ECLI:NL:GHDHA:2015:1230

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-14/00605 tot en met BK-14/00608 Uitspraak d.d. 20 mei 2015 in het geding tussen: [X] b.v. te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, op de hoger beroepen van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 1 mei 2014, nummers SGR 13/10177, SGR 13/10183, SGR 13/10186 en SGR 13/10187 betreffende de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 29 november 2012 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 17.872 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2007). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2007 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 2.867 in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 21 maart 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 28.847 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2008). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2008 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 3.389 in rekening gebracht. 1.3. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 10.649 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2009). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2009 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 865 in rekening gebracht. 1.4. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 13.249 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2010). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2010 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 745 in rekening gebracht. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank). Bij in één geschrift verenigde uitspraken heeft de rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar alsmede de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen vernietigd en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 318 te vergoeden.

2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 25 maart 2015 te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraken onder 1 tot en met 5 vastgestelde feiten: "1. [Belanghebbende] verleent diensten op het gebied van implementeren en beheren van pensioencontracten van (middel)grote bedrijven en pensioenfondsen. Enig aandeelhouder van [belanghebbende] is [Y] Ltd. 2. Naast het belang in [belanghebbende] houdt [Y] Ltd. belangen in de volgende vennootschappen: - 30% van de aandelen in [A] B.V.; - 34% van de aandelen in [B] B.V. (vanaf 4 september 2007);- 33% van de aandelen in [D] B.V. (vanaf 10 september 2009); - 51% van de aandelen in [E] B.V. (vanaf 22 juli 2008) (hierna gezamenlijk aan te duiden met: de concernvennootschappen). 3. Van 2007 tot en met 2010 was mr. [F] enig aandeelhouder van [Y] Ltd. en tevens enig bestuurder en enig werknemer van [belanghebbende] (de DGA). 4. [Belanghebbende] heeft aan de DGA een loon uitbetaald van € 70.630 (2007) en € 69.522 (2008, 2009 en 2010). De omzet over deze jaren bedroeg € 187.239 (2007), € 222.962 (2008), € 168.740 (2009) en € 173.738 (2010). 5. Naar aanleiding van een boekenonderzoek, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in het controlerapport van 19 november 2012, heeft [de Inspecteur] de naheffingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft [de Inspecteur] de lonen over de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 gecorrigeerd en vastgesteld op respectievelijk € 105.000 (2007; correctie op brutoloon van € 34.370), € 125.000 (2008; correctie op brutoloon van € 55.478), € 90.000 (2009; correctie op brutoloon van € 20.478) en € 95.000 (2010; correctie op brutoloon van € 25.478)." 3.2. Het Hof stelt voorts de volgende feiten vast: 3.2.1. De DGA is in 1993 afgestudeerd als fiscaal jurist. Van 1993 tot en met 1996 was hij werkzaam als belastingadviseur. Daarna werkte hij tot 1 januari 2002 als hoofd juridische en fiscale zaken van een dochteronderneming van [G] n.v. te [H]. Van 1 januari 2002 tot 1 april 2005 was de DGA werkzaam als pensioenconsultant op de afdeling [I] van [G] n.v. Hij was verantwoordelijk voor de verkoop en de implementatie van pensioencontracten aan, onderscheidenlijk bij, grote(re) ondernemingen en voerde het accountmanagement over eerder afgesloten contracten. 3.2.2. De DGA heeft op 28 april 2005 belanghebbende opgericht. De DGA is sedertdien werkzaam voor belanghebbende. De werkzaamheden van de DGA bestaan onder meer uit het bijstaan van klanten van belanghebbende bij het invoeren, aanpassen en beëindigen van pensioenovereenkomsten, het onderhandelen met pensioenuitvoerders over tarieven, voorwaarden en diensten en het bewaken van de nakoming van de gemaakte afspraken. Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen heeft vastgesteld. 4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en voert daartoe, samengevat, het volgende aan. Bij de bepaling van het salaris van de DGA is belanghebbende, in overleg met haar accountant, uitgegaan van het salaris dat de DGA als pensioenconsultant bij [G] n.v. verdiende. De door de DGA ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden zijn gelijk aan, althans vergelijkbaar met, zijn werkzaamheden voor [G] n.v. Uit navraag is belanghebbende gebleken dat het aan haar DGA toegekende salaris niet in belangrijke mate afweek van het salaris dat pensioenconsultants met een vergelijkbaar takenpakket in loondienst verdienden. Het salaris dat belanghebbende aan de DGA betaalde is ruim € 9.300 hoger dan het salaris waarvan de Inspecteur uitgaat; dit verschil betreft de premie-inleg voor een levensloopregeling waaraan de DGA deelnam. Belanghebbende heeft bij haar klanten in de jaren 2007 tot en met 2010 respectievelijk 1660, 1560, 1060 en 1035 door de DGA gewerkte, declarabele uren in rekening gebracht. Dat de aantallen declarabele uren in 2007 en 2008 veel hoger zijn dan in 2009 en 2010 had als oorzaak dat belanghebbende in die jaren de liquidatie van twee pensioenfondsen begeleidde. De deelnemingen van de houdstermaatschappij [Y] Ltd (hierna: [Y]) zijn, met uitzondering van de deelnemingen in belanghebbende en in [E] b.v. (hierna: [E], minderheidsbelangen ([B] b.v. (hierna: [B]) en[D] b.v. (hierna: [D])). In [E] is een meerderheidsbelang verworven omdat de AFM eist dat de meerderheidsaandeelhouder de diploma’s bezit waarop de door [E] gebruikte vergunning is gebaseerd. Niettemin is ook de deelneming in [E] verworven en aangehouden als belegging. De DGA heeft zijn – marginale – activiteiten ten behoeve van deze beleggingen uitsluitend als aandeelhouder verricht. De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen als die van de DGA waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt voor de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 een hoger loon dan het door belanghebbende voor die tijdvakken aangegeven loon van de DGA gebruikelijk was. Bij het bepalen van dit hogere loon mag de Inspecteur de zogenoemde afroommethode slechts toepassen indien hij aannemelijk maakt dat het hogere loon niet kan worden bepaald aan de hand van het loon dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen (de zogenoemde “comparable uncontrolled price”-methode, hierna ook: de CUP-methode). Hierin is de Inspecteur niet geslaagd. Uit het onderzoek dat belanghebbende, hoewel de bewijslast niet op haar rust, heeft uitgevoerd blijkt dat een loonberekening aan de hand van de CUP-methode in dit geval alleszins mogelijk is. Belanghebbende heeft twee personeelsbemiddelaars en een organisatie met een betrouwbaar functiewaarderingsmodel gevraagd wat werknemers met de statuur en ervaring van de DGA normaliter verdienen. Verder heeft belanghebbende informatie verzameld over de op de markt gebruikelijke salarissen van (pensioen) juristen/fiscalisten. Uit het onderzoek van belanghebbende blijkt dat het jaarloon dat in de onderhavige periode werd toegekend aan werknemers die een soortgelijke dienstbetrekking als de DGA vervulden, maar geen directeur-grootaandeelhouder waren, circa € 75.000 en in elk geval niet meer dan € 100.000 bedroeg. Voorts is de afroommethode in dit geval ongeschikt omdat de winsten van belanghebbende niet structureel zijn. Zo zijn de jaren 2011 en 2012 (na aftrek van het aan belanghebbende betaalde salaris) verlieslatend gebleken. Ook in deze jaren heeft belanghebbende haar vaste salaris genoten. Dit vaste salaris is veel hoger dan het zou zijn geweest indien het met de afroommethode zou zijn berekend. De inconsequente wijze van toepassing van de afroommethode leidt ertoe dat de belasting die is geheven ter zake van het loon van de DGA in jaren met een bovengemiddelde winst én jaren met een bescheiden winst of een verlies tezamen, aanmerkelijk te hoog is. 4.3. De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en voert daartoe – samengevat – het volgende aan. De DGA verricht niet slechts voor belanghebbende maar ook voor haar deelnemingen werkzaamheden; in beginsel moet per vennootschap een gebruikelijke loon worden bepaald. Belanghebbende dient te bewijzen dat het gebruikelijke loon van de DGA voor elk van de deelnemingen beneden het wettelijke bewijsgrensbedrag ligt. Rekening houdend met onder meer eindverantwoordelijkheid voor en omvang van de werkzaamheden voor de deelnemingen, dient het terzake te verlonen bedrag te worden gesteld op € 12.000 (2007) en € 20.000 (2008 tot en met 2010). Alleen met betrekking tot (de hoogte van) het gebruikelijke loon dat aan de DGA wordt toegerekend ter zake van zijn werkzaamheden voor belanghebbende, rust de bewijslast op de Inspecteur.

