ECLI:NL:GHARL:2024:2858

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 22/1718 uitspraakdatum: 23 april 2024 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 3 juni 2022, nummer AWB 20/4460, ECLI:NL:RBGEL:2022:4869, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Belanghebbende heeft op 1 augustus 2016 € 75.210 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan, omdat hij certificaten heeft verkregen in een onroerende zaakrechtspersoon (OZR) als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). 1.2 Belanghebbende heeft tegen de afdracht op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende afgewezen. 1.3 De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2023. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door [naam1] alsmede, namens de Inspecteur, [naam2] , [naam3] en [naam4] . Belanghebbende heeft een pleitnota ingezonden. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende is de zoon van [naam5] (vader). Vader bezat alle certificaten van aandelen in [naam6] B.V. ( [naam6] BV). [naam6] BV had, middels certificaten van aandelen, onder meer een belang van 20% in [naam7] B.V. ( [naam7] BV). [naam7] BV houdt alle aandelen in [naam8] B.V. ( [naam8] BV), waarin een aannemingsbedrijf wordt uitgeoefend. [naam6] BV verhuurde een bedrijfspand aan de [adres] te [woonplaats] ( [adres] ) aan [naam8] BV die van daaruit haar bedrijf uitoefent. 2.2 In het kader van een herstructurering heeft vader in 2015 een nieuwe vennootschap, [naam9] B.V. ( [naam9] BV), opgericht en op 1 september 2015 het belang in [naam7] BV en [adres] afgesplitst naar [naam9] BV. Vervolgens zijn de aandelen [naam9] BV gecertificeerd. [naam8] BV blijft de huurder van [adres] . 2.3 Op 3 september 2015 heeft vader de helft van de certificaten [naam9] BV aan belanghebbende geschonken, de andere helft heeft bijgeschonken aan zijn dochter, de zus van belanghebbende. Belanghebbende was tezamen met vader en zijn zus bestuurder van de stichting administratiekantoor die de aandelen in [naam9] BV bezit. 2.4 De bezittingen van [naam9] BV bestonden op de schenkingsdatum uit de onroerende zaak [adres] en een 20%-belang van certificaten in [naam7] BV. Het resterende 80%-belang in [naam7] BV was op het moment van schenking in het bezit van [naam10] . 2.5 Schematisch kan de casus vereenvoudigd als volgt worden weergegeven: naam 10 Vader 100% (tot 03/09/2015) Belanghebbende 50% Zus 50% 100 % schenking 80% 20% verhuur o.g. tot sept 2015 verhuur o.g. vanaf sept 2015 2.6 Voorafgaand aan de herstructurering van het concern en de voorgenomen schenking heeft afstemming met de Inspecteur plaatsgevonden over de fiscale gevolgen. De Inspecteur heeft in zijn brief van 28 oktober 2014 voor zover hier van belang aan de adviseur van belanghebbende en zijn vader het volgende geschreven: (…) “Onder punt 8 van uw brief legt u ter goedkeuring zeven eerder in de brief behandelde onderdelen voor. Hierna zal ik ingaan op de onderdelen 1, 2, 4, 5 en 7. Onderdeel 3 betreffende de Erf- en schenkbelasting wordt behandeld door de heer [naam11] (Belastingdienst Noord/kantoor Groningen, Postbus 418, 9700 AK Groningen). Onderdeel 6 betreffende de overdrachtsbelasting wordt behandeld door mevrouw [naam12] . Zij heeft hier eerder met u contact over gehad. (…) 4 Heffing inkomstenbelasting bij schenking van de aandelen [naam13] B V [Hof: [naam9] BV] Voor de toepassing van art. 4.17c, Wet inkomstenbelasting 2001 op de schenking van de aandelen [naam13] B.V. dient met betrekking tot haar bezittingen en schulden beoordeeld te worden of deze ondernemingsvermogen vormen. M.b.t. de onroerende zaak [adres] De onroerende zaak is in gebruik bij een vennootschap waarin de aandeelhouder - de heer [belanghebbende] – indirect een aanmerkelijk belang heeft. De onroerende zaak kwalificeert dus als ondernemingsvermogen. (…)” 2.7 Met instemming van de Inspecteur is de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) als bedoeld in artikel 35b e.v. van de Successiewet 1956 (SW 1956) toegepast op de