ECLI:NL:GHDHA:2015:3415

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-14/01429

Uitspraak van 16 oktober 2015

in het geding tussen:

[X] N.V., statutair gevestigd te [Z] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag van 12 augustus 2014, nr. SGR 13/10366.

Bezwaar en beroep

1.1. Belanghebbende heeft over de maand januari 2013 voor 203.651 ton kolen € 2.857.223 aan kolenbelasting aangegeven en voldaan. Tegen de voldoening heeft zij bezwaar gemaakt.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de voldoening op aangifte bevestigd.

1.3. Tegen de uitspraak van de Inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 318 is geheven.

1.4. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 493 is geheven.

2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 september 2015 in Den Haag. Partijen zijn verschenen.

Feiten

3.1. Belanghebbende is een energiebedrijf dat kolengestookte elektriciteitscentrales exploiteert. In januari 2013 zijn in Nederland twee kolencentrales operationeel.

3.2. Belanghebbende bouwt een nieuwe moderne kolengestookte elektriciteitscentrale op de [Y] . Deze centrale is in januari 2013 nog niet in gebruik genomen.

3.3. Belanghebbende voert kolen in uit Rusland, Indonesië, de Verenigde Staten van Amerika en Colombia.

3.4. Tot 1 januari 2013 is in artikel 44, tweede lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag opgenomen:

"Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent. Als installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent wordt aangemerkt een installatie met een gemiddeld verbruik van maximaal 12 megajoule per opgewekt kWh."

3.5. Met ingang van 1 januari 2013 is de vrijstelling ingetrokken. Belanghebbende maakt tot die datum gebruik van de vrijstelling.

De rechtbank

4. De rechtbank heeft overwogen:

" (…)

Geschil

4. In geschil is of [belanghebbende] recht heeft op gehele of gedeeltelijke teruggaaf van de door haar over de maand januari 2013 aangegeven en voldane kolenbelasting.

4.1 [

Belanghebbende] stelt zich primair op het standpunt dat de afschaffing van de vrijstelling in strijd is met artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van Richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit (hierna: de Richtlijn) omdat de afschaffing niet uit milieubeleidsoverwegingen heeft plaatsgevonden en omdat de belasting op kolen qua structuur niet geschikt is om milieubeleidsoverwegingen te dienen. [Belanghebbende] stelt voorts dat de afschaffing van de vrijstelling in strijd is met het Europese vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel nu zij op basis van de vrijstelling van kolenbelasting en op grond van eerder kabinetsbeleid investeringsbeslissingen heeft genomen. Voorts is er volgens [belanghebbende] sprake van ongeoorloofde staatssteun in de zin van artikel 107 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). Zij beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 7 september 2006, C-526/04 (Laboratoires Boiron SA).

4.2 Subsidiair stelt [belanghebbende] zich op het standpunt dat sprake is van fiscale discriminatie in de zin van artikel 110 VWEU en dat de heffing op het verbruik van uit Rusland ingevoerde kolen in strijd is met artikel 11 van de Overeenkomst inzake Partnerschap en Samenwerking waarbij een partnerschap tot stand wordt gebracht tussen de Europese Gemeenschappen en hun Lid-Staten, enerzijds, en de Russische Federatie, anderzijds (PB L 327 van 28.11.1997, blz. 3-69 en Tractatenblad 49 (1994) Nr. 1; hierna: de Overeenkomst). Voorts is er geen sprake van een belastbaar feit voor zover vocht en as zijn inbegrepen in het gewicht van de kolen.

4.3 Uiterst subsidiair stelt [belanghebbende] zich op het standpunt dat de indexatie van de tarieven van de kolenbelasting per 1 januari 2013 onrechtmatig is.

(…)

Beoordeling van het geschil

De Richtlijn

8. Artikel 1 van de Richtlijn luidt:

'De lidstaten heffen belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig deze richtlijn.'

8.1 Artikel 2, eerste lid, onderdeel b, van de Richtlijn luidt:

'1. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder ‘energieproducten’ verstaan de hieronder vermelde producten:

a. a) (…)

b) producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704 tot en met 2715 (…)'

8.2 Artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn luidt:

'1. Naast de algemene bepalingen van Richtlijn 92/12/EEG inzake vrijgesteld gebruik van belastbare producten en onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten voor onderstaande producten vrijstelling van belasting, (…)

a. a) energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit (…). De lidstaten kunnen deze producten echter uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting onderwerpen (…).'