5.1. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank. 5.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en ongegrondverklaring van de bij de rechtbank ingestelde beroepen. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen: "10. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB, wordt het door een aanmerkelijkbelanghouder in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op respectievelijk € 39.000 (2007), € 40.000 (2008 en 2009) of € 41.000 (2010). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het gebruikelijke loon op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. 11. In de jaren 2007 tot en met 2010 heeft de DGA een hoger loon genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB opgenomen normbedrag voor de betreffende jaren. De wettekst brengt dan mee dat op [de Inspecteur] de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en in belangrijke mate daarvan afwijkt. 12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat het in de jaren 2007 tot en met 2010 door [belanghebbende] toegekende loon in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon zoals bedoeld in artikel 12a van de Wet LB. [De Inspecteur] heeft geen vergelijking van de door [belanghebbende] toegekende lonen met de lonen voor vergelijkbare functies in een soortgelijke dienstbetrekking in geding gebracht. [De stelling van de Inspecteur] […] dat hij geregeld hogere salarissen tegen komt bij fiscalisten en bij [G] in het bijzonder, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijs. 13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende] evenmin aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB, gecorrigeerd dient te worden in verband met een beloning voor de werkzaamheden van de DGA voor de concernvennootschappen. Hij heeft deze stelling ook niet cijfermatig uitgewerkt. 14. Nu [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het toegekende loon lager is dan het gebruikelijke loon is een berekening van het gebruikelijke loon op basis van de opbrengsten van [belanghebbende], verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van de DGA), lasten en afschrijvingen, de zogenoemde afroommethode (zie HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8666) niet aan de orde. 15. Voor zover [de Inspecteur] zich heeft willen beroepen op bewijsnood kan de rechtbank [de Inspecteur] niet volgen. Vaststaat dat [de Inspecteur] over loongegevens van derden beschikt en kan beschikken. Dat [de Inspecteur] deze gegevens hoofdzakelijk uit doelmatigheidsoverwegingen – te tijdrovend, neemt veel onderzoekscapaciteit in en leidt tot veel discussies met [belanghebbende] - niet heeft gebruikt voor een vergelijking met de door [belanghebbende] toegekende lonen, kan er niet toe leiden dat de bewijslast bij belanghebbende]dient te worden gelegd. 16. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] de aan de DGA in 2007 tot en met 2010 toegekende lonen ten onrechte heeft gecorrigeerd met toepassing van artikel 12a van de Wet LB. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd en de beroepen gegrond te worden verklaard. Proceskosten 17. De rechtbank ziet geen aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende]in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, nu van door een derde verleende rechtsbijstand geen sprake is en andere kosten niet zijn gesteld."

7.1. In zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, overweegt de Hoge Raad: "3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon noch heeft bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, noch heeft bepaald op basis van de opbrengsten van de BV, op de wijze als hiervóór bedoeld, had het Hof op dit punt niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, bij de uitspraak van de Inspecteur mogen aansluiten. Middelonderdeel A is derhalve gegrond. 3.5. Middelonderdeel B slaagt eveneens. Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het (gecorrigeerde) loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon. (...)." 7.2. In zijn conclusie voor HR 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:PHR:2012:BW4167, merkt advocaat-generaal P.J. Wattel op: "1.8 Ik heb de indruk dat [het onder 7.2 aangehaalde arrest van 17 september 2004] in de praktijk verkeerd is geïnterpreteerd. Dat arrest staat mijns inziens niet de afroommethode toe als alternatief of substituut voor de door de wetgever gewenste bepaling van het “zakelijke” loon (dus de CUP-methode), en zelfs niet als subsidiaire methode indien de inhoudingsplichtige geen andere werknemers heeft. Het zegt mijns inziens slechts dat in een geval zoals het berechte - een geïncorporeerde free lance manager zonder personeel die zichzelf volgtijdig verhuurt aan organisaties zonder directeur - “ook” de afroommethode kan worden toegepast omdat zij resulteert in een bedrag dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen die organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst zou betalen. Verdedigd kan dus worden dat de afroommethode niet bestaat, althans dat er geen tegenstelling bestaat tussen haar en de CUP-methode: in het geval van de interim-manager kwamen beide benaderingen op hetzelfde neer. (…). Ik acht de afroommethode hoe dan ook inferieur aan de CUP-methode waar de wetgever van uitging. Als er een comparable in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, moet daarbij aangesloten worden, en niet bij het winstaandeel van de beroeps-BV." 7.3. In zijn arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, overweegt de Hoge Raad: "5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). (…)." 7.4. Gelet op de onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad, heeft de Inspecteur in dit geval, waarin – naar niet in geschil is – de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de DGA – in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende – verrichte arbeid, ervoor kunnen kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) vast te stellen loon (hierna: het gebruikelijke loon) van de DGA te berekenen met behulp van de afroommethode, waaronder is te verstaan een berekening op basis van de opbrengsten van belanghebbende, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. De onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen bieden naar het oordeel van het Hof geen steun aan het (mede) op de onder 7.2 geciteerde conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel gegronde standpunt van belanghebbende, dat, als er een ‘comparable’ in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, daarbij moet worden aangesloten en er dan geen plaats is voor toepassing van de afroommethode. 7.5. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur de afroommethode op inconsequente wijze heeft toegepast. In de jaren 2011 en 2012 heeft de DGA zijn vaste salaris genoten. Dit vaste salaris is, aldus belanghebbende, veel hoger dan het voor die jaren met toepassing van de afroommethode berekende loon. Nu de Inspecteur voor dit veel hogere salaris niet het lagere, met behulp van de afroommethode berekende salaris in de plaats heeft gesteld, is volgens belanghebbende sprake van willekeurige belastingheffing: in jaren met een bovengemiddelde winst (hier: 2007 tot en met 2010) wordt belasting geheven over het met toepassing van de afroommethode berekende loon en in jaren met een benedengemiddelde winst of een verlies (hier: 2011 en 2012) wordt belasting geheven over het door de DGA van belanghebbende ontvangen salaris. In totaal wordt meer belasting geheven dan zou zijn geheven bij een consequentie berekening van het belastbare loon van de DGA volgens de afroommethode of bij een consequente belastingheffing over de door de DGA van belanghebbende ontvangen lonen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.6. In de Memorie van Toelichting op het Wetsvoorstel tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, blz. 34 en blz. 99, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraken van de rechtbank, met uitzondering van de opdracht aan de Inspecteur om belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de naheffingsaanslagen tot naheffingsaanslagen die zijn berekend uitgaande van een jaarlijks aan de DGA betaald loon van € 84.000; en wijzigt de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 20 mei 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-14/00605 tot en met BK-14/00608 Uitspraak d.d. 20 mei 2015 in het geding tussen: [X] b.v. te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, op de hoger beroepen van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 1 mei 2014, nummers SGR 13/10177, SGR 13/10183, SGR 13/10186 en SGR 13/10187 betreffende de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 29 november 2012 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 17.872 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2007). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2007 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 2.867 in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 21 maart 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 28.847 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2008). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2008 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 3.389 in rekening gebracht. 1.3. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 10.649 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2009). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2009 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 865 in rekening gebracht. 1.4. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 13.249 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2010). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2010 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 745 in rekening gebracht. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank). Bij in één geschrift verenigde uitspraken heeft de rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar alsmede de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen vernietigd en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 318 te vergoeden.

