ECLI:NL:GHDHA:2016:2167
GERECHTSHOF DEN HAAG
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-14/00838 en BK-14/00839
Uitspraak van 1 juli 2016
in het geding tussen:
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor ’s-Hertogenbosch, de Inspecteur,
en
[X]
te [Z] en [Y] te [A] , belanghebbenden,
op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 3 juni 2014, nr. SGR 14/1201 ERF en SGR 14/1202 ERF.
Bezwaar en beroep
1.1. Aan belanghebbenden is betreffende de nalatenschap van [B] te [Z] , overleden [in] 2011 (hierna: erflater), ieder een aanslag in de erfbelasting opgelegd, gedagtekend 12 november 2013, naar een belaste verkrijging van € 263.493 ten bedrage van € 37.004.
1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de beide aanslagen verminderd met € 840. In bezwaar heeft de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet ter discussie gestaan.
1.3. Tegen de uitspraken van de Inspecteur hebben belanghebbenden beroep bij de Rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 45 is geheven.
1.4. De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, elk van de aanslagen tot € 10.076 verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbenden tot een bedrag van elk € 487 en de Inspecteur opgedragen belanghebbenden het betaalde griffierecht van elk € 45 te vergoeden.
Hoger beroep
2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
2.2. Belanghebbenden hebben verweerschriften ingediend.
2.3. De Inspecteur heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop belanghebbenden hebben gereageerd met een conclusie van dupliek.
2.4. De mondelinge behandeling van de beide zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 april 2016 in Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het navolgende komen vast te staan:
3.1. Erflater is [in] 2011 overleden. Erfgenamen zijn zijn echtgenote, zijn twee zonen (belanghebbenden) en zijn dochter.
3.2. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoorden de (certificaten van de) aandelen (hierna: aandelen) in de besloten vennootschap [C] B.V. (hierna: de vennootschap). Bij de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap zijn deze certificaten aan de nalatenschap van erflater toebedeeld. Deze vennootschap is in 1994 opgericht. Bij de verdeling van de nalatenschap zijn de aandelen aan belanghebbenden toebedeeld en hebben zij ieder de helft van het hiervoor bedoelde één derde deel van de aandelen verkregen. De waarde van de door belanghebbende verkregen aandelen in [C] bedraagt in totaal € 306.564,85.
3.3. Tot het vermogen van de vennootschap behoren op de overlijdensdatum van erflater de economische eigendom van de navolgende onroerende zaken:
- de bedrijfsruimten aan het [D] , [E] , en [F] te [Z] ;
- de bovenwoning aan het [G] te [Z] ;
- de bovenwoning aan de [H] te [Z] ;
- de garage aan de [I] te [Z] ;
- de bovenwoning aan de [J] te [Z] ;
- de woning aan de [K] te [Z] ;
- de garages aan de [L] , [W] en [Q] te [Z] ;
- de garages aan het [M] , [R] , [S] , [A1] , [U] , [V] en [C1] te [Z] ;
- de garages aan het [N] , [B1] en [D1] te [Z] ; en
- de garage aan het ’ [O] te [Z] .
Deze onroerende zaken zijn door de broer van erflater en door erflater ontwikkeld en zijn in opdracht van de broer van erflater gebouwd. De bedrijfsruimten aan het [D] , [E] en [F] , de bovenwoning aan het [G] , de bovenwoning aan de [H] , de garage aan de [I] en de bovenwoning aan de [J] vormen één complex.
3.4. Tot het vermogen van de vennootschap behoren naast de onder 3.3 genoemde onroerende zaken drie bedrijfsverzamelgebouwen in [Z] . Deze zijn in eigen beheer van de vennootschap ontwikkeld. Het gaat om bedrijfsverzamelgebouwen aan de
- [E1] (14 units), ontwikkeld in de periode 2003-2005;
- [F1] (16 units), ontwikkeld in de periode 2006-2008;
- [j1] (9 units), ontwikkeld in de periode 2011-2012.
