ECLI:NL:GHARN:2001:AB2074

aa Gerechtshof Arnhem eerste meervoudige belastingkamer nummer 99/00075 U i t s p r a a k op het beroep van X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Registratie en successie P op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslag overdrachtsbelasting. 1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof 1.1. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting 1992 met nummer 1 en gedagtekend 19 maart 1992 beloopt ƒ 407.349,- en is berekend naar een verkrijging van ƒ 6.789.158,-. Een verhoging is niet opgelegd. 1.2. Op het bezwaar van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak van 4 december 1998 de naheffingsaanslag gehandhaafd. Op 11 maart 1999 heeft de Inspecteur de verkrijging ambtshalve nader vastgesteld op ƒ 1.945.012,- en daarmee de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 116.701,-. 1.3. Belanghebbende is op 12 januari 1999 van de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek en een aanvullende conclusie van dupliek. 1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 22 maart 2001. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast. 2.1. Bij brief van 27 november 1991 verzoekt de gemachtigde voornoemd namens de desbetreffende belanghebbenden herrangschikking (als landgoed onder de Natuurschoonwet 1928) van een groot aantal percelen met een totale oppervlakte van - afgerond - 393 hectare, vormende tezamen het landgoed R. In de brief van 13 december 1991 bevestigt het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (hierna LNV) de ontvangst van dat verzoek. 2.2. Op 19 december 1991 is opgericht X BV te Z. Ingebracht wordt de juridische eigendom van een aantal percelen met een totale oppervlakte van ruim 389 ha, waarvan ten behoeve van de oprichters reeds als landgoed in de zin van artikel 28 Natuurschoonwet 1928 was gerangschikt ruim 134 ha en voorts de economische eigendom van ruim 139 hectare cultuurgrond. 2.3. Bij brief van 20 december 1991 deelt de gemachtigde voornoemd LNV voormelde oprichting en inbreng mede en verzoekt hij LNV bij de behandeling van de aanvraag van 27 november 1991 uit te gaan van de gewijzigde eigendomssituatie. Bij brief van 13 januari 1992 willigt LNV dat verzoek in. 2.4. Aan de voet van de akte van inbreng berekent de notaris de verschuldigde overdrachtsbelasting ter zake van voormelde juridische inbreng op ƒ 407.349,- en verzoekt hij - met het oog op toepassing van het bepaalde in artikel 9a Natuurschoonwet 1928 - om uitstel van betaling. 2.5. De Inspecteur deelt belanghebbende schriftelijk mede dat het verzoek als zodanig van belanghebbende niet kan worden ingewilligd, maar dat hij na een gedane nihilaangifte een naheffingsaanslag zonder verhoging zal opleggen, ter zake waarvan belanghebbende vervolgens uitstel van betaling kan vragen. De desbetreffende naheffingsaanslag ten bedrage van ƒ 407.349,- is vervolgens op 19 maart 1992 opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag gehandhaafd. 2.6. In de Beschikking van LNV van 21 november 1994 wordt rangschikking van 114.41.25 ha deel uitmakend van de ingebrachte ruim 393 ha afgewezen: "(rangschikking (…) thans niet mogelijk is wegens het ontbreken van voldoende houtopstanden; na een periode van 2 jaar, nadat gebleken is dat de aanvullende beplanting is aangeslagen, komen deze terreinen eveneens voor rangschikking in aanmerking". 2.7. Op 9 mei 1995 beslist LNV afwijzend op het bezwaar van belanghebbende, en stelt vast dat de betreffende onroerende zaken eerst per 1 januari 1995 worden gerangschikt. Reden is het ontbreken van voldoende houtopstand op het moment van inbreng in 1991. 