2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 25 maart 2015 te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraken onder 1 tot en met 5 vastgestelde feiten: "1. [Belanghebbende] verleent diensten op het gebied van implementeren en beheren van pensioencontracten van (middel)grote bedrijven en pensioenfondsen. Enig aandeelhouder van [belanghebbende] is [Y] Ltd. 2. Naast het belang in [belanghebbende] houdt [Y] Ltd. belangen in de volgende vennootschappen: - 30% van de aandelen in [A] B.V.; - 34% van de aandelen in [B] B.V. (vanaf 4 september 2007);- 33% van de aandelen in [D] B.V. (vanaf 10 september 2009); - 51% van de aandelen in [E] B.V. (vanaf 22 juli 2008) (hierna gezamenlijk aan te duiden met: de concernvennootschappen). 3. Van 2007 tot en met 2010 was mr. [F] enig aandeelhouder van [Y] Ltd. en tevens enig bestuurder en enig werknemer van [belanghebbende] (de DGA). 4. [Belanghebbende] heeft aan de DGA een loon uitbetaald van € 70.630 (2007) en € 69.522 (2008, 2009 en 2010). De omzet over deze jaren bedroeg € 187.239 (2007), € 222.962 (2008), € 168.740 (2009) en € 173.738 (2010). 5. Naar aanleiding van een boekenonderzoek, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in het controlerapport van 19 november 2012, heeft [de Inspecteur] de naheffingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft [de Inspecteur] de lonen over de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 gecorrigeerd en vastgesteld op respectievelijk € 105.000 (2007; correctie op brutoloon van € 34.370), € 125.000 (2008; correctie op brutoloon van € 55.478), € 90.000 (2009; correctie op brutoloon van € 20.478) en € 95.000 (2010; correctie op brutoloon van € 25.478)." 3.2. Het Hof stelt voorts de volgende feiten vast: 3.2.1. De DGA is in 1993 afgestudeerd als fiscaal jurist. Van 1993 tot en met 1996 was hij werkzaam als belastingadviseur. Daarna werkte hij tot 1 januari 2002 als hoofd juridische en fiscale zaken van een dochteronderneming van [G] n.v. te [H]. Van 1 januari 2002 tot 1 april 2005 was de DGA werkzaam als pensioenconsultant op de afdeling [I] van [G] n.v. Hij was verantwoordelijk voor de verkoop en de implementatie van pensioencontracten aan, onderscheidenlijk bij, grote(re) ondernemingen en voerde het accountmanagement over eerder afgesloten contracten. 3.2.2. De DGA heeft op 28 april 2005 belanghebbende opgericht. De DGA is sedertdien werkzaam voor belanghebbende. De werkzaamheden van de DGA bestaan onder meer uit het bijstaan van klanten van belanghebbende bij het invoeren, aanpassen en beëindigen van pensioenovereenkomsten, het onderhandelen met pensioenuitvoerders over tarieven, voorwaarden en diensten en het bewaken van de nakoming van de gemaakte afspraken. Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen heeft vastgesteld. 4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en voert daartoe, samengevat, het volgende aan. Bij de bepaling van het salaris van de DGA is belanghebbende, in overleg met haar accountant, uitgegaan van het salaris dat de DGA als pensioenconsultant bij [G] n.v. verdiende. De door de DGA ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden zijn gelijk aan, althans vergelijkbaar met, zijn werkzaamheden voor [G] n.v. Uit navraag is belanghebbende gebleken dat het aan haar DGA toegekende salaris niet in belangrijke mate afweek van het salaris dat pensioenconsultants met een vergelijkbaar takenpakket in loondienst verdienden. Het salaris dat belanghebbende aan de DGA betaalde is ruim € 9.300 hoger dan het salaris waarvan de Inspecteur uitgaat; dit verschil betreft de premie-inleg voor een levensloopregeling waaraan de DGA deelnam. Belanghebbende heeft bij haar klanten in de jaren 2007 tot en met 2010 respectievelijk 1660, 1560, 1060 en 1035 door de DGA gewerkte, declarabele uren in rekening gebracht. Dat de aantallen declarabele uren in 2007 en 2008 veel hoger zijn dan in 2009 en 2010 had als oorzaak dat belanghebbende in die jaren de liquidatie van twee pensioenfondsen begeleidde. De deelnemingen van de houdstermaatschappij [Y] Ltd (hierna: [Y]) zijn, met uitzondering van de deelnemingen in belanghebbende en in [E] b.v. (hierna: [E], minderheidsbelangen ([B] b.v. (hierna: [B]) en[D] b.v. (hierna: [D])). In [E] is een meerderheidsbelang verworven omdat de AFM eist dat de meerderheidsaandeelhouder de diploma’s bezit waarop de door [E] gebruikte vergunning is gebaseerd. Niettemin is ook de deelneming in [E] verworven en aangehouden als belegging. De DGA heeft zijn – marginale – activiteiten ten behoeve van deze beleggingen uitsluitend als aandeelhouder verricht. De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen als die van de DGA waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt voor de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 een hoger loon dan het door belanghebbende voor die tijdvakken aangegeven loon van de DGA gebruikelijk was. Bij het bepalen van dit hogere loon mag de Inspecteur de zogenoemde afroommethode slechts toepassen indien hij aannemelijk maakt dat het hogere loon niet kan worden bepaald aan de hand van het loon dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen (de zogenoemde “comparable uncontrolled price”-methode, hierna ook: de CUP-methode). Hierin is de Inspecteur niet geslaagd. Uit het onderzoek dat belanghebbende, hoewel de bewijslast niet op haar rust, heeft uitgevoerd blijkt dat een loonberekening aan de hand van de CUP-methode in dit geval alleszins mogelijk is. Belanghebbende heeft twee personeelsbemiddelaars en een organisatie met een betrouwbaar functiewaarderingsmodel gevraagd wat werknemers met de statuur en ervaring van de DGA normaliter verdienen. Verder heeft belanghebbende informatie verzameld over de op de markt gebruikelijke salarissen van (pensioen) juristen/fiscalisten. Uit het onderzoek van belanghebbende blijkt dat het jaarloon dat in de onderhavige periode werd toegekend aan werknemers die een soortgelijke dienstbetrekking als de DGA vervulden, maar geen directeur-grootaandeelhouder waren, circa € 75.000 en in elk geval niet meer dan € 100.000 bedroeg. Voorts is de afroommethode in dit geval ongeschikt omdat de winsten van belanghebbende niet structureel zijn. Zo zijn de jaren 2011 en 2012 (na aftrek van het aan belanghebbende betaalde salaris) verlieslatend gebleken. Ook in deze jaren heeft belanghebbende haar vaste salaris genoten. Dit vaste salaris is veel hoger dan het zou zijn geweest indien het met de afroommethode zou zijn berekend. De inconsequente wijze van toepassing van de afroommethode leidt ertoe dat de belasting die is geheven ter zake van het loon van de DGA in jaren met een bovengemiddelde winst én jaren met een bescheiden winst of een verlies tezamen, aanmerkelijk te hoog is. 4.3. De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en voert daartoe – samengevat – het volgende aan. De DGA verricht niet slechts voor belanghebbende maar ook voor haar deelnemingen werkzaamheden; in beginsel moet per vennootschap een gebruikelijke loon worden bepaald. Belanghebbende dient te bewijzen dat het gebruikelijke loon van de DGA voor elk van de deelnemingen beneden het wettelijke bewijsgrensbedrag ligt. Rekening houdend met onder meer eindverantwoordelijkheid voor en omvang van de werkzaamheden voor de deelnemingen, dient het terzake te verlonen bedrag te worden gesteld op € 12.000 (2007) en € 20.000 (2008 tot en met 2010). Alleen met betrekking tot (de hoogte van) het gebruikelijke loon dat aan de DGA wordt toegerekend ter zake van zijn werkzaamheden voor belanghebbende, rust de bewijslast op de Inspecteur.

5.1. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank. 5.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en ongegrondverklaring van de bij de rechtbank ingestelde beroepen. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen: "10. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB, wordt het door een aanmerkelijkbelanghouder in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op respectievelijk € 39.000 (2007), € 40.000 (2008 en 2009) of € 41.000 (2010). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het gebruikelijke loon op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. 11. In de jaren 2007 tot en met 2010 heeft de DGA een hoger loon genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB opgenomen normbedrag voor de betreffende jaren. De wettekst brengt dan mee dat op [de Inspecteur] de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en in belangrijke mate daarvan afwijkt. 12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat het in de jaren 2007 tot en met 2010 door [belanghebbende] toegekende loon in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon zoals bedoeld in artikel 12a van de Wet LB. [De Inspecteur] heeft geen vergelijking van de door [belanghebbende] toegekende lonen met de lonen voor vergelijkbare functies in een soortgelijke dienstbetrekking in geding gebracht. [De stelling van de Inspecteur] […] dat hij geregeld hogere salarissen tegen komt bij fiscalisten en bij [G] in het bijzonder, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijs. 13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende] evenmin aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB, gecorrigeerd dient te worden in verband met een beloning voor de werkzaamheden van de DGA voor de concernvennootschappen. Hij heeft deze stelling ook niet cijfermatig uitgewerkt. 14. Nu [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het toegekende loon lager is dan het gebruikelijke loon is een berekening van het gebruikelijke loon op basis van de opbrengsten van [belanghebbende], verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van de DGA), lasten en afschrijvingen, de zogenoemde afroommethode (zie HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8666) niet aan de orde. 15. Voor zover [de Inspecteur] zich heeft willen beroepen op bewijsnood kan de rechtbank [de Inspecteur] niet volgen. Vaststaat dat [de Inspecteur] over loongegevens van derden beschikt en kan beschikken. Dat [de Inspecteur] deze gegevens hoofdzakelijk uit doelmatigheidsoverwegingen – te tijdrovend, neemt veel onderzoekscapaciteit in en leidt tot veel discussies met [belanghebbende] - niet heeft gebruikt voor een vergelijking met de door [belanghebbende] toegekende lonen, kan er niet toe leiden dat de bewijslast bij belanghebbende]dient te worden gelegd. 16. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] de aan de DGA in 2007 tot en met 2010 toegekende lonen ten onrechte heeft gecorrigeerd met toepassing van artikel 12a van de Wet LB. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd en de beroepen gegrond te worden verklaard. Proceskosten 17. De rechtbank ziet geen aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende]in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, nu van door een derde verleende rechtsbijstand geen sprake is en andere kosten niet zijn gesteld."