schenking van de aandelen [naam9] BV. Daarbij is de Inspecteur ervan uitgegaan dat voor de toepassing van die regeling sprake is van een materiële onderneming in [naam9] BV. 2.8 Belanghebbende is met ingang van 20 november 2018 benoemd als één van de bestuurders van [naam14] BV en één van de bestuurders van [naam7] BV. Daarnaast is hij in 2019 benoemd als één van de bestuurders van [naam8] BV. 2.9 Vader heeft op 20 november 2018 en 21 januari 2020 in twee delen de certificaten in [naam7] BV van [naam10] gekocht. Zijn intentie was om dit belang aan zijn beide kinderen (belanghebbende en zijn zus) over te dragen, zodat zij ieder de helft van het (indirecte) belang in de vennootschappelijke structuur zouden hebben. In 2022 is de zus van belanghebbende overleden. Als gevolg hiervan zijn de plannen gewijzigd. Ten tijde van de zitting bij het Hof was het voornemen dat in november 2023 een eerste tranche van 30% van de door vader aangekochte 80% op belanghebbende zou worden overgedragen, waarna over vijf jaar de overige 50% aan hem zal worden overgedragen.

3.1 In hoger beroep is in geschil of belanghebbende ter zake van de schenking van de certificaten van aandelen [naam9] BV, recht heeft op toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR. Tussen partijen is niet in geschil dat [naam9] BV op het moment van de verkrijging kwalificeerde als OZR in de zin van artikel 4 WBR en dat in [naam8] BV een materiële onderneming wordt uitgeoefend. Ook de gehanteerde waardering van de onroerende zaak [adres] is niet in geschil. 3.2 Belanghebbende stelt dat door de juridische structuur dient te worden heen gekeken. Indien die structuur wordt weggedacht had vader als overdrager ten tijde van de schenking een bedrijfspand ( [adres] ) en een 20% belang in een materiële onderneming waaraan dat bedrijfspand dienstbaar was. In het afstemmingstraject is daarnaast door de Inspecteur bevestigd dat vanuit [naam9] BV een onderneming in de zin van de inkomstenbelasting werd gedreven en dat het vermogen van [naam9] BV op het moment van de verkrijging volledig kwalificeerde als ondernemingsvermogen. Dit hoort ook door te werken naar de vrijstelling van de WBR: de verkrijgers, waaronder belanghebbende, zijn kinderen van de overdrager en vallen daarom binnen de kring van familieleden waarop de vrijstelling van toepassing is. De situatie uit 2015 is gehandhaafd, waardoor de kinderen tot het overlijden van de zus van belanghebbende samen de onderneming van hun vader door middel van [naam9] BV hebben voortgezet. Verder stelt belanghebbende dat hij door de werking van artikel 4, vierde lid van de WBR slechter wordt behandeld dan ingeval op grond van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR bij [naam9] BV consolidatie had moeten plaatsvinden. 3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter b van de WBR niet van toepassing is op de verkrijging van de certificaten, omdat met de overdracht van certificaten van aandelen geen zeggenschap wordt overgedragen. Daarnaast wordt niet voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarde dat de in de heffing betrokken onroerende zaak behoort tot en dienstbaar is aan, een onderneming van de ouder die (via de certificaten) wat de bedrijfsvoering betreft in haar geheel door de belanghebbende (samen met – de erven van - zijn zus) wordt voortgezet. Ingevolge artikel 10 van de WBR is de waarde van de onroerende zaak [adres] in de heffing betrokken. Die onroerende zaak is eigendom is van [naam9] BV. [naam9] BV drijft geen materiële onderneming. [naam7] BV drijft ook geen materiële onderneming. [naam8] BV drijft wel een materiële onderneming, maar de in de heffing betrokken onroerende zaak behoort niet tot deze onderneming. Verder vertegenwoordigen de door belanghebbende middellijk - via de certificaten van aandelen [naam7] BV en de aandelen [naam8] BV - verkregen certificaten van aandelen [naam9] BV de economische eigendom van de onderneming van [naam8] BV slechts voor 10%. Het economisch belang van 10% dat de verkrijger van de certificaten [naam9] BV verwerft in [naam8] BV omvat bovendien geen enkele zeggenschap over de onderneming van [naam8] BV, aldus de Inspecteur. 