2.8. Teneinde te voldoen aan de eis van voldoende houtopstand en daarmee gerangschikt te kunnen worden, heeft beplanting plaatsgevonden. Het moment van beplanten blijkt uit de brief van 9 mei 1995 van LNV: "Beplanting heeft plaatsgevonden in het plantseizoen 1991/1992. In juni 1994 stond die beplanting dus twee jaar". Onder de op 8 maart 2001 door belanghebbende ingezonden stukken bevindt zich een kopie (bijlage 8) van de factuur van Boomkwekerij Y, waarin melding wordt gemaakt van levering van 7.000 Betula pendula. Blijkens het overzicht van de bijlagen betreft het: "nota voor 7.000 berken, afgeleverd op 20 januari 1992, nodig geacht voor alle aanvullende beplantingen in verband met omzomingscriteria". 2.9. Het Bureau c heeft in een "wijzigingsformulier" behorend bij zijn brief aan de gemachtigde voornoemd van 28 december 1993 vermeld: "De beplanting … voldeed niet aan de eisen. De beplanting heeft het 2-jaars termijn nog niet volbracht en was op sommige plaatsen niet juist aangevuld". Namens belanghebbende antwoordt de gemachtigde in zijn brief van 7 februari 1994 onder meer aldus: "Alle beplanting die noodzakelijk werd geacht om aan de rangschikkingscriteria te voldoen is ook daadwerkelijk geplant. Bij de terreinbeoordeling was een gedeelte van de beplanting onvoldoende aangeslagen en afgevreten door wild, voornamelijk konijnevraat. In dit seizoen zal nog aanvullend worden geplant. Dit zal gebeuren door te beplanten met bomen die uit de stroken waar de beplanting goed is aangeslagen wordt verplant, zodat met meerjarig plantsoen wordt gewerkt. In het zomerseizoen van 1994 is voldoende bij hercontrole te zien dat deze beplanting is aangeslagen en voldoende aanwezig is". 2.10. In de brief van 9 mei 1995 van LNV wordt aangegeven dat vanwege het Ministerie van Financiën is gebleken dat ook bij rangschikking per januari 1995 voor de kapitaalsbelasting zal worden uitgegaan van rangschikking bij inbreng. Ter zake van de inbreng van de 114.41.25 ha is dan ook geen kapitaalsbelasting verschuldigd. 2.11. Bij beschikking van 15 maart 1999 wordt goedgekeurd, na een beroep door belanghebbende op artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: hardheidsclausule) dat "I (…) op grond van bijzondere omstandigheden de beschikking van 11 november 1997, nr. VB 97/1714, waarbij X BV , gevestigd te Z, werd aangemerkt als een rechtspersoon, welke hoofdzakelijk de instandhouding van één of meer landgoederen ten doel heeft als is bedoeld in artikel 9a van de Natuurschoonwet 1928, terugwerkt tot 19 december 1991, zijnde de datum waarbij het landgoed R in voormelde besloten vennootschap werd ingebracht. Deze terugwerking heeft tot gevolg dat de overdrachtsbelasting, die is verschuldigd ter zake van de inbreng van het landgoed R, voor zover dat op 19 december 1991 onder de Natuurschoonwet 1928 was gerangschikt, op grond van artikel 9a van voormelde wet is vrijgesteld." Ten gevolge daarvan is in de inbreng van onroerende zaken ter grootte van 263.78.13 ha alsnog vrijgesteld van de overdrachtsbelasting. De Inspecteur heeft op 11 maart 1999 ambtshalve de verkrijging dienovereenkomstig verminderd tot ƒ 1.945.012,- en daarmee de naheffingsaanslag tot een bedrag van ƒ 116.701,-. Deze terugwerkende kracht wordt niet toegepast op inbreng van 114.41.25 ha omdat deze onroerende zaken naar de mening van de Inspecteur ten tijde van inbreng niet gerangschikt zijn of in ieder geval niet rangschikkingswaardig. 3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de inbreng van 114.41.25 ha aan onroerende zaken met een waarde van ƒ 1.945.012,- is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van artikel 9a Natuurschoonwet 1928. 3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend. 3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter zitting geen nieuwe argumenten of verweren toegevoegd. 