7.1. In zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, overweegt de Hoge Raad: "3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon noch heeft bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, noch heeft bepaald op basis van de opbrengsten van de BV, op de wijze als hiervóór bedoeld, had het Hof op dit punt niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, bij de uitspraak van de Inspecteur mogen aansluiten. Middelonderdeel A is derhalve gegrond. 3.5. Middelonderdeel B slaagt eveneens. Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het (gecorrigeerde) loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon. (...)." 7.2. In zijn conclusie voor HR 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:PHR:2012:BW4167, merkt advocaat-generaal P.J. Wattel op: "1.8 Ik heb de indruk dat [het onder 7.2 aangehaalde arrest van 17 september 2004] in de praktijk verkeerd is geïnterpreteerd. Dat arrest staat mijns inziens niet de afroommethode toe als alternatief of substituut voor de door de wetgever gewenste bepaling van het “zakelijke” loon (dus de CUP-methode), en zelfs niet als subsidiaire methode indien de inhoudingsplichtige geen andere werknemers heeft. Het zegt mijns inziens slechts dat in een geval zoals het berechte - een geïncorporeerde free lance manager zonder personeel die zichzelf volgtijdig verhuurt aan organisaties zonder directeur - “ook” de afroommethode kan worden toegepast omdat zij resulteert in een bedrag dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen die organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst zou betalen. Verdedigd kan dus worden dat de afroommethode niet bestaat, althans dat er geen tegenstelling bestaat tussen haar en de CUP-methode: in het geval van de interim-manager kwamen beide benaderingen op hetzelfde neer. (…). Ik acht de afroommethode hoe dan ook inferieur aan de CUP-methode waar de wetgever van uitging. Als er een comparable in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, moet daarbij aangesloten worden, en niet bij het winstaandeel van de beroeps-BV." 7.3. In zijn arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, overweegt de Hoge Raad: "5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). (…)." 7.4. Gelet op de onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad, heeft de Inspecteur in dit geval, waarin – naar niet in geschil is – de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de DGA – in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende – verrichte arbeid, ervoor kunnen kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) vast te stellen loon (hierna: het gebruikelijke loon) van de DGA te berekenen met behulp van de afroommethode, waaronder is te verstaan een berekening op basis van de opbrengsten van belanghebbende, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. De onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen bieden naar het oordeel van het Hof geen steun aan het (mede) op de onder 7.2 geciteerde conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel gegronde standpunt van belanghebbende, dat, als er een ‘comparable’ in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, daarbij moet worden aangesloten en er dan geen plaats is voor toepassing van de afroommethode. 7.5. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur de afroommethode op inconsequente wijze heeft toegepast. In de jaren 2011 en 2012 heeft de DGA zijn vaste salaris genoten. Dit vaste salaris is, aldus belanghebbende, veel hoger dan het voor die jaren met toepassing van de afroommethode berekende loon. Nu de Inspecteur voor dit veel hogere salaris niet het lagere, met behulp van de afroommethode berekende salaris in de plaats heeft gesteld, is volgens belanghebbende sprake van willekeurige belastingheffing: in jaren met een bovengemiddelde winst (hier: 2007 tot en met 2010) wordt belasting geheven over het met toepassing van de afroommethode berekende loon en in jaren met een benedengemiddelde winst of een verlies (hier: 2011 en 2012) wordt belasting geheven over het door de DGA van belanghebbende ontvangen salaris. In totaal wordt meer belasting geheven dan zou zijn geheven bij een consequentie berekening van het belastbare loon van de DGA volgens de afroommethode of bij een consequente belastingheffing over de door de DGA van belanghebbende ontvangen lonen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.6. In de Memorie van Toelichting op het Wetsvoorstel tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, blz. 34 en blz. 99, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraken van de rechtbank, met uitzondering van de opdracht aan de Inspecteur om belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de naheffingsaanslagen tot naheffingsaanslagen die zijn berekend uitgaande van een jaarlijks aan de DGA betaald loon van € 84.000; en wijzigt de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 20 mei 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF DEN HAAG Team Belastingrecht meervoudige kamer nummers BK-14/00605 tot en met BK-14/00608 Uitspraak d.d. 20 mei 2015 in het geding tussen: [X] b.v. te [Z], belanghebbende, en de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Den Haag, de Inspecteur, op de hoger beroepen van de Inspecteur tegen de uitspraken van de rechtbank Den Haag van 1 mei 2014, nummers SGR 13/10177, SGR 13/10183, SGR 13/10186 en SGR 13/10187 betreffende de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen. Naheffingsaanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg 1.1. De Inspecteur heeft met dagtekening 29 november 2012 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 17.872 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2007). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2007 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 2.867 in rekening gebracht. 1.2. De Inspecteur heeft met dagtekening 21 maart 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2008 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 28.847 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2008). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2008 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 3.389 in rekening gebracht. 1.3. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2009 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 10.649 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2009). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2009 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 865 in rekening gebracht. 1.4. De Inspecteur heeft met dagtekening 26 februari 2013 aan belanghebbende voor het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag loonheffingen (aanslagnummer […]) tot een bedrag van € 13.249 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag 2010). Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag 2010 is belanghebbende bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 745 in rekening gebracht. 1.5. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen en beschikkingen bezwaar gemaakt. Bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard. 1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank). Bij in één geschrift verenigde uitspraken heeft de rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar alsmede de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen vernietigd en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 318 te vergoeden.