3.5. Voorts behoorden tot het vermogen van de vennootschap vier units van drie verschillende bedrijfspanden in de regio [H1] . In 2000 is één unit aan de [k1] 117 te [H1] aangekocht. In 2001 is één unit aan de [J1] te [H1] aangekocht. In 2007 zijn de twee units aan de [H1] te [l1] voor € 267.952 (incl. BTW) aangekocht. Al deze units zijn in ruwbouw aangekocht van projectontwikkelaars. Deze objecten zijn in eigen opdracht van de vennootschap verder ingedeeld en afgebouwd door het plaatsen van een etagevloer, het installeren van de elektrische installatie, het plaatsen van het plafond, de keuken en de toiletgroep. In 2007 is de unit aan de [J1] verkocht voor € 182.500 (excl. BTW). In 2012 en 2013 zijn de units aan de [H1] en […] te [l1] verkocht. Op de overlijdensdatum behoren de units aan de [k1] en de [H1] nog tot het vermogen van de vennootschap.
3.6. De jaarstukken van de vennootschap geven successievelijk het navolgende beeld van boekwaarden en schulden:
Boekwaarden onroerende zaken
Langlopende schulden
31 december 2005
€ 838.176
€ 678.653
31 december 2006
€ 973.321
€ 867.991
31 december 2007
€ 1.294.252
€ 1.165.737
31 december 2008
€ 1.660.391
€ 1.758.707
31 december 2009
€ 1.660.390
€ 1.729.423
31 december 2010
€ 1.660.390
€ 1.699.872
31 december 2011
€ 2.053.253
€ 1.670.039
Volgens de jaarrekening 2010 is de waarde van de onroerende zaken € 3.251.000. Verder zijn volgens deze jaarrekening in 2010 geen nieuwe projecten gerealiseerd, geen onroerende zaken verkocht en behalve het reguliere onderhoud geen grote renovaties verricht. De WOZ-waarde (Wet waardering onroerende zaken) van de onroerende zaken bedraagt voor het jaar 2010 € 2.489.000 (waardepeildatum 1 januari 2009) en voor het jaar 2011 € 2.340.460 (waardepeildatum 1 januari 2010).
3.7. De werkzaamheden die belanghebbenden voor de vennootschap verrichten zijn onder meer het verhuren van de woningen, de garages en bedrijfsruimten, het voeren van de administratie, het onderhouden van contacten met aannemers en gemeenten, het regelen van mensen voor reparaties, het beoordelen van het onderhoud van de panden, de aankoop van grond of gebouwen en het ontwikkelen en realiseren van nieuwe projecten. Belanghebbenden verrichten een deel van de werkzaamheden zelf. Voor het overige schakelen zij personeel in op basis van nulurencontracten.
3.8. Uit de aangiften vennootschapsbelasting voor de jaren 2008, 2009 en 2010 volgt dat de personeelskosten volgens de commerciële jaarrekening € 26.176, € 22.476 respectievelijk € 16.821 bedroegen.
De rechtbank
4. De Rechtbank heeft overwogen:
”(…)
4. [ Belanghebbende] meent dat het om ondernemingsvermogen gaat en verwijst daarvoor naar de uitspraak van het gerechtshof Den Haag van 20 december 2013, nr. 12/00757 (ECLI:NL:GHDHA:2013:5083) in welke casus de feiten volgens [belanghebbende] nagenoeg gelijkluidend zijn aan de feiten in deze zaak.
5. [ De Inspecteur] stelt dat er geen sprake is van het drijven van een onderneming omdat [belanghebbende] dat niet aannemelijk heeft gemaakt. [De Inspecteur] is van mening dat de activiteiten van de BV qua aard en omvang geen andere werkzaamheden omvatten dan beleggen en dat een hoger rendement niet is beoogd.
6. Voor de onderbouwing van de standpunten verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
7. Artikel 35b van de Successiewet 1956 (de Wet) luidt voor zover van belang
“1. Indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid, wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend van:
a. indien de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft € 1 006 000 niet te boven gaat: 100%;
(…)
Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van dit artikel wordt verstaan onder een objectieve onderneming.
