ECLI:NL:GHDHA:2015:962

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-14/00100, BK-14/00101 en BK-14/00102 Uitspraak d.d. 11 maart 2015 in het geding tussen: [X] b.v. te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, op de hoger beroepen van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 9 januari 2014, nummers SGR 13/3894, SGR 13/3895 en SGR 13/3896 betreffende de onder 1.1. vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg 1.1 De Inspecteur heeft met dagtekening 23 november 2012 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [… 1]) tot een bedrag van € 15.709 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2007). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2007 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 2.514 in rekening gebracht. 1.2 De Inspecteur heeft met dagtekening 12 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [… 1]) tot een bedrag van € 16.913 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2009). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2009 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 1.355 in rekening gebracht. 1.3 De Inspecteur heeft met dagtekening 8 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [… 1]) tot een bedrag van € 18.830 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2010). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2010 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 1.031 in rekening gebracht. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1, 1.2 en 1.3 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. 1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij in één geschrift verenigde uitspraken heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar alsmede de onder 1.1, 1.2 en 1.3 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.217 en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 318 te vergoeden.

2.1 De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.2 Bij fax van 16 januari 2015 heeft de Inspecteur een nader stuk ingezonden waarvan een afschrift is verzonden aan belanghebbende. 2.3 Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 28 januari 2015 te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3 Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de Rechtbank in haar uitspraken onder 1 tot en met 4 vastgestelde feiten: “1. [Belanghebbende] verleent diensten op het gebied van communicatiemanagement. [Y] is statutair directeur en enig aandeelhouder van [belanghebbende] (de DGA). [Belanghebbende] heeft in de onderhavige jaren uitsluitend de DGA in loondienst. 2. [De Inspecteur] heeft bij [belanghebbende] een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2011. Naar aanleiding van het boekenonderzoek, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in het controlerapport van 9 november 2012, heeft [de Inspecteur] de naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd over de tijdvakken 2007, 2009 en 2010. 3. [Belanghebbende] heeft in het controletijdvak aan de DGA een loon uitbetaald van respectievelijk € 54.791 (2007), € 62.800 (2008), € 62.475 (2009), € 58.790 (2010) en € 58.725 (2011). De omzet over deze jaren bedroeg respectievelijk € 137.040 (2007), € 67.080 (2008), € 154.828 (2009), € 166.329 (2010) en € 1.100 (2011). In 2006 bedroeg het loon € 45.939 en de omzet € 58.770. 4. [De Inspecteur] heeft de lonen over de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 gecorrigeerd op grond van het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en vastgesteld op respectievelijk € 85.000 (2007; correctie op brutoloon van € 30.209), € 95.000 (2009; correctie op brutoloon van € 32.525) en € 95.000 (2010; correctie op brutoloon van € 36.210). [De Inspecteur] heeft voor de berekening van het gebruikelijk loon de afroommethode toegepast en daarbij de omzet van [belanghebbende] als uitgangspunt genomen. Voor de jaren 2008 en 2011 is het loon niet gecorrigeerd.” Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1 In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de onder 1.1, 1.2 en 1.3 vermelde naheffingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen heeft vastgesteld. 4.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en voert daartoe, samengevat, het volgende aan. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen als die van de DGA waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt een hoger loon dat het door belanghebbende voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven loon gebruikelijk is. Bij het bepalen van dit hogere loon mag de Inspecteur de zogenoemde afroommethode slechts toepassen indien het hogere loon niet kan worden bepaald aan de hand van het loon dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen (de zogenoemde “comparable uncontrolled price”-methode, hierna ook: de CUP-methode). In het onderhavige geval is een loonberekening aan de hand van de CUP-methode alleszins mogelijk. Het loon van andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen bij commerciële bedrijven en overheidsorganisaties waarvoor de DGA werkzaamheden heeft verricht, varieert tussen € 30.000 en € 69.000 per jaar, afhankelijk van onder meer opleiding en ervaring. Dat dit een betrouwbare indicatie is van het loon van andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen, blijkt ook uit de arbeidsovereenkomst die de DGA in 2014 heeft gesloten met [A] b.v. Daarin is een bruto loon van € 5.000 per maand bij een voltijdsdienstverband overeengekomen. De