9. In het door de Europese Commissie ingediende ‘Voorstel voor een RICHTLIJN VAN DE RAAD, Regeling voor de belasting van energieproducten’ van 12 maart 1997, COM(97) 30 def. is onder meer het volgende opgenomen:

' (…)

De flexibiliteit voorzien bij de definitie van bepaalde gemeenschappelijke regels, zoals in het onderhavige voorstel van een richtlijn wordt voorgesteld, vormt een doelmatig instrument dat de Lid-Staten vrijheid van handelen biedt. Aldus worden de Lid-Staten in de gelegenheid gesteld het gebruik van de belasting op energieproducten voor milieudoeleinden uit te breiden. Vaststaat dat de wet- en regelgeving op dit terrein momenteel soms te rigide is.

(…)

Met het huidige voorstel voor een richtlijn beoogt de Commissie de Lid-Staten een kader aan te reiken waarbinnen zij vrijwillige beleidsmaatregelen kunnen nemen.

(blz. 3 en 4)

Het belasten op de output biedt de Lid-Staten daarentegen niet de mogelijkheid om rechtstreeks verschillende belastingtarieven toe te passen afhankelijk van het vervuilende karakter van de gebruikte brandstoffen. Als oplossing hiervoor stelt de Commissie de Lid- Staten voor:

a. a) een (niet-geharmoniseerde) aanvullende heffing op de input in te voeren in het geval van brandstoffen die vanuit milieu-oogpunt ongewenst zijn; en (…)'

(blz. 5)

10. In de Richtlijn zijn de volgende overwegingen opgenomen:

'(7) Als partij bij het Raamverdrag van de Verenigde Naties inzake Klimaatverandering heeft de Gemeenschap het protocol van Kyoto bekrachtigd. De belasting van energieproducten – en in voorkomend geval van elektriciteit – is een van de beschikbare instrumenten om de doelstellingen van het protocol van Kyoto te verwezenlijken.

(…)

(9) De lidstaten moeten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren.

(11) Het staat elke lidstaat vrij te beslissen met welke fiscale regelingen uitvoering wordt gegeven aan dit communautaire kader voor de belasting van energieproducten en elektriciteit. Te dien aanzien zouden lidstaten kunnen beslissen de totale belastingdruk niet te verhogen indien zij van oordeel zijn dat toepassing van dit beginsel van belastingneutraliteit tot herstructurering en modernisering van hun belastingstelsels zou kunnen bijdragen doordat milieubescherming en een betere benutting van de factor arbeid worden aangemoedigd.

(…)

(15) In bepaalde omstandigheden of onder permanente voorwaarden moet het toegestaan zijn om, met inachtneming van de communautaire minimumbelastingniveaus en de regels van de interne markt en de mededinging, op eenzelfde product gedifferentieerde nationale belastingniveaus toe te passen.'

De nationale wetgeving

11. Volgens artikel 1 van de Wbm wordt krachtens die wet een belasting op kolen geheven. Artikel 32, onderdelen a en b, van de Wbm luiden:

'Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. kolen: producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704;

b. brandstof: stof – met inbegrip van alle daaraan toegevoegde stoffen – dienende voor de verbranding met het doel de daarbij ontstane energie te benutten;'

De belasting wordt berekend over het gewicht van de kolen, uitgedrukt in kilogram (artikel 42 Wbm).

12. In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot de kolenbelasting onder meer het volgende vermeld:

'Onderdeel a bevat een omschrijving van het begrip kolen. Daarvoor wordt verwezen naar de GN-codes 2701, 2702 en 2704. Reden voor deze verwijzing is het feit dat de richtlijn Energiebelastingen voorschrijft dat producten die onder deze GN-codes vallen moeten worden belast. GN-code 2701 omvat naast steenkool: briketten, eierkolen en dergelijke van steenkool vervaardigde vaste brandstoffen. GN-code 2702 omvat bruinkool, ook indien geperst, andere dan git. GN-code 2704 omvat cokes en halfcokes, van steenkool, van bruinkool of van turf, ook indien geperst en retortenkool.'

MvT, Kamerstukken II 2003/04, 29 207, nr. 3, p. 15.

'In [artikel 42 Wbm] wordt als maatstaf van heffing vastgesteld het gewicht van de kolen, uitgedrukt in kilogram.'

MvT, Kamerstukken II 2006/07, 30 887, nr. 3, p. 17.