Daarbij kan worden bepaald in hoeverre tot die objectieve onderneming tevens worden gerekend vermogensbestanddelen die worden ter beschikking gesteld aan een samenwerkingsverband en vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel d.
(…)
5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.
6. Ingeval op enig tijdstip binnen vijf jaren na de verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel wordt voldaan aan het voortzettingvereiste, vervalt in zoverre de voorwaardelijke vrijstelling.
7. De verzoeken, bedoeld in het eerste en tweede lid, worden gelijktijdig met de aangifte gedaan.”
8. Artikel 35c van de Wet luidt voor zover van belang:
“1.Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:
a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;
b. een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;
c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:
1°.bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en
2°.het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde”.
9. Van beleggen van vermogen is sprake als het bezit van vermogensbestanddelen slechts is gericht op het verkrijgen van waardestijging en rendement die bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht. Van het enkel beleggen van vermogen is geen sprake, als zich een materiële onderneming voordoet, dat wil zeggen indien door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal aan het maatschappelijke productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk en in de (redelijke) verwachting daarmee winst te behalen.
10. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting is vast komen te staan dat aan de economische eigendom van de onroerende zaken een substantiële waarde moet worden toegekend en dat de onroerendgoedportefeuille grotendeels met vreemd vermogen is gefinancierd en uit diverse soorten onroerend goed bestaat. De BV ontwikkelt ook diverse zakelijke onroerend goedprojecten en brengt deze afhankelijk van de marktpositie ter verkoop of ter verhuring op de markt. Daarnaast houdt de BV zich bezig met het beheer van de panden die bij de verdeling van de nalatenschap aan erflaters dochter zijn toebedeeld en die bij hem tot zijn privévermogen (box 3) behoorden.
11. Tot het vermogen van de BV op overlijdensdatum behoorden het economisch eigendom van verschillende bedrijfsruimtes, woningen en garages. Het juridisch eigendom daarvan rekende erflater tot zijn box drie vermogen. Daarnaast behoorde tot het ondernemingsvermogen van de BV op overlijdensdatum de volle eigendom van panden die in eigen beheer waren ontwikkeld, te weten:
[E1] , 14 units € 247.000, door de BV ontwikkeld in 2003-2005
[F1] , 16 units € 825.000, door de BV ontwikkeld in 2007-2008
[j1] , 9 units € 402.000, door de BV ontwikkeld in 2011-2012
Ook behoorde tot het ondernemingsvermogen op overlijdensdatum het pand [H1] , dat in 2007 is gekocht. Dit pand is casco via een projectontwikkelaar gekocht, waarna de BV het verder heeft ontwikkeld (het aanbrengen van sanitaire voorzieningen, keuken, centrale verwarming, leidingenstelsel, verdiepingen) waarna het in 2012/2013 werd verkocht. Dezelfde activiteiten zijn verricht bij het pand aan de [k1] dat in 2001 is verkregen en nog steeds wordt verhuurd door de BV.
12. De werkzaamheden die [belanghebbende] voor de BV verricht zijn onder meer het voeren van de administratie, het bepalen van huurprijzen voor de woningen, de garages en bedrijfsruimten, het huurdersbeheer, het manen van nalatige huurders, het opstellen van huurovereenkomsten, contacten met aannemers, het inzetten van mensen, het beoordelen van klachten van huurders, het beoordelen van het onderhoud van het onroerend goed, de aankoop van grond of gebouwen en het ontwikkelen en realiseren van nieuwe projecten al dan niet fasegewijs alsmede het onderhouden van de hiervoor benodigde contacten met gemeentelijke diensten en andere.