inconsequente wijze waarop de Inspecteur de gebruikelijkloonregeling toepast, leidt tot uitkomsten die de wetgever redelijkerwijs niet kan hebben beoogd . Dat blijkt bij een vergelijking van enerzijds het totaal van de door belanghebbende voor de jaren 2006 tot en met 2011 aangegeven lonen en het totaal van de met toepassing van de afroommethode voor jaren berekende lonen met anderzijds het totaal van de voor de jaren 2006 tot en met 2011 in de belastingheffing betrokken lonen. De beide eerstgenoemde totalen (van respectievelijk de aangegeven lonen en de met toepassing van de afroommethode berekende lonen) zijn nagenoeg gelijk. Zij zijn echter aanmerkelijk lager dan het laatstgenoemde totaal (van de in de belastingheffing betrokken lonen). De reden hiervan is dat de Inspecteur de afroommethode uitsluitend toepast in jaren waarin belanghebbende een substantiële winst behaalt en in jaren waarin belanghebbende verlies lijdt of een bescheiden winst behaalt, uitgaat van de door belanghebbende aangegeven lonen. 4.3 De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en voert daartoe –samengevat – het volgende aan. Uit de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38387, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, en 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, volgt dat de inspecteur het gebruikelijk loon kan berekenen op basis van de afroommethode. De DGA is in het hoogste segment van de markt werkzaam. In dit segment liggen de instapsalarissen voor werkzaamheden in de publieke sector tussen € 66.000 en € 104.000, exclusief secundaire arbeidsvoorwaarden, waaronder pensioen. Rekening houdend met het aantal jaren ervaring van de DGA en de voor pensioenopbouw benodigde financiële ruimte, is aannemelijk dat het beginsalaris van de DGA bij het aangaan van een vaste dienstbetrekking in de jaren 2007, 2009 en 2010 eerder hoger dan lager dan € 100.000 per jaar zou zijn. De arbeidsovereenkomst die de DGA in 2014 heeft gesloten met [A] b.v. is geen goede afspiegeling van de verdiencapaciteit van de DGA. Dit niet alleen omdat de overeenkomst een tijdelijk dienstverband betreft maar ook omdat zij is aangegaan direct na een periode waarin de DGA door persoonlijke omstandigheden slechts beperkt inzetbaar was. Nu een ‘comparable’ voor de DGA niet te vinden is, heeft de Inspecteur het te verlonen salaris op goede gronden met behulp van de afroommethode kunnen berekenen. Het is niet juist om bij het bepalen van het minimaal te verlonen bedrag rekening te houden met in eerdere of latere jaren verloonde bedragen.

5.1 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank. 5.2 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de bij de Rechtbank ingestelde beroepen. Oordeel van de rechtbank 6. De Rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang - het volgende overwogen: “9. Ingevolge artikel 12a, van de Wet LB, wordt het door een directeur-/groot aandeelhouder in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op respectievelijk € 39.000 (2007), € 40.000 (2009) of € 41.000 (2010), dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. 10. Vast staat dat de DGA van [belanghebbende] in de jaren 2007, 2009 en 2010 een hoger loon heeft genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB opgenomen normbedrag voor de betreffende jaren. Dit brengt mee dat op [de Inspecteur] de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon over voornoemde jaren hoger is dan het in de loonadministratie van [belanghebbende] verantwoorde loon voor de DGA. 11. [De Inspecteur] heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de door [belanghebbende] voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven lonen in belangrijke mate afwijken van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is. [De Inspecteur] heeft geen onderzoek gedaan naar vergelijkbare functies in de markt. Hij heeft slechts de stelling betrokken dat in een geval als het onderhavige, waarbij de opbrengsten van [belanghebbende] (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door haar DGA in haar hoedanigheid van werknemer van de vennootschap verrichte arbeid, het gebruikelijk loon kan worden berekend door toepassing van de afroommethode, hetgeen inhoudt dat het gebruikelijk loon wordt bepaald door de opbrengsten van de vennootschap te verminderen met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. [De Inspecteur] heeft daarbij een beroep gedaan op de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2004 (ECLI:NL:HR:2004:AN86660) en 9 november 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BW4756) en gesteld dat daaruit volgt dat niet meer gekeken behoeft te worden naar de lonen die in het economische verkeer gebruikelijk zijn en verder dat het (gebruikelijk) loon van de DGA in een dergelijk geval ieder jaar op zich (achteraf) moet worden vastgesteld en gecontroleerd aan de hand van de door die vennootschap behaalde winst. 12. De rechtbank is van oordeel dat in een geval als het onderhavige waarbij het met toepassing van de afroommethode berekende loon – wat er ook zij van de juistheid van die berekening – over de jaren 2007, 2009 en 2010 hoger is dan het aan de DGA toegekende en uitbetaalde loon, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet volgt dat het toegekende loon mitsdien lager is dan het loon dat in het economische verkeer voor een soortgelijke dienstbetrekking gebruikelijk is. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [belanghebbende] gemotiveerd en met stukken onderbouwd heeft aangevoerd dat het loon van een communicatieadviseur bij zowel commerciële bedrijven als de overheid, voor welke organisaties de DGA werkzaamheden heeft verricht, varieert tussen de € 30.000 en € 69.000 per jaar, waarbij het verschil in beloning onder meer afhankelijk is van verschillen in opleiding en ervaring. Nu het in de loonadministratie verantwoorde loon van de DGA hier niet in belangrijke mate van afwijkt en [de Inspecteur] hier niets tegenover gesteld heeft, behoudens de blote stelling dat de lonen sterk kunnen variëren en hij de genoemde bedragen in de overgelegde stukken niet als juist herkend, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Verder valt, zonder nadere motivering die [de Inspecteur] niet heeft gegeven, niet in te zien waarom geen gewicht kan worden toegekend aan het feit dat de toegekende lonen over de jaren 2006 tot en met 2011 in zijn totaliteit niet afwijken van een gebruikelijk loon zoals berekend met toepassing van de afroommethode. Daarbij heeft de rechtbank ook acht geslagen op de jaren waarin een (aanzienlijk) mindere omzet is behaald en de omstandigheid dat [belanghebbende] gekozen heeft voor een min of meer vast salaris voor ieder jaar onafhankelijk van de in dat jaar behaalde omzet. 13. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de aangebrachte correcties derhalve ten onrechte aangebracht. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd en de beroepen gegrond te worden verklaard. De overige stellingen van [belanghebbende] behoeven geen behandeling meer.”

7.1 In zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38,378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, overweegt de Hoge Raad: "3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon noch heeft bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, noch heeft bepaald op basis van de opbrengsten van de BV, op de wijze als hiervóór bedoeld, had het Hof op dit punt niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, bij de uitspraak van de Inspecteur mogen aansluiten. Middelonderdeel A is derhalve gegrond. 3.5. Middelonderdeel B slaagt eveneens. Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het (gecorrigeerde) loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon. (...)." 7.2 In zijn conclusie voor HR 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:PHR:2012:BW4167 merkt advocaat-generaal P.J. Wattel op: “1.8 Ik heb de indruk dat [het onder 7.2 aangehaalde arrest van 17 september 2004] in de praktijk verkeerd is geïnterpreteerd. Dat arrest staat mijns inziens niet de afroommethode toe als alternatief of substituut voor de door de wetgever gewenste bepaling van het "zakelijke" loon (dus de CUP-methode), en zelfs niet als subsidiaire methode indien de inhoudingsplichtige geen andere werknemers heeft. Het zegt mijns inziens slechts dat in een geval zoals het berechte - een geïncorporeerde free lance manager zonder personeel die zichzelf volgtijdig verhuurt aan organisaties zonder directeur - "ook" de afroommethode kan worden toegepast omdat zij resulteert in een bedrag dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen die organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst zou betalen. Verdedigd kan dus worden dat de afroommethode niet bestaat, althans dat er geen tegenstelling bestaat tussen haar en de CUP-methode: in het geval van de interim-manager kwamen beide benaderingen op hetzelfde neer. (…). Ik acht de afroommethode hoe dan ook inferieur aan de CUP-methode waar de wetgever van uitging. Als er een comparable in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, moet daarbij aangesloten worden, en niet bij het winstaandeel van de beroeps-BV.” 7.3 In het arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, overweegt de Hoge Raad: “5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). (…)“ 7.4 Gelet op de onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad, heeft de Inspecteur in dit geval, waarin – naar niet in geschil is - de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de DGA – in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende – verrichte arbeid, ervoor kunnen kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet LB vast te stellen loon (hierna: het gebruikelijke loon) van de DGA te berekenen met behulp van de afroommethode, waaronder is te verstaan een berekening op basis van de opbrengsten van belanghebbende, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. De onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen bieden naar het oordeel van het Hof geen steun aan het (mede) op de onder 7.2 geciteerde conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel gegronde standpunt van belanghebbende, dat, als er een ‘comparable’ in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, daarbij moet worden aangesloten worden en er dan geen plaats is voor toepassing van de afroommethode. 7.5 Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat zonder nadere motivering die de Inspecteur niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom geen gewicht kan worden toegekend aan het feit dat het totaal van de over de jaren 2006 tot en met 2011 toegekende lonen niet afwijkt van het totaal van de voor die jaren met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.6 In de Memorie van Toelichting op het Wetsvoorstel tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, blz. 34 en blz. 99, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen." en "Het nieuwe artikel (...) bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank; veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten, vastgesteld op € 1.461; bepaalt dat van de Inspecteur voor het hoger beroep een griffierecht van € 493 wordt geheven. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 11 maart 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-14/00100, BK-14/00101 en BK-14/00102 Uitspraak d.d. 11 maart 2015 in het geding tussen: [X] b.v. te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, op de hoger beroepen van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 9 januari 2014, nummers SGR 13/3894, SGR 13/3895 en SGR 13/3896 betreffende de onder 1.1. vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg 1.1 De Inspecteur heeft met dagtekening 23 november 2012 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [… 1]) tot een bedrag van € 15.709 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2007). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2007 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 2.514 in rekening gebracht. 1.2 De Inspecteur heeft met dagtekening 12 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [… 1]) tot een bedrag van € 16.913 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2009). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2009 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 1.355 in rekening gebracht. 1.3 De Inspecteur heeft met dagtekening 8 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer [… 1]) tot een bedrag van € 18.830 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2010). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2010 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 1.031 in rekening gebracht. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1, 1.2 en 1.3 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. 1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij in één geschrift verenigde uitspraken heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar alsmede de onder 1.1, 1.2 en 1.3 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.217 en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 318 te vergoeden.

2.1 De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.2 Bij fax van 16 januari 2015 heeft de Inspecteur een nader stuk ingezonden waarvan een afschrift is verzonden aan belanghebbende. 2.3 Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 28 januari 2015 te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3 Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de Rechtbank in haar uitspraken onder 1 tot en met 4 vastgestelde feiten: “1. [Belanghebbende] verleent diensten op het gebied van communicatiemanagement. [Y] is statutair directeur en enig aandeelhouder van [belanghebbende] (de DGA). [Belanghebbende] heeft in de onderhavige jaren uitsluitend de DGA in loondienst. 2. [De Inspecteur] heeft bij [belanghebbende] een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de jaren 2007 tot en met 2011. Naar aanleiding van het boekenonderzoek, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in het controlerapport van 9 november 2012, heeft [de Inspecteur] de naheffingsaanslagen loonheffingen opgelegd over de tijdvakken 2007, 2009 en 2010. 3. [Belanghebbende] heeft in het controletijdvak aan de DGA een loon uitbetaald van respectievelijk € 54.791 (2007), € 62.800 (2008), € 62.475 (2009), € 58.790 (2010) en € 58.725 (2011). De omzet over deze jaren bedroeg respectievelijk € 137.040 (2007), € 67.080 (2008), € 154.828 (2009), € 166.329 (2010) en € 1.100 (2011). In 2006 bedroeg het loon € 45.939 en de omzet € 58.770. 4. [De Inspecteur] heeft de lonen over de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 gecorrigeerd op grond van het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en vastgesteld op respectievelijk € 85.000 (2007; correctie op brutoloon van € 30.209), € 95.000 (2009; correctie op brutoloon van € 32.525) en € 95.000 (2010; correctie op brutoloon van € 36.210). [De Inspecteur] heeft voor de berekening van het gebruikelijk loon de afroommethode toegepast en daarbij de omzet van [belanghebbende] als uitgangspunt genomen. Voor de jaren 2008 en 2011 is het loon niet gecorrigeerd.” Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1 In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de onder 1.1, 1.2 en 1.3 vermelde naheffingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen heeft vastgesteld. 4.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en voert daartoe, samengevat, het volgende aan. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen als die van de DGA waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt een hoger loon dat het door belanghebbende voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven loon gebruikelijk is. Bij het bepalen van dit hogere loon mag de Inspecteur de zogenoemde afroommethode slechts toepassen indien het hogere loon niet kan worden bepaald aan de hand van het loon dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen (de zogenoemde “comparable uncontrolled price”-methode, hierna ook: de CUP-methode). In het onderhavige geval is een loonberekening aan de hand van de CUP-methode alleszins mogelijk. Het loon van andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen bij commerciële bedrijven en overheidsorganisaties waarvoor de DGA werkzaamheden heeft verricht, varieert tussen € 30.000 en € 69.000 per jaar, afhankelijk