2.1. De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 2.2. Het onderzoek ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 25 maart 2015 te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3.1. Het Hof gaat in hoger beroep uit van de door de rechtbank in haar uitspraken onder 1 tot en met 5 vastgestelde feiten: "1. [Belanghebbende] verleent diensten op het gebied van implementeren en beheren van pensioencontracten van (middel)grote bedrijven en pensioenfondsen. Enig aandeelhouder van [belanghebbende] is [Y] Ltd. 2. Naast het belang in [belanghebbende] houdt [Y] Ltd. belangen in de volgende vennootschappen: - 30% van de aandelen in [A] B.V.; - 34% van de aandelen in [B] B.V. (vanaf 4 september 2007);- 33% van de aandelen in [D] B.V. (vanaf 10 september 2009); - 51% van de aandelen in [E] B.V. (vanaf 22 juli 2008) (hierna gezamenlijk aan te duiden met: de concernvennootschappen). 3. Van 2007 tot en met 2010 was mr. [F] enig aandeelhouder van [Y] Ltd. en tevens enig bestuurder en enig werknemer van [belanghebbende] (de DGA). 4. [Belanghebbende] heeft aan de DGA een loon uitbetaald van € 70.630 (2007) en € 69.522 (2008, 2009 en 2010). De omzet over deze jaren bedroeg € 187.239 (2007), € 222.962 (2008), € 168.740 (2009) en € 173.738 (2010). 5. Naar aanleiding van een boekenonderzoek, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in het controlerapport van 19 november 2012, heeft [de Inspecteur] de naheffingsaanslagen opgelegd. Daarbij heeft [de Inspecteur] de lonen over de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 gecorrigeerd en vastgesteld op respectievelijk € 105.000 (2007; correctie op brutoloon van € 34.370), € 125.000 (2008; correctie op brutoloon van € 55.478), € 90.000 (2009; correctie op brutoloon van € 20.478) en € 95.000 (2010; correctie op brutoloon van € 25.478)." 3.2. Het Hof stelt voorts de volgende feiten vast: 3.2.1. De DGA is in 1993 afgestudeerd als fiscaal jurist. Van 1993 tot en met 1996 was hij werkzaam als belastingadviseur. Daarna werkte hij tot 1 januari 2002 als hoofd juridische en fiscale zaken van een dochteronderneming van [G] n.v. te [H]. Van 1 januari 2002 tot 1 april 2005 was de DGA werkzaam als pensioenconsultant op de afdeling [I] van [G] n.v. Hij was verantwoordelijk voor de verkoop en de implementatie van pensioencontracten aan, onderscheidenlijk bij, grote(re) ondernemingen en voerde het accountmanagement over eerder afgesloten contracten. 3.2.2. De DGA heeft op 28 april 2005 belanghebbende opgericht. De DGA is sedertdien werkzaam voor belanghebbende. De werkzaamheden van de DGA bestaan onder meer uit het bijstaan van klanten van belanghebbende bij het invoeren, aanpassen en beëindigen van pensioenovereenkomsten, het onderhandelen met pensioenuitvoerders over tarieven, voorwaarden en diensten en het bewaken van de nakoming van de gemaakte afspraken. Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen 4.1. In hoger beroep is in geschil of de Inspecteur de onder 1.1 tot en met 1.4 vermelde naheffingsaanslagen terecht en niet tot te hoge bedragen heeft vastgesteld. 4.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en voert daartoe, samengevat, het volgende aan. Bij de bepaling van het salaris van de DGA is belanghebbende, in overleg met haar accountant, uitgegaan van het salaris dat de DGA als pensioenconsultant bij [G] n.v. verdiende. De door de DGA ten behoeve van belanghebbende verrichte werkzaamheden zijn gelijk aan, althans vergelijkbaar met, zijn werkzaamheden voor [G] n.v. Uit navraag is belanghebbende gebleken dat het aan haar DGA toegekende salaris niet in belangrijke mate afweek van het salaris dat pensioenconsultants met een vergelijkbaar takenpakket in loondienst verdienden. Het salaris dat belanghebbende aan de DGA betaalde is ruim € 9.300 hoger dan het salaris waarvan de Inspecteur uitgaat; dit verschil betreft de premie-inleg voor een levensloopregeling waaraan de DGA deelnam. Belanghebbende heeft bij haar klanten in de jaren 2007 tot en met 2010 respectievelijk 1660, 1560, 1060 en 1035 door de DGA gewerkte, declarabele uren in rekening gebracht. Dat de aantallen declarabele uren in 2007 en 2008 veel hoger zijn dan in 2009 en 2010 had als oorzaak dat belanghebbende in die jaren de liquidatie van twee pensioenfondsen begeleidde. De deelnemingen van de houdstermaatschappij [Y] Ltd (hierna: [Y]) zijn, met uitzondering van de deelnemingen in belanghebbende en in [E] b.v. (hierna: [E], minderheidsbelangen ([B] b.v. (hierna: [B]) en[D] b.v. (hierna: [D])). In [E] is een meerderheidsbelang verworven omdat de AFM eist dat de meerderheidsaandeelhouder de diploma’s bezit waarop de door [E] gebruikte vergunning is gebaseerd. Niettemin is ook de deelneming in [E] verworven en aangehouden als belegging. De DGA heeft zijn – marginale – activiteiten ten behoeve van deze beleggingen uitsluitend als aandeelhouder verricht. De Inspecteur, op wie in deze de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen als die van de DGA waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt voor de tijdvakken 2007, 2008, 2009 en 2010 een hoger loon dan het door belanghebbende voor die tijdvakken aangegeven loon van de DGA gebruikelijk was. Bij het bepalen van dit hogere loon mag de Inspecteur de zogenoemde afroommethode slechts toepassen indien hij aannemelijk maakt dat het hogere loon niet kan worden bepaald aan de hand van het loon dat is toegekend aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen (de zogenoemde “comparable uncontrolled price”-methode, hierna ook: de CUP-methode). Hierin is de Inspecteur niet geslaagd. Uit het onderzoek dat belanghebbende, hoewel de bewijslast niet op haar rust, heeft uitgevoerd blijkt dat een loonberekening aan de hand van de CUP-methode in dit geval alleszins mogelijk is. Belanghebbende heeft twee personeelsbemiddelaars en een organisatie met een betrouwbaar functiewaarderingsmodel gevraagd wat werknemers met de statuur en ervaring van de DGA normaliter verdienen. Verder heeft belanghebbende informatie verzameld over de op de markt gebruikelijke salarissen van (pensioen) juristen/fiscalisten. Uit het onderzoek van belanghebbende blijkt dat het jaarloon dat in de onderhavige periode werd toegekend aan werknemers die een soortgelijke dienstbetrekking als de DGA vervulden, maar geen directeur-grootaandeelhouder waren, circa € 75.000 en in elk geval niet meer dan € 100.000 bedroeg. Voorts is de afroommethode in dit geval ongeschikt omdat de winsten van belanghebbende niet structureel zijn. Zo zijn de jaren 2011 en 2012 (na aftrek van het aan belanghebbende betaalde salaris) verlieslatend gebleken. Ook in deze jaren heeft belanghebbende haar vaste salaris genoten. Dit vaste salaris is veel hoger dan het zou zijn geweest indien het met de afroommethode zou zijn berekend. De inconsequente wijze van toepassing van de afroommethode leidt ertoe dat de belasting die is geheven ter zake van het loon van de DGA in jaren met een bovengemiddelde winst én jaren met een bescheiden winst of een verlies tezamen, aanmerkelijk te hoog is. 4.3. De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag bevestigend en voert daartoe – samengevat – het volgende aan. De DGA verricht niet slechts voor belanghebbende maar ook voor haar deelnemingen werkzaamheden; in beginsel moet per vennootschap een gebruikelijke loon worden bepaald. Belanghebbende dient te bewijzen dat het gebruikelijke loon van de DGA voor elk van de deelnemingen beneden het wettelijke bewijsgrensbedrag ligt. Rekening houdend met onder meer eindverantwoordelijkheid voor en omvang van de werkzaamheden voor de deelnemingen, dient het terzake te verlonen bedrag te worden gesteld op € 12.000 (2007) en € 20.000 (2008 tot en met 2010). Alleen met betrekking tot (de hoogte van) het gebruikelijke loon dat aan de DGA wordt toegerekend ter zake van zijn werkzaamheden voor belanghebbende, rust de bewijslast op de Inspecteur.

5.1. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank. 5.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank en ongegrondverklaring van de bij de rechtbank ingestelde beroepen. Oordeel van de rechtbank 6. De rechtbank heeft – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen: "10. Ingevolge artikel 12a van de Wet LB, wordt het door een aanmerkelijkbelanghouder in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op respectievelijk € 39.000 (2007), € 40.000 (2008 en 2009) of € 41.000 (2010). Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, dan wordt het gebruikelijke loon op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. 11. In de jaren 2007 tot en met 2010 heeft de DGA een hoger loon genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB opgenomen normbedrag voor de betreffende jaren. De wettekst brengt dan mee dat op [de Inspecteur] de bewijslast rust aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en in belangrijke mate daarvan afwijkt. 12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat het in de jaren 2007 tot en met 2010 door [belanghebbende] toegekende loon in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon zoals bedoeld in artikel 12a van de Wet LB. [De Inspecteur] heeft geen vergelijking van de door [belanghebbende] toegekende lonen met de lonen voor vergelijkbare functies in een soortgelijke dienstbetrekking in geding gebracht. [De stelling van de Inspecteur] […] dat hij geregeld hogere salarissen tegen komt bij fiscalisten en bij [G] in het bijzonder, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende bewijs. 13. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] tegenover de gemotiveerde betwisting door [belanghebbende] evenmin aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijke loon in de zin van artikel 12a van de Wet LB, gecorrigeerd dient te worden in verband met een beloning voor de werkzaamheden van de DGA voor de concernvennootschappen. Hij heeft deze stelling ook niet cijfermatig uitgewerkt. 14. Nu [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat het toegekende loon lager is dan het gebruikelijke loon is een berekening van het gebruikelijke loon op basis van de opbrengsten van [belanghebbende], verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van de DGA), lasten en afschrijvingen, de zogenoemde afroommethode (zie HR 17 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AN8666) niet aan de orde. 15. Voor zover [de Inspecteur] zich heeft willen beroepen op bewijsnood kan de rechtbank [de Inspecteur] niet volgen. Vaststaat dat [de Inspecteur] over loongegevens van derden beschikt en kan beschikken. Dat [de Inspecteur] deze gegevens hoofdzakelijk uit doelmatigheidsoverwegingen – te tijdrovend, neemt veel onderzoekscapaciteit in en leidt tot veel discussies met [belanghebbende] - niet heeft gebruikt voor een vergelijking met de door [belanghebbende] toegekende lonen, kan er niet toe leiden dat de bewijslast bij belanghebbende]dient te worden gelegd. 16. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] de aan de DGA in 2007 tot en met 2010 toegekende lonen ten onrechte heeft gecorrigeerd met toepassing van artikel 12a van de Wet LB. De naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd en de beroepen gegrond te worden verklaard. Proceskosten 17. De rechtbank ziet geen aanleiding [de Inspecteur] te veroordelen in de kosten die [belanghebbende]in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, nu van door een derde verleende rechtsbijstand geen sprake is en andere kosten niet zijn gesteld."