13. Naar het oordeel van de rechtbank is het geheel van de werkzaamheden zoals hiervoor vermeld van dien aard dat sprake is van meer dan normaal actief vermogensbeheer. Daarbij overweegt de rechtbank dat, zoals [belanghebbende] ter zitting onweersproken heeft verklaard, het pand [H1] van een casco-ruimte dusdanig ingrijpend is verbouwd dat de activiteiten normaal vermogensbeheer overstijgen en dat van het project [F1] in 2007/ 2008 werd ontwikkeld en de tweede fase in de jaren 2011/2012. De rechtbank betrekt hierbij dat van de boekwaarde op overlijdensdatum van € 2 miljoen, circa € 1,75 miljoen is gefinancierd. Bij vermogensbeheer zouden banken een dergelijk hoge financiering niet toestaan.
14. Ook overweegt de rechtbank dat uit de toelichting bij het besluit van de staatssecretaris om zijn pro-forma cassatieberoepschrift tegen de door [belanghebbende] aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Den Haag in te trekken (28 maart 2014, nr. DGB 2014-1075) blijkt dat hij van mening is dat naast meerarbeid er ook een duidelijk causaal verband dient te bestaan tussen de meerarbeid en het behaalde resultaat. De meerarbeid moet namelijk zijn verricht met het oog op het behalen van een hoger (netto)rendement, dan met normaal vermogensbeheer het geval is. De rechtbank is van oordeel dat de arbeid die door [belanghebbende] en zijn broer wordt verricht, kwalificeert als meerarbeid in genoemde zin en gericht is op het behalen van meer rendement dan bij vermogensbeheer het geval zal zijn. Deze meerarbeid bestaat onder andere uit de contacten met huurders, aannemers en mensen van de gemeente alsmede uit de begeleiding van de ontwikkeling van panden, al dan niet in casco verworven, tot panden die zijn ingericht en opgebouwd overeenkomstig de wensen van (potentiële) huurders. Deze activiteiten gaan vermogensbeheer te boven.
15. Gelet op het voorgaande is het beroep gegrond. De verkrijging wordt voorwaardelijk € 139.416 lager vastgesteld. De belaste verkrijging bedraagt aldus € 100.765. Hierover is € 10.076 aan belasting verschuldigd.
(…)”
5.1. In geschil is, evenals bij de Rechtbank, of belanghebbenden voor de verkrijging van de aandelen in aanmerking komen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, welke vraag belanghebbenden bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoorden.
5.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.
Het Gerechtshof:
- verklaart het hoger beroep gegrond.
- vernietigt de uitspraken van de rechtbank en
- bevestigt de uitspraken op bezwaar.
De uitspraak is vastgesteld door mrs. W.M.G. Visser, B.F.A. van Huijgevoort en A.P.M. van Rijn, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema - van der Koogh. De beslissing is op 1 juli 2016 in het openbaar uitgesproken.
aangetekend aan
partijen verzonden:
Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan
binnen zes weken
na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.
2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
- - de naam en het adres van de indiener;
- - de dagtekening;
- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
- - de gronden van het beroep in cassatie.
Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.
De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
Toetsingskader
6.1. Voor de beantwoording van de vraag of belanghebbenden recht hebben op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is doorslaggevend of de vennootschap, waarin de aandelen zijn verkregen, een onderneming drijft als bedoeld in artikel 35c van de Successiewet 1956. De activiteiten van de vennootschap moeten kunnen worden aangemerkt als een onderneming in materiële zin, waarvan sprake is bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Bij exploitatie van onroerende zaken geldt in dat verband dat de in dit kader te verrichten of verrichte arbeid naar aard en omvang meer moet hebben omvat dan bij normaal vermogensbeheer gebruikelijk is, met als doel het behalen van een rendement dat het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.
Bewijslast
6.2. Op belanghebbenden, die een beroep doen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op basis waarvan kan worden geoordeeld dat de vennootschap een onderneming drijft.