van onder meer opleiding en ervaring. Dat dit een betrouwbare indicatie is van het loon van andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen, blijkt ook uit de arbeidsovereenkomst die de DGA in 2014 heeft gesloten met [A] b.v. Daarin is een bruto loon van € 5.000 per maand bij een voltijdsdienstverband overeengekomen. De inconsequente wijze waarop de Inspecteur de gebruikelijkloonregeling toepast, leidt tot uitkomsten die de wetgever redelijkerwijs niet kan hebben beoogd . Dat blijkt bij een vergelijking van enerzijds het totaal van de door belanghebbende voor de jaren 2006 tot en met 2011 aangegeven lonen en het totaal van de met toepassing van de afroommethode voor jaren berekende lonen met anderzijds het totaal van de voor de jaren 2006 tot en met 2011 in de belastingheffing betrokken lonen. De beide eerstgenoemde totalen (van respectievelijk de aangegeven lonen en de met toepassing van de afroommethode berekende lonen) zijn nagenoeg gelijk. Zij zijn echter aanmerkelijk lager dan het laatstgenoemde totaal (van de in de belastingheffing betrokken lonen). De reden hiervan is dat de Inspecteur de afroommethode uitsluitend toepast in jaren waarin belanghebbende een substantiële winst behaalt en in jaren waarin belanghebbende verlies lijdt of een bescheiden winst behaalt, uitgaat van de door belanghebbende aangegeven lonen. 4.3 De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en voert daartoe –samengevat – het volgende aan. Uit de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38387, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, en 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, volgt dat de inspecteur het gebruikelijk loon kan berekenen op basis van de afroommethode. De DGA is in het hoogste segment van de markt werkzaam. In dit segment liggen de instapsalarissen voor werkzaamheden in de publieke sector tussen € 66.000 en € 104.000, exclusief secundaire arbeidsvoorwaarden, waaronder pensioen. Rekening houdend met het aantal jaren ervaring van de DGA en de voor pensioenopbouw benodigde financiële ruimte, is aannemelijk dat het beginsalaris van de DGA bij het aangaan van een vaste dienstbetrekking in de jaren 2007, 2009 en 2010 eerder hoger dan lager dan € 100.000 per jaar zou zijn. De arbeidsovereenkomst die de DGA in 2014 heeft gesloten met [A] b.v. is geen goede afspiegeling van de verdiencapaciteit van de DGA. Dit niet alleen omdat de overeenkomst een tijdelijk dienstverband betreft maar ook omdat zij is aangegaan direct na een periode waarin de DGA door persoonlijke omstandigheden slechts beperkt inzetbaar was. Nu een ‘comparable’ voor de DGA niet te vinden is, heeft de Inspecteur het te verlonen salaris op goede gronden met behulp van de afroommethode kunnen berekenen. Het is niet juist om bij het bepalen van het minimaal te verlonen bedrag rekening te houden met in eerdere of latere jaren verloonde bedragen.

5.1 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de Rechtbank. 5.2 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de bij de Rechtbank ingestelde beroepen. Oordeel van de rechtbank 6. De Rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang - het volgende overwogen: “9. Ingevolge artikel 12a, van de Wet LB, wordt het door een directeur-/groot aandeelhouder in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op respectievelijk € 39.000 (2007), € 40.000 (2009) of € 41.000 (2010), dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. 10. Vast staat dat de DGA van [belanghebbende] in de jaren 2007, 2009 en 2010 een hoger loon heeft genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB opgenomen normbedrag voor de betreffende jaren. Dit brengt mee dat op [de Inspecteur] de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het gebruikelijk loon over voornoemde jaren hoger is dan het in de loonadministratie van [belanghebbende] verantwoorde loon voor de DGA. 11. [De Inspecteur] heeft naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de door [belanghebbende] voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven lonen in belangrijke mate afwijken van hetgeen in het economische verkeer gebruikelijk is. [De Inspecteur] heeft geen onderzoek gedaan naar vergelijkbare functies in de markt. Hij heeft slechts de stelling betrokken dat in een geval als het onderhavige, waarbij de opbrengsten van [belanghebbende] (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door haar DGA in haar hoedanigheid van werknemer van de vennootschap verrichte arbeid, het gebruikelijk loon kan worden berekend door toepassing van de afroommethode, hetgeen inhoudt dat het gebruikelijk loon wordt bepaald door de opbrengsten van de vennootschap te verminderen met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. [De Inspecteur] heeft daarbij een beroep gedaan op de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2004 (ECLI:NL:HR:2004:AN86660) en 9 november 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BW4756) en gesteld dat daaruit volgt dat niet meer gekeken behoeft te worden naar de lonen die in het economische verkeer gebruikelijk zijn en verder dat het (gebruikelijk) loon van de DGA in een dergelijk geval ieder jaar op zich (achteraf) moet worden vastgesteld en gecontroleerd aan de hand van de door die vennootschap behaalde winst. 