13. Over de afschaffing van de vrijstelling van kolenbelasting voor kolen die worden gebruikt voor het opwekken van elektriciteit is in de Memorie van Toelichting onder meer het volgende vermeld:

'4. Vergroening

4.1. Afschaffing vrijstelling kolenbelasting elektriciteitsopwekking

De kolenbelasting kent een vrijstelling voor kolen die worden gebruikt als brandstof (input) voor het opwekken van elektriciteit (output). De gedachte achter de inputvrijstelling is dat de output - de elektriciteit - belast is met energiebelasting. In de Energiebelastingrichtlijn is ook bepaald dat een vrijstelling moet worden verleend voor energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. De richtlijn biedt lidstaten wel de mogelijkheid om deze producten uit milieubeleidsoverwegingen aan belasting te onderwerpen. Van deze mogelijkheid wordt gebruikgemaakt door de vrijstelling van kolenbelasting met ingang van 1 januari 2013 af te schaffen die wordt verleend voor de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit in een installatie met een elektrisch rendement van minimaal 30 percent en een elektrisch vermogen van ten minste 60 kW. De milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen is vele malen zwaarder dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas. Dit betreft naast het broeikasgas koolstofdioxide ook zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Deze emissies zijn niet aan de installatie te wijten, maar zijn rechtstreeks uit de eigenschappen van de brandstof af te leiden. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening.'

(Kamerstukken II 2011/2012, 33 287, nr. 3, blz. 5 en 6)

13.1 In het Nader Rapport is vermeld:

'5. Vergroening

a. Beoogde milieudoelstelling en alternatieven

De Afdeling constateert terecht dat in de memorie van toelichting het accent vooral ligt op de budgettaire gevolgen van de verschillende maatregelen. Wat betreft de verwachte milieueffecten kan het volgende worden opgemerkt. De kolenbelasting zal de koleninzet duurder maken. Daar zal een positief effect van uitgaan op de CO2-emissies van deze centrales omdat de inzet van kolen door de belastingheffing naar verwachting zal verminderen. Op de totale CO2-uitstoot op Europese schaal heeft dit geen invloed omdat centrales onder het Europese emissieplafond (ETS) vallen. De vermindering zal wel leiden tot minder uitstoot van zwavel- en stikstofoxiden en fijn stof, alle met consequenties voor de luchtkwaliteit. Tevens versterkt het belasten van dergelijk kolengebruik de bij- en meestook van biomassa. In de memorie van toelichting zijn de milieueffecten kwalitatief beschreven, een betrouwbare kwantificering valt niet te geven. Aangezien de maatregel primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten in de sfeer van de milieubelastingen zijn geen andere niet-fiscale alternatieven overwogen.'

Kamerstukken II 2011/2012, nr. 33 287, nr. 4, blz. 21)

13.2 Op vragen van leden van de Eerste Kamer is geantwoord:

'Uit nog niet gepubliceerd onderzoek van het PBL en ECN blijkt dat een reductie van de CO2-uitstoot in de ordegrootte van 1,5 M ton mogelijk is, indien door deze maatregel minder elektriciteit door kolencentrales en meer elektriciteit door gascentrales wordt opgewekt en tevens meer elektriciteit wordt geïmporteerd. Daarbij merkt het kabinet op dat deze maatregel op de korte termijn geen CO2-effect heeft omdat elektriciteitscentrales onder het ETS-regime vallen. Op dit moment zijn geen verdere kwantitatieve gegevens op de luchtverontreinigende stoffen bekend. De uitstoot van CO2 en luchtverontreinigende stoffen is afhankelijk van de efficiency van de kolen- en gascentrales.

(…)

De huidige maatregelen zorgen voor een sterke emissiereductie, maar er zijn aanvullende maatregelen nodig om duurzame emissieniveaus te kunnen bereiken. Het afschaffen van de vrijstelling van de kolenbelasting draagt daaraan bij. Deze afschaffing is niet bedoeld als alternatief voor de huidige maatregelen, maar als maatregel om de overheidsfinanciën op orde te brengen. (…) Voor SO2, NOx en fijn stof kan men wel een verminderde uitstoot zien, omdat er meer elektriciteit met gas zal worden opgewekt, omdat gasgestookte centrales vrijwel geen uitstoot van SO2 en fijn stof hebben en er geen emissiehandelssysteem is voor SO2 en fijn stof. Ook de uitstoot van NOx is bij een gasgestookte centrale aanzienlijk lager dan bij kolencentrales.

