunstigend beleid dat niet van toepassing is op belanghebbende, òf; - een oogmerk tot begunstiging van andere gevallen dan dat van belanghebbende, òf; - een begunstigende behandeling van de meerderheid van met belanghebbende vergelijkbare gevallen. Van schending van het vertrouwensbeginsel kan sprake zijn indien enige gedraging of uitlating van verweerder bij eiseres het in rechte te beschermen vertrouwen heeft opgewekt dat zij voor het onderhavige jaar geen naheffingsaanslag hoefde te verwachten. Ook hiervoor ligt de bewijslast bij eiseres. 21. Eiseres heeft gesteld dat exploitanten die wel voor opting-in kozen, en die overigens in dezelfde omstandigheden verkeren als eiseres, begunstigd werden behandeld ten opzichte van exploitanten die niet voor opting-in kiezen. De begunstiging bestaat uit het achterwege laten van controles en eventuele naheffingsaanslagen loonbelasting en het vernietigen van reeds opgelegde naheffingsaanslagen. Verweerder weerspreekt dat sprake was van een landelijk voorgeschreven beleid waarbij aan bedrijven die kozen voor opting-in toezeggingen werden gedaan. Ter zitting heeft verweerder deze stelling nogmaals nadrukkelijk herhaald en daaraan toegevoegd dat in en rond [D] een dergelijk begunstigend beleid evenmin werd gevoerd. Gelet op hetgeen verweerder heeft aangevoerd kent de rechtbank aan de door eiseres overgelegde verklaringen van collega-exploitanten niet de waarde toe die eiseres daaraan toegekend wenst te zien. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat die verklaringen niet door enig nader bewijsstuk worden ondersteund. Nu eiseres overigens niets heeft aangevoerd ter onderbouwing van de stelling dat sprake was van schending van het gelijkheidsbeginsel en/of het vertrouwensbeginsel heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat hiervan sprake was. Deze beroepsgrond faalt dan ook. 22. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard. Proceskosten 23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.“ Beoordeling van het hoger beroep Dienstbetrekking 7.1. Het Hof volgt het oordeel van de Rechtbank met betrekking tot de aanwezigheid van een dienstbetrekking en maakt dit tot het zijne. Het Hof voegt aan de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden het volgende toe. 7.2. Omtrent de aanwezigheid van een gezagsverhouding overweegt het Hof het volgende. Voor zover belanghebbende stelt dat de door haar opgestelde huisregels het gevolg zijn van de voorwaarden waaraan zij moet voldoen wil zij haar exploitatievergunning behouden (hierna: de huisregels), heeft zij deze stelling niet aannemelijk gemaakt. Zoals de Inspecteur heeft gesteld en belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft weersproken duiden de huisregels, met name die omtrent de wijze waarop de seksuele diensten worden aangeboden, en de daadwerkelijke uitvoering van de huisregels (plaatsnemen op gescheiden banken, niet praten in de ontmoetingsruimte, om 15:00 uur naar beneden, op vrijdag/zaterdag en zondag aanwezig) erop dat belanghebbende in het kader van de bedrijfsvoering een dermate betekenende en overheersende rol heeft dat deze overeenkomt met de mogelijkheden van sturing, controle en toezicht van een werkgever. Gelet op het vorenstaande is voldaan aan het vereiste van een gezagsverhouding. De sekswerkers hebben verder geen invloed op het bedrag dat zij van belanghebbende ontvangen per ingeleverd muntje aan het eind van de dag en ook niet op de prijs die de klant betaalt aan belanghebbende. De waarnemingen ter plaatse wijzen uit dat zij niet direct een overeenkomst met de klant sluiten. Het is belanghebbende die het bedrag aan de kassa bepaalt dat de klant aan belanghebbende betaalt waartegenover de klant het recht krijgt een dame te kiezen en zich met haar te verpozen op een kamer. De vrijheid die de sekswerkers hebben om meer diensten te verrichten en de vergoeding daarvoor af te spreken met de klant op de kamer doet niet af aan het hiervoor overwogene. De sekswerkers kunnen zich niet zo maar laten vervangen omdat belanghebbende ook eisen stelt aan het voorkomen van de dames en naar mag worden voorondersteld bekendheid met het werk. Het komt er naar het oordeel van het Hof op neer dat zij zich in feite ten opzichte van belanghebbende verbinden om de arbeid persoonlijk te verrichten. Met betrekking tot het overgelegde ondernemersplan uit 2014 is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de regeling die toen is opgesteld ook in 2008 gold en werd uitgevoerd. In 2014 zijn immers een aantal werkers via de coöperatie [H] aan het werk. Het Hof acht te dezen van belang dat de Inspecteur de beschrijvingen heeft overgelegd van verscheidene waarnemingen ter plaatse in het naheffingsjaar. Gelijkheidsbeginsel 7.3. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur ten aanzien van exploitanten die werkzaam zijn in de branche waarin ook belanghebbende werkzaam is en die hebben gekozen voor het door de Belastingdienst gepropageerde opting-in systeem, in zoverre een begunstigend beleid heeft gevoerd, dat hij ten aanzien van hen heeft afgezien van het opleggen van naheffingsaanslagen en/of het ten uitvoer leggen van reeds opgelegde naheffingsaanslagen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.4. Ook indien wordt aangenomen dat de Belastingdienst het door belanghebbende gestelde beleid heeft gevoerd - het Hof laat de juistheid van deze aanname uitdrukkelijk in het midden - betekent dit niet dat ten aanzien van belanghebbende - die niet voor opting-in heeft gekozen - het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Daarvoor is tevens vereist dat de door belanghebbende met elkaar vergeleken gevallen - exploitanten die wel en exploitanten die, net als belanghebbende, niet hebben gekozen voor het opting-in systeem -. feitelijk en rechtens gelijk zijn. Feitelijk zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat de eerstgenoemde exploitanten wel en de laatstgenoemde exploitanten niet voor het opting-in systeem hebben gekozen. Juridisch zijn de met elkaar vergeleken gevallen niet gelijk omdat als gevolg van de opting-in, de fiscale behandeling die de eerstgenoemde exploitanten ingevolge de desbetreffende wettelijke bepalingen krijgen een andere is dan de fiscale behandeling die de laatstgenoemde exploitanten op grond van de hun betreffende wettelijke bepalingen krijgen. 7.5. Voorts acht het Hof in dit verband van belang dat de afspraak die, naar belanghebbende stelt - het Hof laat de juistheid van deze stelling in het midden - , de eerstgenoemde exploitanten met de Inspecteur hebben gemaakt, te weten dat zij in ruil voor hun keuze voor het opting-systeem zouden worden gevrijwaard van naheffingsaanslagen over eerdere jaren in het midden - naar haar aard een compromis vormt. Op de rechtsgevolgen van dit compromis kan belanghebbende, nu zij daarin geen partij is, geen aanspraak maken; ook niet als de heffing van de andere exploitanten zou zijn achterwege gebleven in eerdere jaren. Het achterwege laten van de heffing in de jaren 2004 tot en met 2007 bij belanghebbende had een andere grond, namelijk dat de Inspecteur niet over voldoende feitelijke gegevens beschikte omdat de waarnemingen ter plaatse niet op bestuurlijk behoorlijke wijze waren uitgevoerd, namelijk zonder dat belanghebbende van die waarnemingen in kennis was gesteld. Belanghebbende kan daaraan geen rechtens te beschermen vertrouwen ontlenen dat over een later jaar, 2008, waarin er voldoende waarnemingen zijn, de heffing ook achterwege zal blijven. Slotsom 7.6. Het hoger beroep is ongegrond. Beslist dient te worden als volgt. Proceskosten en griffierecht 8.1. Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 8.2. Evenmin is er aanleiding de vergoeding van het griffierecht te gelasten. Beslissing Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Deze uitspraak is vastgesteld door mr. J.J.J. Engel, mr. G.J. van Leijenhorst en mr. S.E. Postema, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 17 mei 2017 in het openbaar uitgesproken. De uitspraak is bij afwezigheid van mr. Engel ondertekend door mr. Van Leijenhorst. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - de naam en het adres van de indiener; - de dagtekening; - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.