12. De rechtbank is van oordeel dat in een geval als het onderhavige waarbij het met toepassing van de afroommethode berekende loon – wat er ook zij van de juistheid van die berekening – over de jaren 2007, 2009 en 2010 hoger is dan het aan de DGA toegekende en uitbetaalde loon, zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet volgt dat het toegekende loon mitsdien lager is dan het loon dat in het economische verkeer voor een soortgelijke dienstbetrekking gebruikelijk is. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat [belanghebbende] gemotiveerd en met stukken onderbouwd heeft aangevoerd dat het loon van een communicatieadviseur bij zowel commerciële bedrijven als de overheid, voor welke organisaties de DGA werkzaamheden heeft verricht, varieert tussen de € 30.000 en € 69.000 per jaar, waarbij het verschil in beloning onder meer afhankelijk is van verschillen in opleiding en ervaring. Nu het in de loonadministratie verantwoorde loon van de DGA hier niet in belangrijke mate van afwijkt en [de Inspecteur] hier niets tegenover gesteld heeft, behoudens de blote stelling dat de lonen sterk kunnen variëren en hij de genoemde bedragen in de overgelegde stukken niet als juist herkend, is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. Verder valt, zonder nadere motivering die [de Inspecteur] niet heeft gegeven, niet in te zien waarom geen gewicht kan worden toegekend aan het feit dat de toegekende lonen over de jaren 2006 tot en met 2011 in zijn totaliteit niet afwijken van een gebruikelijk loon zoals berekend met toepassing van de afroommethode. Daarbij heeft de rechtbank ook acht geslagen op de jaren waarin een (aanzienlijk) mindere omzet is behaald en de omstandigheid dat [belanghebbende] gekozen heeft voor een min of meer vast salaris voor ieder jaar onafhankelijk van de in dat jaar behaalde omzet. 13. Gelet op wat hiervoor is overwogen zijn de aangebrachte correcties derhalve ten onrechte aangebracht. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd en de beroepen gegrond te worden verklaard. De overige stellingen van [belanghebbende] behoeven geen behandeling meer.”

7.1 In zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38,378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, overweegt de Hoge Raad: "3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon noch heeft bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, noch heeft bepaald op basis van de opbrengsten van de BV, op de wijze als hiervóór bedoeld, had het Hof op dit punt niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, bij de uitspraak van de Inspecteur mogen aansluiten. Middelonderdeel A is derhalve gegrond. 3.5. Middelonderdeel B slaagt eveneens. Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het (gecorrigeerde) loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon. (...)." 7.2 In zijn conclusie voor HR 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:PHR:2012:BW4167 merkt advocaat-generaal P.J. Wattel op: “1.8 Ik heb de indruk dat [het onder 7.2 aangehaalde arrest van 17 september 2004] in de praktijk verkeerd is geïnterpreteerd. Dat arrest staat mijns inziens niet de afroommethode toe als alternatief of substituut voor de door de wetgever gewenste bepaling van het "zakelijke" loon (dus de CUP-methode), en zelfs niet als subsidiaire methode indien de inhoudingsplichtige geen andere werknemers heeft. Het zegt mijns inziens slechts dat in een geval zoals het berechte - een geïncorporeerde free lance manager zonder personeel die zichzelf volgtijdig verhuurt aan organisaties zonder directeur - "ook" de afroommethode kan worden toegepast omdat zij resulteert in een bedrag dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen die organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst zou betalen. Verdedigd kan dus worden dat de afroommethode niet bestaat, althans dat er geen tegenstelling bestaat tussen haar en de CUP-methode: in het geval van de interim-manager kwamen beide benaderingen op hetzelfde neer. (…). Ik acht de afroommethode hoe dan ook inferieur aan de CUP-methode waar de wetgever van uitging. Als er een comparable in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, moet daarbij aangesloten worden, en niet bij het winstaandeel van de beroeps-BV.” 7.3 In het arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, overweegt de Hoge Raad: “5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). (…)“ 7.4 Gelet op de onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad, heeft de Inspecteur in dit geval, waarin – naar niet in geschil is - de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de DGA – in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende – verrichte arbeid, ervoor kunnen kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet LB vast te stellen loon (hierna: het gebruikelijke loon) van de DGA te berekenen met behulp van de afroommethode, waaronder is te verstaan een berekening op basis van de opbrengsten van belanghebbende, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. De onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen bieden naar het oordeel van het Hof geen steun aan het (mede) op de onder 7.2 geciteerde conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel gegronde standpunt van belanghebbende, dat, als er een ‘comparable’ in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, daarbij moet worden aangesloten worden en er dan geen plaats is voor toepassing van de afroommethode. 