(…) Een elektriciteitscentrale die op aardgas gestookt wordt heeft bij een rendement van 59 à 62% een uitstoot van 347 à 330 gram CO2 per kWh. Een kolencentrale heeft bij een rendement van 46 à 52% een uitstoot van 741 à 656 gram CO2 per kWh2. Voor de luchtverontreinigende stoffen zijn emissiefactoren bekend uit een onderzoek uit 2008. Dat gasgestookte centrales lagere emissies kennen dan kolencentrales geldt ook voor NOx en SO2. Een gemiddelde Gas STEG centrale in de periode 2000-2004 stoot gemiddeld 17 gram NOx en 0 gram SO2 uit per GJ. Een poederkolencentrale stoot in die periode 38 gram NOx en 37 gram SO2 uit. De SO2-emissies van nieuwere kolencentrales ligt fors lager; tussen de 13-19 gram per GJ.

(…)

De rechtvaardiging voor het nemen van deze maatregel ligt bij de extra milieudruk van kolencentrales ten opzichte van andere vormen van energieopwekking. (…) Het primaire doel van de maatregel is het genereren van opbrengsten. Naar verwachting zal door het afschaffen van de vrijstelling geen sterke afname optreden van het gebruik van kolen voor energieopwekking. Er is daarom geen aanleiding te veronderstellen dat de beoogde opbrengst niet wordt gehaald.'

(Kamerstukken I, 2011/2012, 33 287, D, blz.10-12).

Toepassing artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn

14. De rechtbank zal allereerst beoordelen of artikel 14, eerste lid, onder a, van de Richtlijn aan afschaffing van de vrijstelling in de weg staat. Dit artikel vereist dat belastingheffing uit milieubeleidsoverwegingen plaatsvindt. Uit de hiervoor onder 13 opgenomen passages uit de parlementaire geschiedenis volgt naar het oordeel van de rechtbank dat aan de afschaffing van de vrijstelling (tevens) milieubeleidsoverwegingen ten grondslag liggen. Hiermee is aan het vereiste van de Richtlijn voldaan. In de Memorie van Toelichting wordt er immers op gewezen dat de milieudruk als gevolg van elektriciteitsopwekking uit kolen vele malen zwaarder is dan bijvoorbeeld elektriciteitsopwekking uit aardgas en het belasten van dergelijk kolengebruik de positie van duurzamere alternatieven en daarmee beweging naar een duurzamere energievoorziening versterkt. Dat de afschaffing van de vrijstelling volgens het Nader Rapport primair is gericht op het creëren van budgettaire opbrengsten om de overheidsfinanciën op orde te brengen, en dat de opbrengst niet op basis van een wettelijk voorschrift wordt gebruikt voor een milieudoel maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat geen milieubeleidsoverwegingen aanwezig zijn. In het Nader Rapport wordt er immers ook op gewezen dat de belastingheffing de inzet van kolen naar verwachting zal verminderen en het belasten van kolengebruik de bij- en meest ook van biomassa versterkt. Dat de regulerende werking van de heffing mogelijk minimaal is, op Europees niveau (voorlopig) geen effect zal hebben vanwege het ETS-systeem en dat het milieueffect van de heffing van tevoren mogelijk te rooskleurig is ingeschat, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Uit de Richtlijn volgt niet dat een lidstaat moet aantonen dat en in hoeverre de belastingheffing daadwerkelijk effect heeft op het milieu en worden geen bestedingseisen aan de opbrengst gesteld. Evenmin maakt het feit dat de kolenbelasting geen onderscheid maakt naar gelang de gebruikte kolensoort en de daarmee verband houdende uitstoot van schadelijke stoffen dat er geen sprake is van een uit milieubeleidsoverwegingen ingevoerde heffing nu niet in geschil is dat kolencentrales de meest milieubelastende elektriciteitscentrales zijn.

14.1 De rechtbank neemt voorts in aanmerking dat uit voorafgaande overweging 9 bij de Richtlijn blijkt dat de lidstaten de flexibiliteit krijgen die nodig is om een aan de nationale context aangepast beleid te bepalen en uit te voeren. Hieruit volgt dat de lidstaten een ruime mate van vrijheid hebben waar het gaat om de belastingheffing over energieproducten die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. Met de afschaffing van de vrijstelling is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet buiten deze ruime marges getreden. [Belanghebbende] heeft betoogd dat uit de jurisprudentie die betrekking heeft op artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 EEG (oud, thans: artikel 1, lid 2, van richtlijn 2008/118) volgt dat artikel 14 van de Richtlijn restrictief moet worden uitgelegd. De belastingheffing zou volgens [belanghebbende] op grond van deze jurisprudentie qua structuur geschikt moeten zijn voor het beoogde doel. Anders dan [belanghebbende] stelt, acht de rechtbank die jurisprudentie echter niet van toepassing. Artikel 3, lid 2, van voornoemde richtlijn ziet op 'andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden'. Deze bepaling beoogt de lidstaten de mogelijkheid te bieden, naast de bij die richtlijn vastgestelde minimumaccijns, andere indirecte belastingen in te voeren waarmee een specifiek, dat wil zeggen niet louter begrotingstechnisch, doel wordt nagestreefd (zie rechtsoverwegingen 31 en 33 van zaak C‑437/97). De rechtbank ziet onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat sprake is van gelijksoortige richtlijnen waardoor de jurisprudentie met betrekking tot de accijnsrichtlijn zou moeten worden betrokken bij de uitleg van de Richtlijn.