7.1. In zijn arrest van 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, overweegt de Hoge Raad: "3.4. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet zal het loon dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, gebruikelijk is (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris dat toegekend is aan concrete andere werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval als het onderhavige, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. Aangezien de Inspecteur het gebruikelijke loon noch heeft bepaald op basis van concrete gegevens omtrent het loon van andere werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking, noch heeft bepaald op basis van de opbrengsten van de BV, op de wijze als hiervóór bedoeld, had het Hof op dit punt niet zonder nadere motivering, die ontbreekt, bij de uitspraak van de Inspecteur mogen aansluiten. Middelonderdeel A is derhalve gegrond. 3.5. Middelonderdeel B slaagt eveneens. Artikel 12a van de Wet geeft de inspecteur niet de bevoegdheid het loon vast te stellen op het gebruikelijke loon, ook niet indien het gebruikelijke loon wordt bepaald met inachtneming van een zekere bandbreedte en het oordeel is gewettigd dat het gebruikelijke loon niet te hoog is bepaald. Het ingevolge artikel 12a van de Wet extra te belasten loon mag niet worden gesteld op een hoger bedrag dan nodig is om van het (gecorrigeerde) loon te kunnen zeggen dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van het gebruikelijke loon. (...)." 7.2. In zijn conclusie voor HR 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:PHR:2012:BW4167, merkt advocaat-generaal P.J. Wattel op: "1.8 Ik heb de indruk dat [het onder 7.2 aangehaalde arrest van 17 september 2004] in de praktijk verkeerd is geïnterpreteerd. Dat arrest staat mijns inziens niet de afroommethode toe als alternatief of substituut voor de door de wetgever gewenste bepaling van het “zakelijke” loon (dus de CUP-methode), en zelfs niet als subsidiaire methode indien de inhoudingsplichtige geen andere werknemers heeft. Het zegt mijns inziens slechts dat in een geval zoals het berechte - een geïncorporeerde free lance manager zonder personeel die zichzelf volgtijdig verhuurt aan organisaties zonder directeur - “ook” de afroommethode kan worden toegepast omdat zij resulteert in een bedrag dat niet aanmerkelijk afwijkt van hetgeen die organisatie aan een vergelijkbare manager in loondienst zou betalen. Verdedigd kan dus worden dat de afroommethode niet bestaat, althans dat er geen tegenstelling bestaat tussen haar en de CUP-methode: in het geval van de interim-manager kwamen beide benaderingen op hetzelfde neer. (…). Ik acht de afroommethode hoe dan ook inferieur aan de CUP-methode waar de wetgever van uitging. Als er een comparable in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, moet daarbij aangesloten worden, en niet bij het winstaandeel van de beroeps-BV." 7.3. In zijn arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, overweegt de Hoge Raad: "5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). (…)." 7.4. Gelet op de onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad, heeft de Inspecteur in dit geval, waarin – naar niet in geschil is – de opbrengsten van belanghebbende nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de DGA – in haar hoedanigheid van werknemer van belanghebbende – verrichte arbeid, ervoor kunnen kiezen het op de voet van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) vast te stellen loon (hierna: het gebruikelijke loon) van de DGA te berekenen met behulp van de afroommethode, waaronder is te verstaan een berekening op basis van de opbrengsten van belanghebbende, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen. De onder 7.1 en 7.3 aangehaalde overwegingen bieden naar het oordeel van het Hof geen steun aan het (mede) op de onder 7.2 geciteerde conclusie van advocaat-generaal P.J. Wattel gegronde standpunt van belanghebbende, dat, als er een ‘comparable’ in de markt van ongelieerde dienstverleners in loondienst is te vinden, daarbij moet worden aangesloten en er dan geen plaats is voor toepassing van de afroommethode. 7.5. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de Inspecteur de afroommethode op inconsequente wijze heeft toegepast. In de jaren 2011 en 2012 heeft de DGA zijn vaste salaris genoten. Dit vaste salaris is, aldus belanghebbende, veel hoger dan het voor die jaren met toepassing van de afroommethode berekende loon. Nu de Inspecteur voor dit veel hogere salaris niet het lagere, met behulp van de afroommethode berekende salaris in de plaats heeft gesteld, is volgens belanghebbende sprake van willekeurige belastingheffing: in jaren met een bovengemiddelde winst (hier: 2007 tot en met 2010) wordt belasting geheven over het met toepassing van de afroommethode berekende loon en in jaren met een benedengemiddelde winst of een verlies (hier: 2011 en 2012) wordt belasting geheven over het door de DGA van belanghebbende ontvangen salaris. In totaal wordt meer belasting geheven dan zou zijn geheven bij een consequentie berekening van het belastbare loon van de DGA volgens de afroommethode of bij een consequente belastingheffing over de door de DGA van belanghebbende ontvangen lonen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende. 7.6. In de Memorie van Toelichting op het Wetsvoorstel tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 3, blz. 34 en blz. 99, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "Het wetsvoorstel bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een verdere uitbreiding van de mogelijkheden om salarisconstructies door een directeur-grootaandeelhouder tegen te gaan. Ingeval een directeur-grootaandeelhouder afziet van salaris dan wel genoegen neemt met een salaris dat gelet op zijn werkzaamheden ten behoeve van de vennootschap in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris, wordt voor de heffing van de loon- en inkomstenbelasting uitgegaan van een salaris dat niet in belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris.

Het Gerechtshof: vernietigt de uitspraken van de rechtbank, met uitzondering van de opdracht aan de Inspecteur om belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden; vernietigt de uitspraken op bezwaar; vermindert de naheffingsaanslagen tot naheffingsaanslagen die zijn berekend uitgaande van een jaarlijks aan de DGA betaald loon van € 84.000; en wijzigt de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig. Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. G.J. van Leijenhorst, J.J.J. Engel en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.A. Brits. De beslissing is op 20 mei 2015 in het openbaar uitgesproken. aangetekend aan partijen verzonden: Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd. 2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: - - de naam en het adres van de indiener; - - de dagtekening; - - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; - - de gronden van het beroep in cassatie. Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Uit de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, en 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, volgt dat de Inspecteur het gebruikelijke loon kan berekenen op basis van de afroommethode. De Hoge Raad formuleert in deze arresten het bewijsvermoeden dat, als sprake is van een “1-pitter zonder personeel” voldaan wordt aan het 90 percents-criterium (de eis dat de opbrengsten van de b.v. nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan verrichte werkzaamheden). De door belanghebbende overgelegde bewijsmiddelen geven geen eenduidig beeld van de verdienmogelijkheden van de DGA. Niet alleen omdat sprake is van een vrij grote marge (€ 75.000 tot € 100.000), maar ook omdat voorbij wordt gegaan aan de variabele componenten, zoals pensioenregeling, auto van de zaak, 13e maand, korting op de hypotheekrente en onkostenvergoedingen. Gelet op zijn commerciële capaciteiten, de achtergrond en de ervaring van de DGA, kan de DGA veel meer verdienen dan blijkt uit het salarisoverzicht van Berenschot. Het salaris dat de DGA bij [G] n.v. verdiende kan, vanwege de verschillen tussen de dienstbetrekking van de DGA bij [G] n.v. en zijn dienstbetrekking bij belanghebbende, niet dienen als onderbouwing van het gebruikelijke loon dat ter zake van zijn werkzaamheden voor belanghebbende aan de DGA moet worden toegerekend. De omzetten, ontleend aan de aangiften omzetbelasting, van belanghebbende en de andere concernvennootschappen in de jaren 2010 tot en met 2012 bedroegen: Jaar Belangh. [B] [Y] [D] [E] 2010 € 174.000 € 235.000 € 29.000? € 22.000 ? 2011 € 83.000 € 291.000 nihil € 106.000 ? 2012 € 89.000 € 437.000 nihil € 185.000 ? De resultaten van [Y] voor de jaren 2010 tot en met 2012 bedroegen: Jaar Uit deelnemingen Totaal resultaat 2010 € 81.329 € 111.602 2011 € 22.905 € 21.074 2012 € 67.589 € 67.396

Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen." en "Het nieuwe artikel (...) bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris. Het op deze wijze mede in aanmerking genomen loon kan door de vennootschap ingevolge de zogeheten kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting ten laste van haar resultaat worden gebracht en valt voor de toepassing van de Wet IB 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a." 7.7. In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 54, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "In samenhang bewerken [artikel 19 van de Wet LB] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip “redelijk beloning” dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip “redelijk” is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden." 7.8. In de Toelichting op de eerste Nota van Wijziging van het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, blz. 23, wordt opgemerkt: "De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt." 7.9. Naar het oordeel van het Hof is in de onder 7.6, 7.7 en 7.8 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in een situatie als die, welke hier aan de orde is, in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon hoger is dan het door de vennootschap aan haar DGA betaalde loon, het gebruikelijke loon in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon lager is dan het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon, het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Zou dit de Inspecteur wel vrijstaan dan zou hij, door van jaar tot jaar te kiezen voor de hoogste van twee heffingsmaatstaven – het met toepassing van afroommethode berekende gebruikelijke loon en het uitbetaalde loon –, kunnen bewerkstelligen dat over de periode waarin de arbeidsverhouding tussen de DGA en de vennootschap voortduurt een totaalbedrag aan belasting wordt geheven dat zowel het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen als het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode door de vennootschap aangegeven en aan de DGA betaalde lonen, te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof leidt de hiervoor geschetste alternerende toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrijstond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007 tot en met 2010 met toepassing van de afroommethode te berekenen. 7.10. Partijen hebben ter zitting van het Hof verklaard dat het loon dat ter zake van dienstbetrekkingen die soortgelijk zijn aan de dienstbetrekking tussen de DGA en belanghebbende, maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer gebruikelijk is, in de onderhavige jaren € 120.000 bedroeg. Daarvan uitgaande en met in achtneming van de marge van 30 percent die besloten ligt in de woorden “wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is” in artikel 12a, lid 1, tweede volzin van de Wet LB, kon de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het belastbare loon van de DGA voor de jaren 2007 tot en met 2010 ten hoogste op 70 percent van € 120.000 stellen. Derhalve dienen de lonen van de DGA waarvan de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is uitgegaan, te worden verminderd tot € 84.000. 7.11. Aan het onder 7.10 gegeven oordeel doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft gesteld over de bemoeienissen van de DGA met [Y], [B], [D] en [E](hierna: de overige concernvennootschappen). Daarbij overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet met bescheiden of andere bewijsmiddelen aannemelijk gemaakt dat de DGA voor de overige concernvennootschappen meer heeft gedaan dan hetgeen een houder van een aanmerkelijk belang voor de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder pleegt te doen. Reeds daarom is hetgeen de DGA ten behoeve van de overige concernvennootschappen heeft gedaan geen reden om het door de DGA van belanghebbende genoten loon te verhogen met een al dan niet op basis van artikel 12a van de Wet LB berekend bedrag. 7.12. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist zoals hierna is vermeld. Proceskosten en griffierecht 8. Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in proceskosten van belanghebbende in hoger beroep, aangezien niet gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.

Uit de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, en 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, volgt dat de Inspecteur het gebruikelijke loon kan berekenen op basis van de afroommethode. De Hoge Raad formuleert in deze arresten het bewijsvermoeden dat, als sprake is van een “1-pitter zonder personeel” voldaan wordt aan het 90 percents-criterium (de eis dat de opbrengsten van de b.v. nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan verrichte werkzaamheden). De door belanghebbende overgelegde bewijsmiddelen geven geen eenduidig beeld van de verdienmogelijkheden van de DGA. Niet alleen omdat sprake is van een vrij grote marge (€ 75.000 tot € 100.000), maar ook omdat voorbij wordt gegaan aan de variabele componenten, zoals pensioenregeling, auto van de zaak, 13e maand, korting op de hypotheekrente en onkostenvergoedingen. Gelet op zijn commerciële capaciteiten, de achtergrond en de ervaring van de DGA, kan de DGA veel meer verdienen dan blijkt uit het salarisoverzicht van Berenschot. Het salaris dat de DGA bij [G] n.v. verdiende kan, vanwege de verschillen tussen de dienstbetrekking van de DGA bij [G] n.v. en zijn dienstbetrekking bij belanghebbende, niet dienen als onderbouwing van het gebruikelijke loon dat ter zake van zijn werkzaamheden voor belanghebbende aan de DGA moet worden toegerekend. De omzetten, ontleend aan de aangiften omzetbelasting, van belanghebbende en de andere concernvennootschappen in de jaren 2010 tot en met 2012 bedroegen: Jaar Belangh. [B] [Y] [D] [E] 2010 € 174.000 € 235.000 € 29.000? € 22.000 ? 2011 € 83.000 € 291.000 nihil € 106.000 ? 2012 € 89.000 € 437.000 nihil € 185.000 ? De resultaten van [Y] voor de jaren 2010 tot en met 2012 bedroegen: Jaar Uit deelnemingen Totaal resultaat 2010 € 81.329 € 111.602 2011 € 22.905 € 21.074 2012 € 67.589 € 67.396

Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen." en "Het nieuwe artikel (...) bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris. Het op deze wijze mede in aanmerking genomen loon kan door de vennootschap ingevolge de zogeheten kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting ten laste van haar resultaat worden gebracht en valt voor de toepassing van de Wet IB 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a." 7.7. In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 54, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "In samenhang bewerken [artikel 19 van de Wet LB] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip “redelijk beloning” dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip “redelijk” is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden." 7.8. In de Toelichting op de eerste Nota van Wijziging van het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, blz. 23, wordt opgemerkt: "De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt." 7.9. Naar het oordeel van het Hof is in de onder 7.6, 7.7 en 7.8 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in een situatie als die, welke hier aan de orde is, in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon hoger is dan het door de vennootschap aan haar DGA betaalde loon, het gebruikelijke loon in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon lager is dan het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon, het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Zou dit de Inspecteur wel vrijstaan dan zou hij, door van jaar tot jaar te kiezen voor de hoogste van twee heffingsmaatstaven – het met toepassing van afroommethode berekende gebruikelijke loon en het uitbetaalde loon –, kunnen bewerkstelligen dat over de periode waarin de arbeidsverhouding tussen de DGA en de vennootschap voortduurt een totaalbedrag aan belasting wordt geheven dat zowel het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen als het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode door de vennootschap aangegeven en aan de DGA betaalde lonen, te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof leidt de hiervoor geschetste alternerende toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrijstond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007 tot en met 2010 met toepassing van de afroommethode te berekenen. 7.10. Partijen hebben ter zitting van het Hof verklaard dat het loon dat ter zake van dienstbetrekkingen die soortgelijk zijn aan de dienstbetrekking tussen de DGA en belanghebbende, maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer gebruikelijk is, in de onderhavige jaren € 120.000 bedroeg. Daarvan uitgaande en met in achtneming van de marge van 30 percent die besloten ligt in de woorden “wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is” in artikel 12a, lid 1, tweede volzin van de Wet LB, kon de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het belastbare loon van de DGA voor de jaren 2007 tot en met 2010 ten hoogste op 70 percent van € 120.000 stellen. Derhalve dienen de lonen van de DGA waarvan de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is uitgegaan, te worden verminderd tot € 84.000. 7.11. Aan het onder 7.10 gegeven oordeel doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft gesteld over de bemoeienissen van de DGA met [Y], [B], [D] en [E](hierna: de overige concernvennootschappen). Daarbij overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet met bescheiden of andere bewijsmiddelen aannemelijk gemaakt dat de DGA voor de overige concernvennootschappen meer heeft gedaan dan hetgeen een houder van een aanmerkelijk belang voor de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder pleegt te doen. Reeds daarom is hetgeen de DGA ten behoeve van de overige concernvennootschappen heeft gedaan geen reden om het door de DGA van belanghebbende genoten loon te verhogen met een al dan niet op basis van artikel 12a van de Wet LB berekend bedrag. 7.12. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist zoals hierna is vermeld. Proceskosten en griffierecht 8. Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in proceskosten van belanghebbende in hoger beroep, aangezien niet gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.