3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggave van de afgedragen overdrachtsbelasting van € 75.210. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1 Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de WBR wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen, daaronder begrepen de in artikel 4 van de WBR genoemde fictieve onroerende zaken. 4.2 Op grond van artikel 4, eerste lid, letter a van de WBR wordt als verkrijging van onroerende zaken mede aangemerkt de verkrijging van aandelen in rechtspersonen waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, (bezitseis) mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (doeleis). Rechtspersonen die hieraan voldoen worden aangeduid als Onroerende zaak rechtspersoon (OZR). 4.3 Artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR geeft aan dat voor de toepassing van het eerste lid, geldt dat wanneer een rechtspersoon, al dan niet tezamen met een tot hetzelfde concern als gedefinieerd krachtens artikel 15, eerste lid, letter h, behorend lichaam, of met een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in een ander lichaam, bij het bepalen van zijn bezittingen naar evenredigheid toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam (consolidatie). Uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling blijkt dat dit ook gevolgen kan hebben voor de toepassing van de doeleis. 4.4 Artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR stelt - voor zover hier van belang - onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging: door een of meer kinderen (…), van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Deze vrijstelling (hierna ook: bedrijfsopvolgingsvrijstelling) is in het leven geroepen om ouders de gelegenheid te geven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen (en de andere met name genoemde verkrijgers) en de versnippering van die onderneming bij een dergelijke overgang te voorkomen (zie ook HR 7 november 2003, nr. 38 420, ECLI:NL:HR:2003:AN7744 en HR 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110). 4.5 Belanghebbende doet voor de verkrijging van de certificaten van aandelen [naam9] BV een beroep op de hiervoor in 4.4 bedoelde vrijstelling. 4.6 Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige verkrijging door belanghebbende niet voldoet aan de, op basis van de tekst van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR, gestelde voorwaarden. Vader (de overdrager) kan niet worden aangemerkt als ondernemer als bedoeld in dat artikel. Evenmin behoorde de onroerende zaak [adres] tot een onderneming van vader zodat het daar ook niet dienstbaar aan kon zijn. 4.7 Belanghebbende stelt echter dat op grond van de arresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 en 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110 (de doorkijkarresten) de bedrijfsopvolgingsvrijstelling toch op de onderhavige verkrijging van toepassing is, omdat het voor de toepassing van deze bedrijfsopvolgingsvrijstelling gerechtvaardigd is door de juridische huls van de rechtspersonen heen te kijken. Aldus bezien maakt onderhavige verkrijging deel uit van een bedrijfsopvolging in fasen, waarbij vader een onroerende zaak die tot zijn onderneming behoorde en daaraan dienstbaar was, heeft overgedragen aan belanghebbende en zijn zus. 4.8 Het Hof stelt voorop dat het een ondernemer in beginsel vrij staat zijn onderneming te drijven in de juridische vorm die hem het beste voorkomt. De keuze voor een bepaalde juridische vorm, zoals de inbreng van een onderneming met onroerende zaken in een besloten vennootschap, kan er evenwel toe leiden dat bepaalde handelingen anders behandeld worden voor de heffing van belastingen. Een besloten vennootschap is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen en dient voor de toepassing van belastingwetgeving, waaronder de WBR, ook als zodanig behandeld te worden. Het in zijn geheel wegdenken van alle rechtspersonen, zoals thans wordt bepleit door belanghebbende, rijmt niet met dit uitgangspunt en daar bestaat ook overigens geen wettelijke basis voor in de WBR. Ook in de doorkijkarresten, in samenhang bezien met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling, ziet het Hof geen aanknopingspunten voor een dergelijke benadering (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 6 oktober 2020, nr. 19/01716, ECLI:NL:GHARL:2020:8020). 