14.2 Gelet op het voorgaande is de in geschil zijnde heffing naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Richtlijn.

Het Europese vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel

15. [ Belanghebbende] heeft ter onderbouwing van haar standpunt dat het Europese vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel is geschonden, gesteld dat zij op grond van het in het verleden gevoerde kabinetsbeleid door de Nederlandse overheid is aangemoedigd te investeren in een nieuwe, schonere kolencentrale. Daarbij heeft zij verwezen naar het Energierapport 2005 van het Ministerie van Economische Zaken (blz. 31-32), het Energierapport 2008 van het Ministerie van Economische Zaken (blz. 85) en de volgende uitlatingen:

'Een nieuwe kolencentrale zou een welkome uitbreiding zijn van de Nederlandse capaciteit om elektriciteit op te wekken Bovendien vergroot een kolencentrale de stabiliteit van de energieprijzen en draagt zij bij aan de modernisering van de kolencentrales in Europa.'

Kamerstukken II, 2005-2006, nr. 28 240, nr. 50, blz. 13

'Cramer geeft echter nu al de voorkeur aan schone kolencentrales. In het BNR programma Aan de Slag gaf de minister aan dat het mogelijk is straks schone kolencentrales te bouwen (waarbij de CO2 wordt afgevangen en opgeslagen) (…) De minister denkt dat met de bouw van schone, technisch hoogwaardige kolencentrales de doelen voor de vermindering van CO2 in 2020 gehaald kunnen worden. Omdat elektriciteitscentrales binnen het Europese systeem van emissiehandel vallen, zullen de emissies sowieso binnen het plafond moeten blijven. Daarmee heeft de overheid de zekerheid dat het doel voor 2020 wordt gehaald.'

Nieuwsbericht 25 maart 2008 op www.rijksoverheid.nl ('cramer wil nu geen besluit kerncentrales')

16. Tussen partijen is niet in geschil dat de nieuwe centrale in 2013 heeft proefgedraaid en dat [belanghebbende] ter zake van de kolen die daarvoor zijn gebruikt kolenbelasting heeft voldaan. [Belanghebbende] heeft gesteld dat een gedeelte van de kolen die in de aangifte over januari 2013 zijn betrokken, gebruikt zijn voor het proefdraaien van de nieuwe centrale. [De Inspecteur] heeft dit bij gebrek aan wetenschap weersproken. Indien er veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat een gedeelte van de door [belanghebbende] over het tijdvak aangegeven en voldane kolenbelasting ziet op kolen verbruikt in die centrale, overweegt de rechtbank als volgt.

17. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist het rechtszekerheidsbeginsel, waarvan het vertrouwensbeginsel het rechtstreekse uitvloeisel is, dat rechtsregels duidelijk en nauwkeurig zijn en dat de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar is. Het Hof heeft geoordeeld dat het rechtszekerheidsbeginsel niet vereist dat zich geen wetswijziging voordoet, maar veeleer dat de wetgever rekening houdt met de bijzondere situaties van de marktdeelnemers en zo nodig voorziet in aanpassingen aan de toepassing van nieuwe rechtsregels. Op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen kan een beroep worden gedaan door iedere marktdeelnemer bij wie een nationale autoriteit gegronde verwachtingen heeft gewekt. Wanneer een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer echter de vaststelling van een voor zijn belangen nadelige maatregel kon voorzien, kan hij zich niet op dit beginsel beroepen wanneer die maatregel wordt vastgesteld. Wat het vertrouwen betreft dat een belastingplichtige zou kunnen koesteren ten aanzien van de toekenning van een belastingvoordeel, heeft het Hof geoordeeld dat wanneer een richtlijn op belastinggebied de lidstaten ruime bevoegdheden laat, een wetswijziging die in overeenstemming met de richtlijn is vastgesteld, niet als onvoorzienbaar kan worden aangemerkt (zie rechtsoverwegingen 46, 49, 53 en 54 van de zaak C‑201/08 van het Hof van Justitie (Plantanol GmbH & Co. KG/Haubtzollamt Darmstadt)).