3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van (na ambtshalve verleende vermindering) de bestreden uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot nihil. De Inspecteur concludeert tot handhaving van de naheffingsaanslag zoals ambtshalve verminderd. Het Hof handhaaft de aanslag zoals deze luidt na de ambtshalve gegeven beschikking van de Inspecteur van 11 maart 1999. Aldus gedaan te Arnhem op 4 mei 2001 door mr N.E. Haas, voorzitter, mr J.A. Wolt en mr drs A.M. van Amsterdam, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr W.J.N.M. Snoijink als griffier. (W.J.N.M. Snoijink) (N.E. Haas) Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. (zie voor het adres de begeleidende brief). 2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof uitspraak overgelegd. 3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten. 4.1. Artikel 1 lid 1 Natuurschoonwet 1928 (voor zover hier van belang) verstaat onder een landgoed een "geheel of gedeeltelijk met bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak". Artikel 1, lid 3/b van dezelfde wet geeft aan dat bij Algemene Maatregel van Bestuur regels worden gesteld inzake: "het percentage van de oppervlakte van de onroerende zaak die ten minste met bossen of andere houtopstanden bezet dient te zijn, alsmede de aard van de bossen en andere houtopstanden". 4.2. Ter uitvoering van dit artikel is in het Besluit van 23 november 1990 tot vaststelling van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 in artikel 1/b gedefinieerd dat onder houtopstanden moet worden verstaan: "bossen of andere houtopstanden, mits zij zijn aangeslagen en er na de aanplant ten minste twee jaren zijn verlopen". In de Nota van toelichting op het Besluit wordt dit als volgt onderbouwd: "Voorts wordt in dit onderdeel voorgeschreven dat de houtopstanden moeten zijn aangeslagen. Dit is een essentiële voorwaarde, omdat alleen aangeslagen houtopstanden duurzaam kunnen bijdragen aan het natuurschoon. In verband hiermee is tevens de eis gesteld dat na de aanplant ten minste twee jaren moeten zijn verlopen". 4.3. Artikel 9a Natuurschoonwet 1928 bepaalt, voor zover hier van belang: "Indien landgoederen worden verkregen door rechtspersonen, welke naar het oordeel van Onze Minister van Financiën hoofdzakelijk de instandhouding van een of meer landgoederen ten doel hebben, is geen overdrachtsbelasting verschuldigd". 4.4. Op grond van artikel 9b Natuurschoonwet 1928 wordt vrijstelling gegeven voor kapitaalsbelasting: "Indien inbreng in rechtspersonen, als in artikel 9a zijn omschreven, uitsluitend bestaat uit landgoederen". Als de inbreng niet uitsluitend bestaat uit landgoederen, is de vrijstelling naar evenredigheid van toepassing. 4.5. Belanghebbende stelt dat het Rangschikkingsbesluit onverbindend is omdat artikel 1 lid 3 Natuurschoonwet 1928 niet de bevoegdheid geeft om houtopstanden te definiëren in het Rangschikkingsbesluit. Het Hof kan belanghebbende daarin niet volgen nu artikel 1, lid 3/b van deze wet aangeeft dat bij Algemene Maatregel van Bestuur regels worden gesteld inzake: "de aard van de bossen en andere houtopstanden". Onder verwijzing naar artikel 1 lid 3 Natuurschoonwet wordt dit in het Rangschikkingsbesluit nader uitgewerkt en toegelicht, zonder dat dit naar het oordeel van het Hof de wettelijke bepaling te buiten gaat zodat er geen reden is het Rangschikkingsbesluit onverbindend te verklaren. 4.6. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de 114.41.25 ha die op 19 december 1991 werden ingebracht voldoende houtopstand hadden om gerangschikt te worden. Op het moment van inbreng was de aanvullende beplanting nog niet geleverd en aangebracht, dan wel onvoldoende aangeslagen, of was er in ieder geval nog geen twee jaar verlopen sinds de aanplant. De betreffende onroerende zaken waren ten tijde van de inbreng niet door LNV gerangschikt, en evenmin op dat moment rangschikkingswaardig. Aan het criterium "hoofdzakelijk" werd dan ook, naar op zichzelf beschouwd tussen partijen niet in geschil is, per het tijdstip van inbreng in de bv niet voldaan, zodat de vrijstelling van artikel 9a Natuurschoonwet toepassing mist. 4.7. In de pleitnota van belanghebbende wordt verwezen naar bijlage 8 van de Checklist