Uit de arresten van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, ECLI:NL:HR:2004:AN8666, en 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, volgt dat de Inspecteur het gebruikelijke loon kan berekenen op basis van de afroommethode. De Hoge Raad formuleert in deze arresten het bewijsvermoeden dat, als sprake is van een “1-pitter zonder personeel” voldaan wordt aan het 90 percents-criterium (de eis dat de opbrengsten van de b.v. nagenoeg geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan verrichte werkzaamheden). De door belanghebbende overgelegde bewijsmiddelen geven geen eenduidig beeld van de verdienmogelijkheden van de DGA. Niet alleen omdat sprake is van een vrij grote marge (€ 75.000 tot € 100.000), maar ook omdat voorbij wordt gegaan aan de variabele componenten, zoals pensioenregeling, auto van de zaak, 13e maand, korting op de hypotheekrente en onkostenvergoedingen. Gelet op zijn commerciële capaciteiten, de achtergrond en de ervaring van de DGA, kan de DGA veel meer verdienen dan blijkt uit het salarisoverzicht van Berenschot. Het salaris dat de DGA bij [G] n.v. verdiende kan, vanwege de verschillen tussen de dienstbetrekking van de DGA bij [G] n.v. en zijn dienstbetrekking bij belanghebbende, niet dienen als onderbouwing van het gebruikelijke loon dat ter zake van zijn werkzaamheden voor belanghebbende aan de DGA moet worden toegerekend. De omzetten, ontleend aan de aangiften omzetbelasting, van belanghebbende en de andere concernvennootschappen in de jaren 2010 tot en met 2012 bedroegen: Jaar Belangh. [B] [Y] [D] [E] 2010 € 174.000 € 235.000 € 29.000? € 22.000 ? 2011 € 83.000 € 291.000 nihil € 106.000 ? 2012 € 89.000 € 437.000 nihil € 185.000 ? De resultaten van [Y] voor de jaren 2010 tot en met 2012 bedroegen: Jaar Uit deelnemingen Totaal resultaat 2010 € 81.329 € 111.602 2011 € 22.905 € 21.074 2012 € 67.589 € 67.396

Vanwege een verliessituatie bij de vennootschap kunnen er zakelijke redenen zijn om een overeengekomen loon tijdelijk naar beneden bij te stellen." en "Het nieuwe artikel (...) bevat in overeenstemming met het advies van de Raad van State een bepaling voor situaties waarin door een aanmerkelijk-belanghouder die werkzaamheden verricht ten behoeve van de vennootschap wordt afgezien van salaris dan wel door hem met een in verhouding tot de door hem ten behoeve van de vennootschap verrichte werkzaamheden een loon wordt genoten dat in meer dan belangrijke mate afwijkt van een zakelijk te achten salaris. In voorkomende gevallen wordt mede tot het loon gerekend een zodanig bedrag dat niet langer sprake is van een loon dat in meer dan belangrijke mate lager is dan een zakelijk te achten salaris. Het op deze wijze mede in aanmerking genomen loon kan door de vennootschap ingevolge de zogeheten kostenarresten voor de toepassing van de vennootschapsbelasting ten laste van haar resultaat worden gebracht en valt voor de toepassing van de Wet IB 1964 onder artikel 22, eerste lid, onderdeel a." 7.7. In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 7, blz. 54, merkt de Staatssecretaris van Financiën op: "In samenhang bewerken [artikel 19 van de Wet LB] en het voorgestelde artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoveel mogelijk dat door aanmerkelijk-belanghouders een zakelijk salaris wordt genoten, met de daarbij mogelijke pensioenopbouw. Onder het begrip “redelijk beloning” dient te worden verstaan hetgeen in zakelijke verhouding, gelet op alle omstandigheden waaronder het soort en omvang van de werkzaamheden, als salaris zou zijn uitgekeerd. Het begrip “redelijk” is in zoverre, dit in antwoord op de vraag van de leden van de PvdA-fractie, overbodig. In de bijstelling van de wettelijke bepaling is hiermee rekening gehouden." 7.8. In de Toelichting op de eerste Nota van Wijziging van het onder 7.6 genoemde wetsvoorstel, Kamerstukken II, 1996-1997, 24 761, nr. 8, blz. 23, wordt opgemerkt: "De nieuwe fictief-loonregeling in de loonbelasting brengt dan ook mee dat de inhoudingsplichtige aannemelijk kan maken dat het loon lager behoort te worden vastgesteld dan op de WAZ-norm, terwijl de inspecteur aannemelijk kan maken dat het loon hoger moet worden vastgesteld. Daarbij fungeert als ijkloon het loon dat gebruikelijk is voor een soortgelijke dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt." 7.9. Naar het oordeel van het Hof is in de onder 7.6, 7.7 en 7.8 aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis geen steun te vinden voor de opvatting van de Inspecteur dat het hem vrij staat in een situatie als die, welke hier aan de orde is, in jaren waarin de vennootschap een substantiële winst behaalt, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon hoger is dan het door de vennootschap aan haar DGA betaalde loon, het gebruikelijke loon in de belastingheffing te betrekken en in jaren waarin de vennootschap verlies heeft geleden of een bescheiden winst heeft behaald, waardoor het met toepassing van de ‘afroommethode’ berekende gebruikelijke loon lager is dan het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon, het door de vennootschap aangegeven en aan haar DGA uitbetaalde loon als belastbaar loon aan te merken. Zou dit de Inspecteur wel vrijstaan dan zou hij, door van jaar tot jaar te kiezen voor de hoogste van twee heffingsmaatstaven – het met toepassing van afroommethode berekende gebruikelijke loon en het uitbetaalde loon –, kunnen bewerkstelligen dat over de periode waarin de arbeidsverhouding tussen de DGA en de vennootschap voortduurt een totaalbedrag aan belasting wordt geheven dat zowel het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode met toepassing van de afroommethode berekende gebruikelijke lonen als het totaalbedrag van de belasting, verschuldigd over de voor die periode door de vennootschap aangegeven en aan de DGA betaalde lonen, te boven gaat. Naar het oordeel van het Hof leidt de hiervoor geschetste alternerende toepassing van de gebruikelijkloonregeling met behulp van de afroommethode tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing die de wetgever heeft beoogd noch voorzien. Dit brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het de Inspecteur in het onderhavige geval niet vrijstond het gebruikelijke loon voor de tijdvakken 2007 tot en met 2010 met toepassing van de afroommethode te berekenen. 7.10. Partijen hebben ter zitting van het Hof verklaard dat het loon dat ter zake van dienstbetrekkingen die soortgelijk zijn aan de dienstbetrekking tussen de DGA en belanghebbende, maar waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer gebruikelijk is, in de onderhavige jaren € 120.000 bedroeg. Daarvan uitgaande en met in achtneming van de marge van 30 percent die besloten ligt in de woorden “wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is” in artikel 12a, lid 1, tweede volzin van de Wet LB, kon de Inspecteur naar het oordeel van het Hof het belastbare loon van de DGA voor de jaren 2007 tot en met 2010 ten hoogste op 70 percent van € 120.000 stellen. Derhalve dienen de lonen van de DGA waarvan de Inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is uitgegaan, te worden verminderd tot € 84.000. 7.11. Aan het onder 7.10 gegeven oordeel doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft gesteld over de bemoeienissen van de DGA met [Y], [B], [D] en [E](hierna: de overige concernvennootschappen). Daarbij overweegt het Hof het volgende. De Inspecteur heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet met bescheiden of andere bewijsmiddelen aannemelijk gemaakt dat de DGA voor de overige concernvennootschappen meer heeft gedaan dan hetgeen een houder van een aanmerkelijk belang voor de vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in zijn hoedanigheid van (middellijk) aandeelhouder pleegt te doen. Reeds daarom is hetgeen de DGA ten behoeve van de overige concernvennootschappen heeft gedaan geen reden om het door de DGA van belanghebbende genoten loon te verhogen met een al dan niet op basis van artikel 12a van de Wet LB berekend bedrag. 7.12. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist zoals hierna is vermeld. Proceskosten en griffierecht 8. Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen in proceskosten van belanghebbende in hoger beroep, aangezien niet gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.