18. Naar het oordeel van de rechtbank kan de afschaffing van de vrijstelling niet als onvoorzienbaar worden aangemerkt, nu de Richtlijn met betrekking tot het al dan niet heffen van belasting op het energieproduct kolen de lidstaten ruime bevoegdheden laat. De lidstaten mogen dan ook zelf bepalen of zij een heffing op (een) energieproduct(en) invoeren, welke voorwaarden zij daaraan verbinden en welke (milieu)beleidsoverwegingen zij daaraan ten grondslag leggen. Zoals hiervoor onder 14 is overwogen is de wetgever met de afschaffing van de vrijstelling niet buiten deze ruime marges getreden zodat de wetswijziging in overeenstemming met de Richtlijn is. Dat [belanghebbende] naar aanleiding van de onder 15 bedoelde uitlatingen heeft geïnvesteerd in een nieuwe, schonere kolencentrale, doet aan voornoemd oordeel niet af nu uit deze uitlatingen niet volgt dat de vrijstelling gehandhaafd zou worden. De stelling van [belanghebbende] dat de vrijstelling een permanent karakter had, heeft zij niet onderbouwd. Naar het oordeel van de rechtbank is bij [belanghebbende] dan ook geen sprake van een bijzondere situatie die een aanpassing aan de toepassing van nieuwe rechtsregels rechtvaardigt.

Staatssteun

19. Artikel 107, eerste lid, VWEU, luidt als volgt:

'Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar [zijn] met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.'

20. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld dat ondernemingen die een heffing verschuldigd zijn, zich niet aan de betaling daarvan kunnen onttrekken met het argument dat de door andere ondernemingen genoten vrijstelling staatssteun vormt. Hieruit volgt dat, zelfs al zou de vrijstelling een steunmaatregel in de zin van artikel 107 VWEU zijn, de eventuele onrechtmatigheid van deze steun de rechtmatigheid van de heffing zelf niet kan aantasten (rechtsoverweging 43 van de uitspraak in de gevoegde zaken C‑393/04 en C‑41/05). Uit de rechtspraak van het Hof inzake parafiscale heffingen volgt dat wanneer een steunmaatregel waarvan de wijze van financiering integraal deel uitmaakt, met voorbijgaan aan de aanmeldingsplicht, ten uitvoer is gelegd, de nationale rechterlijke instanties in beginsel verplicht zijn de terugbetaling te gelasten van de specifiek ter financiering van deze steun geheven belastingen of bijdragen. Dienaangaande heeft het Hof verduidelijkt dat om een heffing als een integrerend onderdeel van een steunmaatregel te kunnen aanmerken, er krachtens de relevante nationale regeling een dwingend bestemmingsverband moet bestaan tussen de heffing en de steun, in die zin dat de opbrengst van de heffing noodzakelijkerwijs voor de financiering van de steun wordt bestemd (zie rechtsoverwegingen 43 en 44 van de uitspraak van het Hof in zaak C‑526/04 (Laboratoires Boiron SA). In de zaak Laboratoires Boiron SA oordeelde het Hof dat de bijzonderheid van de heffing op de rechtstreekse verkoop schuilt in het feit dat deze heffing en de vermeende steunmaatregel twee onlosmakelijk verbonden elementen vormen van een en dezelfde fiscale maatregel. In een dergelijk geval is de band tussen de heffing en de steun nog nauwer dan in het geval van een parafiscale heffing (rechtsoverweging 45). Naar het oordeel van de rechtbank is van een dergelijke nauwe band in het onderhavige geval geen sprake nu de opbrengst van de kolenbelasting niet wordt bestemd voor het handhaven van de vrijstelling van energiebelasting op andere energieproducten die worden gebruikt voor de productie van elektriciteit. Het beroep op staatssteun faalt reeds daarom.

Ongeoorloofde fiscale discriminatie?

21. Artikel 110 VWEU luidt:

'De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd.'

21.1 Ervan uitgaande dat [belanghebbende] over het tijdvak belasting heeft aangegeven en voldaan over uit Rusland afkomstige en in haar kolencentrale(s) gebruikte kolen, oordeelt de rechtbank als volgt. De rechtbank is van oordeel dat het beroep op artikel 110 VWEU faalt aangezien deze bepaling niet ziet op producten die rechtstreeks uit derde landen worden ingevoerd.

22. Artikel 11, eerste lid, van de Overeenkomst luidt:

'De uit het grondgebied van een partij herkomstige producten die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd, worden direct noch indirect onderworpen aan enige interne belastingen of andere interne heffingen die hoger zijn dan die welke direct of indirect op soortgelijke binnenlandse producten van toepassing zijn.'