Projectontwikkeling
6.3. Sinds de oprichting van de vennootschap in 1994 is een aantal onroerende zaken of delen daarvan aangekocht en afgebouwd voor verkoop of verhuur. Aan de ontwikkeling van het bedrijfsverzamelgebouw aan de [E1] in de periode 2003-2005 komt bij de beoordeling van de vraag of projectontwikkeling behoort tot de activiteiten van de vennootschap in 2011 geen betekenis meer toe omdat dit te lang geleden is. Het bedrijfsverzamelgebouw [F1] is in twee fasen ontwikkeld (2006-2008 en 2011-2012) en tussen de eerste en de tweede fase zit een periode van circa drie jaren. De bedrijfsunits, bedoeld in 3.5. zijn in ruwbouw aangekocht. Ten aanzien van deze units zijn slechts werkzaamheden verricht om ze in te delen en/of af te bouwen om verkoop of verhuur mogelijk te maken. De werkzaamheden ten behoeve van deze bedrijfsunits kunnen niet worden aangemerkt als volledige projectontwikkeling, omdat de aankoop van de grond, het verkrijgen van vergunningen, het opstellen van een bouwplan, de begeleiding van de bouw en overige werkzaamheden die gerekend worden tot die van projectontwikkeling voor rekening en risico van een derde zijn gekomen. In de omvang van de kosten van de ontwikkeling van de Evenaar en de afbouw van de bedrijfsunits ten opzichte van de waarde van alle onroerende zaken van de vennootschap is door belanghebbende onvoldoende inzicht gegeven. Daardoor is niet aannemelijk dat het, gelet op de daarmee gepaard gaande financiële middelen, om substantiële activiteiten gaat. Verder acht het Hof van belang dat pas wordt gestart met de aankoop van een nieuwe onroerende zaak als het daaraan voorgaande project is afgerond en tot verhuur en/of verkoop is overgegaan omdat financiering van een nieuw project anders niet mogelijk is. Verder zijn de ontwikkelingsactiviteiten van de vennootschap gespreid over een lange periode. De omvang van de ontwikkelingsactiviteiten zijn daarom ten opzichte van de overige activiteiten van de vennootschap, te weten de verhuur van onroerende zaken, naar het oordeel van het Hof te beperkt om hieraan betekenis toe te kennen in die zin dat op basis van projectontwikkeling kan worden geoordeeld dat de vennootschap (ten dele) een onderneming drijft in de zin van artikel 35c van de Successiewet 1956.
Aard en omvang van de werkzaamheden
6.4. De aard en omvang van de werkzaamheden die worden verricht ten behoeve van de vennootschap komen in hoofdzaak overeen met gebruikelijke werkzaamheden voor onderhoud, verhuur en verkoop van onroerende zaken. Uit de omvang van de personeelskosten in de jaren 2008, 2009 en 2010 leidt het Hof af dat de werkzaamheden beperkt zijn in omvang. Ook wanneer in aanmerking wordt genomen dat een deel van de werkzaamheden door derden wordt uitgevoerd, die hiervoor een zakelijke vergoeding ontvangen, blijft het aantal gewerkte uren op jaarbasis gering. Dit brengt mee dat op basis van de aard en omvang van de werkzaamheden niet kan worden aangenomen dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer.
Te verwachten rendement
6.5. Ten aanzien van het rendement dat de vennootschap beoogt te behalen, hebben belanghebbenden geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit kan worden afgeleid dat sprake is van een rendement dat naar verwachting hoger is dan het rendement dat wordt behaald bij normaal vermogensbeheer. Hetgeen hierover ter terechtzitting in hoger beroep is verklaard, te weten ‘een rendement van 6,58 dan wel 6,59 percent, afgezien van vermogensgroei’, is hiervoor zonder nadere onderbouwing, welke ontbreekt, onvoldoende. Ook hierin ziet het Hof geen redenen om te oordelen dat de vennootschap een onderneming drijft in de zin van artikel 35c van de Successiewet 1956.
6.6. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat vennootschap (ten dele) een onderneming drijft in de zin van artikel 35c van de Successiewet 1956. De Inspecteur heeft de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit terecht geweigerd. Het hoger beroep van de Inspecteur is gegrond en de uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd.
Proceskosten
Het Hof ziet geen reden een partij te veroordelen in de proceskosten.