7.5 Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat zonder nadere motivering die de Inspecteur niet heeft gegeven, niet valt in te zien waarom geen gewicht kan worden toegekend aan het feit dat het totaal van de over de jaren 2006 tot en met 2011 toegekende lonen niet afwijkt van het totaal van de voor die jaren met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.6 In de Memorie van Toelichting op het Wetsvoorstel tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, blz. 34 en blz. 99, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen." en "Het nieuwe artikel (...) bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraken van de Rechtbank; veroordeelt de Inspecteur in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten, vastgesteld op € 1.461; bepaalt dat van de Inspecteur voor het hoger beroep een griffierecht van € 493 wordt geheven. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 11 maart 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Het op deze wijze mede in aanmerking genomen loon kan door de vennootschap ingevolge de zogeheten kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting ten laste van haar resultaat worden gebracht en valt voor de toepassing van de Wet IB 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a.” 7.7 In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 54, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "In samenhang bewerken [artikel 19 van de Wet LB] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip "redelijk beloning" dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip "redelijk" is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden." 7.8 In de Toelichting op eerste Nota van Wijziging van het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, blz. 23, wordt opgemerkt: "De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt." 7.9 Naar het oordeel van het Hof is in de onder 7.6, 7.7 en 7.8 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in situaties als die, welke hier aan de orde is, in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon hoger is dan het door de vennootschap aan haar DGA betaalde loon, het gebruikelijk loon in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon lager is dan het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon, het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Zou dit de Inspecteur wel vrijstaan dan zou hij, door van jaar tot jaar te kiezen voor de hoogste van twee heffingsmaatstaven – het met toepassing van afroommethode berekende gebruikelijke loon en het uitbetaalde loon –, kunnen bewerkstelligen dat over de periode waarin de arbeidsverhouding tussen de dga en de vennootschap voortduurt een totaalbedrag aan belasting wordt geheven dat zowel het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen als het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode door de vennootschap aangegeven en aan de DGA betaalde lonen, te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof leidt de hiervoor geschetste alternerende toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrijstond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 met toepassing van de afroommethode te berekenen. 7.10 De Inspecteur is er naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij overigens heeft aangevoerd niet in geslaagd aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan het door belanghebbende voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven en in die tijdvakken aan de DGA uitbetaalde loon. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur bij herhaling, laatstelijk in het onder 2.2 vermelde nagekomen stuk, heeft verklaard dat er geen soortgelijke dienstbetrekking (‘comparable’) te vinden is. Het Hof volgt de Inspecteur niet in diens stelling dat de arbeidsovereenkomst die de dga in 2014 heeft gesloten met [A] b.v. geen goede afspiegeling is van de verdiencapaciteit van de DGA. Niet valt in te zien dat door de DGA bij het sluiten van de arbeidsoverkomst met een niet-gelieerde werkgever op een – naar niet in geschil is - zakelijke basis genoegen zou nemen met een lager loon dan zij, gelet op haar ervaring en het segment van de markt waarin zij werkzaam is, in redelijkheid van die werkgever had kunnen bedingen. Daaraan doet niet af dat de arbeidsovereenkomst een tijdelijk dienstverband betreft noch dat zij is aangegaan direct na een periode waarin de DGA door persoonlijke omstandigheden slechts beperkt inzetbaar was. Ook de omstandigheid dat de arbeidsovereenkomst in 2014 is gesloten maakt het daarin vermelde loon niet ongeschikt om te worden gebruikt bij de bepaling van het loon dat gebruikelijk is bij soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. In dit verband acht het Hof van belang dat er geen andere gegevens over een concreet, in het economische verkeer ter zake van een vergelijkbare dienstbetrekking bedongen loon in het geding zijn gebracht dan die betreffende het door de DGA met [A] b.v. overeengekomen loon. 7.11 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist zoals hierna is vermeld. Proceskosten en griffierecht 8.1 Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, met toepassing van het Besluit proceskosten en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.461 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487, een wegingsfactor van 1,5 voor het gewicht van de zaken en een wegingsfactor 1 voor 3 samenhangende zaken). Voor het toekennen van een hogere proceskostenvergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. 8.2 Aangezien de aangevallen uitspraken in stand blijven, wordt van de Inspecteur voor het hoger beroep een griffierecht geheven van € 493.