4.9 Het voorgaande leidt ertoe dat in de voorliggende casus op grond van de doorkijkarresten alleen de OZR wordt weggedacht. Alsdan resteert ten tijde van de overdracht een situatie waarbij vader (de overdrager) de onroerende zaak [adres] verhuurt aan [naam8] BV, een vennootschap waarin hij op dat moment een (middellijk) belang houdt van 20%. Een situatie derhalve die overeenkomt met de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, letter a van de Wet op de Inkomstenbelasting. Op een dergelijke verkrijging (al dan niet in fasen) zou de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR niet van toepassing zijn, omdat de onroerende zaak niet behoort tot en niet dienstbaar is aan een onderneming van vader. Dit maakt dat ook in de onderhavige situatie met toepassing van de doorkijkarresten, die vrijstelling niet aan de orde is. Van het verschuldigd worden van overdrachtsbelasting louter als gevolg van de toepassing van artikel 4, eerste lid, letter a van de WBR is hier immers geen sprake. 4.10 Toerekening van bezittingen, schulden en activiteiten van [naam8] BV aan [naam9] BV kan evenmin plaatsvinden op grond van artikel 4, vierde lid van de WBR (consolidatie), omdat [naam9] BV niet een belang van ten minste een derde in [naam8] BV bezit. Belanghebbende stelt evenwel dat hij door de werking van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR slechter wordt behandeld dan ingeval op grond van dat artikel bij [naam9] BV consolidatie had moeten plaatsvinden, in welk geval aan [naam9] BV ook voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling de exploitatie van de materiële onderneming van [naam8] (naar rato) zou worden toegerekend. 4.11 Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbende zo, dat belanghebbende meent dat sprake is van verboden discriminatie als bedoeld in artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Deze bepalingen verbieden echter niet iedere ongelijke behandeling doch slechts die waarvoor geen objectieve en gerechtvaardigde gronden bestaan. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De griffier, De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.J.H. van Suilen. (G.J. van de Lagemaat) (A.J.H. van Suilen) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24 april 2024 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 22/1718 uitspraakdatum: 23 april 2024 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 3 juni 2022, nummer AWB 20/4460, ECLI:NL:RBGEL:2022:4869, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1 Belanghebbende heeft op 1 augustus 2016 € 75.210 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan, omdat hij certificaten heeft verkregen in een onroerende zaakrechtspersoon (OZR) als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). 1.2 Belanghebbende heeft tegen de afdracht op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende afgewezen. 1.3 De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. 1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2023. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, bijgestaan door [naam1] alsmede, namens de Inspecteur, [naam2] , [naam3] en [naam4] . Belanghebbende heeft een pleitnota ingezonden. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen. 1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. 