Handleiding Natuurschoonwet 1928, waaruit zou blijken dat een beplantingsplan al voldoende is. Deze Checklist is niet overgelegd. Onder de stukken bevindt zich wel een kopie van de Handleiding Natuurschoonwet 1928 van 1 februari 1991. Op de eerste bladzijde van deze handleiding wordt opgemerkt: "Deze handleiding is informatief. U kunt er geen rechten aan ontlenen". Het Hof merkt voorts op dat de regeling van artikel 3, lid 3 van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 waarin de aanwezigheid van een beplantingsplan alsmede een begin van de feitelijke uitvoering ervan onder omstandigheden kan leiden tot aanmerking als landgoed, belanghebbende niet kan baten, nu deze regeling eerst bij Besluit van 14 juni 1996 is ingevoerd en in werking is getreden per 17 juli 1996. 4.8. Uit de brieven van 13 december 1991 en 13 januari 1992 van LNV meent belanghebbende het vertrouwen te kunnen ontlenen dat de onroerende zaken al bij inbreng gerangschikt zouden worden. Naar het oordeel van het Hof valt uit deze brieven in redelijkheid niet anders op te maken dan dat de verzoeken van belanghebbende zijn ontvangen en in behandeling worden genomen. Toezeggingen, waaraan belanghebbende vertrouwen zou kunnen ontlenen, vallen hierin niet te onderkennen. 4.9. Belanghebbende beroept zich tevens op het Besluit van de staatssecretaris van 25 mei 1999, nr. VB 97/2194, waarin wordt goedgekeurd dat in bepaalde situaties heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft. Voorwaarde voor ontheffing is onder meer dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging rangschikkingswaardig is. Zoals hierboven aangegeven is daarvan geen sprake, zodat belanghebbendes beroep op dit punt faalt. 4.10. De stelling van belanghebbende dat de terugwerkende kracht voor de kapitaalsbelasting op grond van het gelijkheidbeginsel evenzeer toegepast moet worden voor de overdrachtsbelasting, wordt door het Hof niet gevolgd. Alleen de eerste vrijstelling wordt expliciet genoemd in de brief van 9 mei 1995 van LNV, over een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting wordt geen mededeling gedaan. Bovendien berust de vrijstelling voor de kapitaalsbelasting op artikel 9b Natuurschoonwet 1928 die voorziet in een pro rata vrijstelling (hetgeen in dit geval voor de hand ligt nu er zowel gerangschikte als niet-gerangschikte zaken worden ingebracht) terwijl de vrijstelling voor overdrachtsbelasting berust op het zelfstandig toe te passen artikel 9a Natuurschoonwet. Er is dan ook geen sprake van gelijke gevallen of een gelijke situatie, zodat het beroep van belanghebbende op gelijke toepassing wordt afgewezen, nog daargelaten dat hier geen sprake is van twee belastingplichtigen die ongelijk worden behandeld (en waarop het gelijkheidsbeginsel van toepassing zou kunnen zijn) maar van één belastingplichtige die geconfronteerd wordt met twee verschillende heffingen. 4.11. Voor zover belanghebbende een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de fiscale behandeling van Landgoed C en Landgoed D, moet haar beroep evenzeer falen. C is een niet met de R vergelijkbaar geval omdat de verkrijging plaats vond op het zelfde moment als rangschikking. Bij D is naar de Inspecteur gemotiveerd heeft aangevoerd (onbewust) een fout gemaakt bij toepassing van de hardheidsclausule waardoor ten onrechte een tegemoetkoming is gedaan, zodat er geen sprake is van beleid waarop belanghebbende zich op grond van het gelijkheidsbeginsel kan beroepen. 4.12. Voor het overige is de administratieve rechter in belastingzaken niet bevoegd het beleid van de staatssecretaris met betrekking tot de toepassing van de hardheidsclausule te toetsen. 4.13. Hetgeen overigens nog door partijen is aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. 4.14. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur, het beroep moet worden afgewezen. 5. Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.