22.1. In de preambule bij de Overeenkomst is onder meer vermeld:

'Gelet op de verbintenis van de Partijen tot vrijmaking van de handel op grond van de beginselen die zijn vervat in de Algemene Overeenkomst betreffende Tarieven en Handel, hierna de „GATT” te noemen, als gewijzigd bij de handelsbesprekingen in het kader van de Uruguay-Ronde, en rekening houdend met de oprichting van de Wereldhandelsorganisatie, hierna de "WTO" te noemen, (…)'

22.2 In de memorie van toelichting bij de goedkeuring van de Overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

'II ARTIKELSGEWIJZE TOELICHTING

Preambule

(…)

Partijen verbinden zich tot het eerbiedigen en versterken van politieke en economische vrijheden

(…)

Dit hing samen met de wens om reeds vanaf inwerkingtreding van onderhavig akkoord zoveel als mogelijk GATT-conforme behandeling te krijgen, wat onder andere resulteerde in een meer GATT-conforme vrijwarings-clausule. In de preambule wordt dan ook verwezen naar de beginselen die zijn vervat in de GATT.

(…)

Verder is overeengekomen (artikel 11, Oekraïne 15), dat produkten afkomstig uit het grondgebied van de andere partij niet zullen worden gediscrimineerd door middel van hogere interne belastingen/heffingen. Ook mogen produkten van het grondgebied van de andere partij niet op enige andere manier worden gediscrimineerd (bijvoorbeeld met betrekking tot de verkoop). Dit betreft de verplichting van nationale behandeling van goederen zoals vastgelegd in artikel III GATT.'

MvT, Kamerstukken II, 1995/1996, 24 427, nr. 3, blz. 5, 6 en 9

23. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie moet bij het onderzoek naar de rechtstreekse werking van bepalingen in overeenkomsten tussen de Europese Unie en derde landen steeds te rade worden gegaan bij de geest, de opzet en de bewoordingen van de betrokken overeenkomst (zie rechtsoverweging 33 van de zaak C‑160/09 Ioannis Katsivardas – Nikolaos Tsitsikas OE/Ypourgos Oikonomikon). Een bepaling van een door de Europese Unie met derde landen gesloten overeenkomst moet worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn, wanneer zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst voor welker uitvoering of werking geen verdere handeling is vereist (rechtsoverweging 21 van zaak C‑265/03, Igor Simutenkov/Ministerio de Educación y Cultura, Hof van Justitie).

24. Uit de tekst van artikel 11, eerste lid, van de Overeenkomst blijkt dat deze bepaling elke partij bij deze Overeenkomst, waaronder ook Nederland, in duidelijke, nauwkeurig omschreven en onvoorwaardelijke bewoordingen verbiedt om over producten die herkomstig zijn uit het grondgebied van de ene partij en die op het grondgebied van de andere partij worden ingevoerd een belasting te heffen die hoger is dan de belastingheffing op soortgelijke binnenlandse producten. Een dergelijke regel van gelijke behandeling legt een nauwkeurig bepaalde resultaatsverplichting op en is naar zijn aard geschikt om door een justitiabele voor de nationale rechter te worden ingeroepen ten behoeve van een verzoek om discriminerende bepalingen buiten toepassing te laten, zonder dat daarvoor nadere uitvoeringsmaatregelen vereist zijn. De vaststelling dat het in artikel 11, eerste lid, van de Overeenkomst neergelegde non-discriminatiebeginseł rechtstreekse werking heeft, wordt naar het oordeel van de rechtbank niet weerlegd door het doel en de aard van de Overeenkomst. Immers, volgens artikel 1 van de Overeenkomst heeft deze ten doel een partnerschap tussen de partijen tot stand te brengen, dat onder meer nauwe politieke betrekkingen, handel en harmonische economische betrekkingen tussen deze partijen, de politieke en economische vrijheden, evenals de verwezenlijking van een geleidelijke integratie tussen de Russische Federatie en een uitgestrekter samenwerkingsgebied in Europa moet bevorderen.

25. [ Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat Nederland een aan kolen concurrerend binnenlands product, te weten in Nederland geproduceerd aardgas, minder zwaar belast dan uit Rusland ingevoerde kolen en dat daarmee bescherming plaatsvindt van het nationale product aardgas. Naar niet in geschil is, zijn kolen en aardgas echter geen soortgelijke producten. Anders dan in artikel 110 VWEU is in artikel 11 van de Overeenkomst geen bepaling over zijdelingse bescherming van andere producties opgenomen. Van strijd met artikel 11 eerste lid, van de Overeenkomst is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake. Daar komt bij dat verschil in behandeling objectief gerechtvaardigd is. Het verbruik van kolen is immers in (veel) sterkere mate belastend voor het milieu dan het verbruik van aardgas.