2De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende is de zoon van [naam5] (vader). Vader bezat alle certificaten van aandelen in [naam6] B.V. ( [naam6] BV). [naam6] BV had, middels certificaten van aandelen, onder meer een belang van 20% in [naam7] B.V. ( [naam7] BV). [naam7] BV houdt alle aandelen in [naam8] B.V. ( [naam8] BV), waarin een aannemingsbedrijf wordt uitgeoefend. [naam6] BV verhuurde een bedrijfspand aan de [adres] te [woonplaats] ( [adres] ) aan [naam8] BV die van daaruit haar bedrijf uitoefent. 2.2 In het kader van een herstructurering heeft vader in 2015 een nieuwe vennootschap, [naam9] B.V. ( [naam9] BV), opgericht en op 1 september 2015 het belang in [naam7] BV en [adres] afgesplitst naar [naam9] BV. Vervolgens zijn de aandelen [naam9] BV gecertificeerd. [naam8] BV blijft de huurder van [adres] . 2.3 Op 3 september 2015 heeft vader de helft van de certificaten [naam9] BV aan belanghebbende geschonken, de andere helft heeft bijgeschonken aan zijn dochter, de zus van belanghebbende. Belanghebbende was tezamen met vader en zijn zus bestuurder van de stichting administratiekantoor die de aandelen in [naam9] BV bezit. 2.4 De bezittingen van [naam9] BV bestonden op de schenkingsdatum uit de onroerende zaak [adres] en een 20%-belang van certificaten in [naam7] BV. Het resterende 80%-belang in [naam7] BV was op het moment van schenking in het bezit van [naam10] . 2.5 Schematisch kan de casus vereenvoudigd als volgt worden weergegeven: naam 10 Vader 100% (tot 03/09/2015) Belanghebbende 50% Zus 50% 100 % schenking 80% 20% verhuur o.g. tot sept 2015 verhuur o.g. vanaf sept 2015 2.6 Voorafgaand aan de herstructurering van het concern en de voorgenomen schenking heeft afstemming met de Inspecteur plaatsgevonden over de fiscale gevolgen. De Inspecteur heeft in zijn brief van 28 oktober 2014 voor zover hier van belang aan de adviseur van belanghebbende en zijn vader het volgende geschreven: (…) “Onder punt 8 van uw brief legt u ter goedkeuring zeven eerder in de brief behandelde onderdelen voor. Hierna zal ik ingaan op de onderdelen 1, 2, 4, 5 en 7. Onderdeel 3 betreffende de Erf- en schenkbelasting wordt behandeld door de heer [naam11] (Belastingdienst Noord/kantoor Groningen, Postbus 418, 9700 AK Groningen). Onderdeel 6 betreffende de overdrachtsbelasting wordt behandeld door mevrouw [naam12] . Zij heeft hier eerder met u contact over gehad. (…) 4 Heffing inkomstenbelasting bij schenking van de aandelen [naam13] B V [Hof: [naam9] BV] Voor de toepassing van art. 4.17c, Wet inkomstenbelasting 2001 op de schenking van de aandelen [naam13] B.V. dient met betrekking tot haar bezittingen en schulden beoordeeld te worden of deze ondernemingsvermogen vormen. M.b.t. de onroerende zaak [adres] De onroerende zaak is in gebruik bij een vennootschap waarin de aandeelhouder - de heer [belanghebbende] – indirect een aanmerkelijk belang heeft. De onroerende zaak kwalificeert dus als ondernemingsvermogen. (…)” 2.7 Met instemming van de Inspecteur is de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) als bedoeld in artikel 35b e.v. van de Successiewet 1956 (SW 1956) toegepast op de schenking van de aandelen [naam9] BV. Daarbij is de Inspecteur ervan uitgegaan dat voor de toepassing van die regeling sprake is van een materiële onderneming in [naam9] BV. 2.8 Belanghebbende is met ingang van 20 november 2018 benoemd als één van de bestuurders van [naam14] BV en één van de bestuurders van [naam7] BV. Daarnaast is hij in 2019 benoemd als één van de bestuurders van [naam8] BV. 2.9 Vader heeft op 20 november 2018 en 21 januari 2020 in twee delen de certificaten in [naam7] BV van [naam10] gekocht. Zijn intentie was om dit belang aan zijn beide kinderen (belanghebbende en zijn zus) over te dragen, zodat zij ieder de helft van het (indirecte) belang in de vennootschappelijke structuur zouden hebben. In 2022 is de zus van belanghebbende overleden. Als gevolg hiervan zijn de plannen gewijzigd. Ten tijde van de zitting bij het Hof was het voornemen dat in november 2023 een eerste tranche van 30% van de door vader aangekochte 80% op belanghebbende zou worden overgedragen, waarna over vijf jaar de overige 50% aan hem zal worden overgedragen.