Het op deze wijze mede in aanmerking genomen loon kan door de vennootschap ingevolge de zogeheten kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting ten laste van haar resultaat worden gebracht en valt voor de toepassing van de Wet IB 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a.” 7.7 In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 54, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "In samenhang bewerken [artikel 19 van de Wet LB] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip "redelijk beloning" dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip "redelijk" is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden." 7.8 In de Toelichting op eerste Nota van Wijziging van het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, blz. 23, wordt opgemerkt: "De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt." 7.9 Naar het oordeel van het Hof is in de onder 7.6, 7.7 en 7.8 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in situaties als die, welke hier aan de orde is, in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon hoger is dan het door de vennootschap aan haar DGA betaalde loon, het gebruikelijk loon in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon lager is dan het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon, het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Zou dit de Inspecteur wel vrijstaan dan zou hij, door van jaar tot jaar te kiezen voor de hoogste van twee heffingsmaatstaven – het met toepassing van afroommethode berekende gebruikelijke loon en het uitbetaalde loon –, kunnen bewerkstelligen dat over de periode waarin de arbeidsverhouding tussen de dga en de vennootschap voortduurt een totaalbedrag aan belasting wordt geheven dat zowel het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen als het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode door de vennootschap aangegeven en aan de DGA betaalde lonen, te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof leidt de hiervoor geschetste alternerende toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrijstond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 met toepassing van de afroommethode te berekenen. 7.10 De Inspecteur is er naar het oordeel van het Hof met hetgeen hij overigens heeft aangevoerd niet in geslaagd aannemelijk te maken dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een hoger loon gebruikelijk is dan het door belanghebbende voor de tijdvakken 2007, 2009 en 2010 aangegeven en in die tijdvakken aan de DGA uitbetaalde loon. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de Inspecteur bij herhaling, laatstelijk in het onder 2.2 vermelde nagekomen stuk, heeft verklaard dat er geen soortgelijke dienstbetrekking (‘comparable’) te vinden is. Het Hof volgt de Inspecteur niet in diens stelling dat de arbeidsovereenkomst die de dga in 2014 heeft gesloten met [A] b.v. geen goede afspiegeling is van de verdiencapaciteit van de DGA. Niet valt in te zien dat door de DGA bij het sluiten van de arbeidsoverkomst met een niet-gelieerde werkgever op een – naar niet in geschil is - zakelijke basis genoegen zou nemen met een lager loon dan zij, gelet op haar ervaring en het segment van de markt waarin zij werkzaam is, in redelijkheid van die werkgever had kunnen bedingen. Daaraan doet niet af dat de arbeidsovereenkomst een tijdelijk dienstverband betreft noch dat zij is aangegaan direct na een periode waarin de DGA door persoonlijke omstandigheden slechts beperkt inzetbaar was. Ook de omstandigheid dat de arbeidsovereenkomst in 2014 is gesloten maakt het daarin vermelde loon niet ongeschikt om te worden gebruikt bij de bepaling van het loon dat gebruikelijk is bij soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt. In dit verband acht het Hof van belang dat er geen andere gegevens over een concreet, in het economische verkeer ter zake van een vergelijkbare dienstbetrekking bedongen loon in het geding zijn gebracht dan die betreffende het door de DGA met [A] b.v. overeengekomen loon. 7.11 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist zoals hierna is vermeld. Proceskosten en griffierecht 8.1 Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, met toepassing van het Besluit proceskosten en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.461 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487, een wegingsfactor van 1,5 voor het gewicht van de zaken en een wegingsfactor 1 voor 3 samenhangende zaken). Voor het toekennen van een hogere proceskostenvergoeding acht het Hof geen termen aanwezig. 8.2 Aangezien de aangevallen uitspraken in stand blijven, wordt van de Inspecteur voor het hoger beroep een griffierecht geheven van € 493.