De heffingsgrondslag

26. Met de onderhavige belastingheffing wordt beoogd het gebruik van kolen binnen Nederland te belasten. Ingevolge artikel 32, onderdeel a, van de Wbm, zijn kolen producten van de GN-codes 2701, 2702 en 2704. Niet in geschil is dat [belanghebbende] met betrekking tot deze producten de belasting over het januari 2013 heeft aangegeven en voldaan. Uit de wet, de parlementaire geschiedenis noch uit de Richtlijn volgt dat vocht en as geëlimineerd dienen te worden bij de bepaling van de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 42 Wbm. Voorts biedt de omschrijving behorend bij de betreffende GN-codes noch de betekenis die in het normale spraakgebruik aan de term 'kolen' wordt gehecht enig aanknopingspunt voor de conclusie dat daaronder iets anders zou moeten worden verstaan dan kolen in hun ruwe vorm.

De indexatie van het belastingtarief

27. Het standpunt van [belanghebbende] aangaande de indexering van het tarief van artikel 43 van de Wbm per 1 januari 2013 faalt gelet op het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1623 (aangehecht bij deze uitspraak).

28. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal het beroep ongegrond worden verklaard."

Geschil en standpunten

5.1. Partijen houdt in hoger beroep, net als voor de rechtbank, het antwoord op de vraag verdeeld of belanghebbende recht heeft op gehele of gedeeltelijke teruggaaf van de over de maand januari 2013 op aangifte voldane kolenbelasting. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wetgever de bevoegdheid heeft de vrijstelling per 1 januari 2013 in te trekken, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

5.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Beoordeling

6.1. De rechtbank heeft naar 's Hofs oordeel terecht en op goede gronden geoordeeld dat het gelijk op alle onderdelen van het geschil aan de zijde van de Inspecteur is. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden noch juridische argumenten aangevoerd, ook niet in hoger beroep, die een andere conclusie rechtvaardigen.

6.2. Bij zijn oordeel neemt het Hof in het bijzonder in aanmerking dat met de afschaffing van de vrijstelling budgettaire overwegingen zeker een belangrijke rol hebben gespeeld, doch dat juist gebruik is gemaakt van de mogelijkheid de vrijstelling af te schaffen vanwege de positieve effecten die zijn te verwachten van het belasten van kolen, vooral ook in ogenschouw nemend dat de druk op het milieu vele malen groter is wanneer met kolen elektriciteit wordt opgewekt in plaats van met aardgas.

6.3. Het Hof voegt toe, de overwegingen van de rechtbank overnemend, dat belanghebbendes stelling in hoger beroep aangevuld dat heffing van kolenbelasting tot ongeoorloofde fiscale discriminatie leidt, omdat sprake is van, door belanghebbende zo genoemde, "like-producten" als bedoeld in de rechtspraak van het Appelate Body van de WTO, faalt. Zo al sprake is van zodanig te kwalificeren producten, is het verschil in fiscale behandeling objectief gerechtvaardigd, daar het gebruik van kolen aanzienlijk belastender is voor het milieu dan het gebruik van andere energieproducten, zoals aardgas. Ook wat dat aangaat kan niet worden gezegd dat door een heffing op kolen te realiseren in strijd wordt gehandeld met aan de wetgever ter beschikking staande beoordelingsmarges.

6.4. Belanghebbende kan al met al niet met vrucht een beroep doen op de vrijstelling, of die nu wel of niet een ruim toepassingsgebied heeft. Wat betreft de werkingssfeer van de vrijstelling overweegt het Hof alsdan ten overvloede dat het standpunt van belanghebbende, inhoudende dat, nu het hier een uitzondering betreft, aan de vrijstelling een ruime werking moet worden toegekend, geen steun vindt in de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Integendeel, doordat een vrijstelling in beginsel restrictief wordt uitgelegd, moet een uitzondering op een vrijstelling, waarbij in feite wordt teruggekeerd naar toepassing van de hoofdregel, extensief worden uitgelegd. De hoofdregel is, gelet op artikel 1 van de Richtlijn, dat belasting wordt geheven op energieproducten als kolen.

6.5. Het hoger beroep is ongegrond.

Proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding een partij te veroordelen in de proceskosten.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is vastgesteld door mrs. E.M. Vrouwenvelder, J.T. Sanders en U.E. Tromp, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 16 oktober 2015 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan

binnen zes weken

na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.