3.1 In hoger beroep is in geschil of belanghebbende ter zake van de schenking van de certificaten van aandelen [naam9] BV, recht heeft op toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR. Tussen partijen is niet in geschil dat [naam9] BV op het moment van de verkrijging kwalificeerde als OZR in de zin van artikel 4 WBR en dat in [naam8] BV een materiële onderneming wordt uitgeoefend. Ook de gehanteerde waardering van de onroerende zaak [adres] is niet in geschil. 3.2 Belanghebbende stelt dat door de juridische structuur dient te worden heen gekeken. Indien die structuur wordt weggedacht had vader als overdrager ten tijde van de schenking een bedrijfspand ( [adres] ) en een 20% belang in een materiële onderneming waaraan dat bedrijfspand dienstbaar was. In het afstemmingstraject is daarnaast door de Inspecteur bevestigd dat vanuit [naam9] BV een onderneming in de zin van de inkomstenbelasting werd gedreven en dat het vermogen van [naam9] BV op het moment van de verkrijging volledig kwalificeerde als ondernemingsvermogen. Dit hoort ook door te werken naar de vrijstelling van de WBR: de verkrijgers, waaronder belanghebbende, zijn kinderen van de overdrager en vallen daarom binnen de kring van familieleden waarop de vrijstelling van toepassing is. De situatie uit 2015 is gehandhaafd, waardoor de kinderen tot het overlijden van de zus van belanghebbende samen de onderneming van hun vader door middel van [naam9] BV hebben voortgezet. Verder stelt belanghebbende dat hij door de werking van artikel 4, vierde lid van de WBR slechter wordt behandeld dan ingeval op grond van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR bij [naam9] BV consolidatie had moeten plaatsvinden. 3.3 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter b van de WBR niet van toepassing is op de verkrijging van de certificaten, omdat met de overdracht van certificaten van aandelen geen zeggenschap wordt overgedragen. Daarnaast wordt niet voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarde dat de in de heffing betrokken onroerende zaak behoort tot en dienstbaar is aan, een onderneming van de ouder die (via de certificaten) wat de bedrijfsvoering betreft in haar geheel door de belanghebbende (samen met – de erven van - zijn zus) wordt voortgezet. Ingevolge artikel 10 van de WBR is de waarde van de onroerende zaak [adres] in de heffing betrokken. Die onroerende zaak is eigendom is van [naam9] BV. [naam9] BV drijft geen materiële onderneming. [naam7] BV drijft ook geen materiële onderneming. [naam8] BV drijft wel een materiële onderneming, maar de in de heffing betrokken onroerende zaak behoort niet tot deze onderneming. Verder vertegenwoordigen de door belanghebbende middellijk - via de certificaten van aandelen [naam7] BV en de aandelen [naam8] BV - verkregen certificaten van aandelen [naam9] BV de economische eigendom van de onderneming van [naam8] BV slechts voor 10%. Het economisch belang van 10% dat de verkrijger van de certificaten [naam9] BV verwerft in [naam8] BV omvat bovendien geen enkele zeggenschap over de onderneming van [naam8] BV, aldus de Inspecteur. 3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggave van de afgedragen overdrachtsbelasting van € 75.210. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1 Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de WBR wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen, daaronder begrepen de in artikel 4 van de WBR genoemde fictieve onroerende zaken. 4.2 Op grond van artikel 4, eerste lid, letter a van de WBR wordt als verkrijging van onroerende zaken mede aangemerkt de verkrijging van aandelen in rechtspersonen waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, (bezitseis) mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (doeleis). Rechtspersonen die hieraan voldoen worden aangeduid als Onroerende zaak rechtspersoon (OZR). 4.3 Artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR geeft aan dat voor de toepassing van het eerste lid, geldt dat wanneer een rechtspersoon, al dan niet tezamen met een tot hetzelfde concern als gedefinieerd krachtens artikel 15, eerste lid, letter h, behorend lichaam, of met een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in een ander lichaam, bij het bepalen van zijn bezittingen naar evenredigheid toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam (consolidatie). Uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling blijkt dat dit ook gevolgen kan hebben voor de toepassing van de doeleis. 4.4 Artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR stelt - voor zover hier van belang - onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging: door een of meer kinderen (…), van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Deze vrijstelling (hierna ook: bedrijfsopvolgingsvrijstelling) is in het leven geroepen om ouders de gelegenheid te geven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen (en de andere met name genoemde verkrijgers) en de versnippering van die onderneming bij een dergelijke overgang te voorkomen (zie ook HR 7 november 2003, nr. 38 420, ECLI:NL:HR:2003:AN7744 en HR 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110). 4.5 Belanghebbende doet voor de verkrijging van de certificaten van aandelen [naam9] BV een beroep op de hiervoor in 4.4 bedoelde vrijstelling. 4.6 Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige verkrijging door belanghebbende niet voldoet aan de, op basis van de tekst van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR, gestelde voorwaarden. Vader (de overdrager) kan niet worden aangemerkt als ondernemer als bedoeld in dat artikel. Evenmin behoorde de onroerende zaak [adres] tot een onderneming van vader zodat het daar ook niet dienstbaar aan kon zijn. 4.7 Belanghebbende stelt echter dat op grond van de arresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 en 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110 (de doorkijkarresten) de bedrijfsopvolgingsvrijstelling toch op de onderhavige verkrijging van toepassing is, omdat het voor de toepassing van deze bedrijfsopvolgingsvrijstelling gerechtvaardigd is door de juridische huls van de rechtspersonen heen te kijken. Aldus bezien maakt onderhavige verkrijging deel uit van een bedrijfsopvolging in fasen, waarbij vader een onroerende zaak die tot zijn onderneming behoorde en daaraan dienstbaar was, heeft overgedragen aan belanghebbende en zijn zus. 4.8 Het Hof stelt voorop dat het een ondernemer in beginsel vrij staat zijn onderneming te drijven in de juridische vorm die hem het beste voorkomt. De keuze voor een bepaalde juridische vorm, zoals de inbreng van een onderneming met onroerende zaken in een besloten vennootschap, kan er evenwel toe leiden dat bepaalde handelingen anders behandeld worden voor de heffing van belastingen. Een besloten vennootschap is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen en dient voor de toepassing van belastingwetgeving, waaronder de WBR, ook als zodanig behandeld te worden. Het in zijn geheel wegdenken van alle rechtspersonen, zoals thans wordt bepleit door belanghebbende, rijmt niet met dit uitgangspunt en daar bestaat ook overigens geen wettelijke basis voor in de WBR. Ook in de doorkijkarresten, in samenhang bezien met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling, ziet het Hof geen aanknopingspunten voor een dergelijke benadering (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 6 oktober 2020, nr. 19/01716, ECLI:NL:GHARL:2020:8020). 4.9 Het voorgaande leidt ertoe dat in de voorliggende casus op grond van de doorkijkarresten alleen de OZR wordt weggedacht. Alsdan resteert ten tijde van de overdracht een situatie waarbij vader (de overdrager) de onroerende zaak [adres] verhuurt aan [naam8] BV, een vennootschap waarin hij op dat moment een (middellijk) belang houdt van 20%. Een situatie derhalve die overeenkomt met de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, letter a van de Wet op de Inkomstenbelasting. Op een dergelijke verkrijging (al dan niet in fasen) zou de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR niet van toepassing zijn, omdat de onroerende zaak niet behoort tot en niet dienstbaar is aan een onderneming van vader. Dit maakt dat ook in de onderhavige situatie met toepassing van de doorkijkarresten, die vrijstelling niet aan de orde is. Van het verschuldigd worden van overdrachtsbelasting louter als gevolg van de toepassing van artikel 4, eerste lid, letter a van de WBR is hier immers geen sprake. 4.10 Toerekening van bezittingen, schulden en activiteiten van [naam8] BV aan [naam9] BV kan evenmin plaatsvinden op grond van artikel 4, vierde lid van de WBR (consolidatie), omdat [naam9] BV niet een belang van ten minste een derde in [naam8] BV bezit. Belanghebbende stelt evenwel dat hij door de werking van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR slechter wordt behandeld dan ingeval op grond van dat artikel bij [naam9] BV consolidatie had moeten plaatsvinden, in welk geval aan [naam9] BV ook voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling de exploitatie van de materiële onderneming van [naam8] (naar rato) zou worden toegerekend. 4.11 Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbende zo, dat belanghebbende meent dat sprake is van verboden discriminatie als bedoeld in artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Deze bepalingen verbieden echter niet iedere ongelijke behandeling doch slechts die waarvoor geen objectieve en gerechtvaardigde gronden bestaan. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond. 5Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De griffier, De voorzitter is verhinderd de uitspraak te ondertekenen. In verband daarmee is de uitspraak ondertekend door mr. A.J.H. van Suilen. (G.J. van de Lagemaat) (A.J.H. van Suilen) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 24 april 2024 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.