ECLI:NL:GHARL:2023:3931

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 22/00475 uitspraakdatum: 2 mei 2023 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 10 januari 2022, nummer AWB 20/1585, ECLI:NL:RBGEL:2022:53, in het geding tussen de Inspecteur en [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 26 april 2019 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 10.000. Bij beschikkingen zijn een verzuimboete van € 1.000 opgelegd en een bedrag van € 544 aan belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de verzuimboete vernietigd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente vernietigd, de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht van € 48 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 3.376,30. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft bij bericht van 24 februari 2023 verzocht om uitstel van de mondelinge behandeling, welk verzoek bij bericht van 28 februari 2023 is toegelicht. 1.6. Het Hof heeft bij bericht van 1 maart 2023 het verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling afgewezen. 1.7. De Inspecteur heeft op 31 maart 2023 een nader stuk ingediend. 1.8. Belanghebbende heeft op 3 april 2023 een nader stuk ingediend. 1.9. Belanghebbende heeft op 11 april 2023 twee nadere stukken ingediend. 1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. M.H. Adema MFP, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] en [naam2] , alsmede, namens de Inspecteur, [naam3] , bijgestaan door [naam4] en [naam5] . 1.11. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende heeft op 9 september 2016 een koopovereenkomst agrarisch bedrijf (hierna: de koopovereenkomst) ondertekend. Hierin heeft hij, handelend namens zichzelf en een nader te noemen BV of op te richten BV, onder andere onroerende zaken gekocht van [naam6] , [naam7] en [naam8] , handelend namens de tussen hen bestaande maatschap. Het betreft onder meer bedrijfswoningen en -gebouwen met grond aan de [adres1] 59 en 59a in [plaats1] , kadastraal bekend als gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 113, 322, 355, 1033, 1107, 104, 112, 114, 116, 695 en 1106. De overeengekomen koopprijs is € 1.850.000. 2.2. In artikel 2.4.3 van de koopovereenkomst is vermeld: “Koper is voornemens de levering eventueel in te voegen in een zogenaamde “vrijwillige kavelruil”. Partijen zullen hieraan hun medewerking verlenen. Voor zover nodig verklaren partijen over en weer casu quo aan een nader aan te wijzen derde volmacht te verlenen om voor en namens hen bedoelde kavelruil te effectueren en de terzake vereiste levering(en) te verrichten op voorwaarde dat door koper betaling van de totale koopprijs en lasten op de overeengekomen datum heeft plaatsgevonden.” 2.3. Bij akte van 24 oktober 2016 heeft belanghebbende [naam9] B.V. (hierna: de BV) opgericht. Belanghebbende heeft alle bij oprichting geplaatste aandelen verkregen en is benoemd tot bestuurder van de BV. 2.4. Op 28 februari 2017 hebben voornoemde verkopers ( [naam6] als partij 1 en [naam7] en [naam8] als partij 2), belanghebbende (als partij 3, mede namens de BV) en de ouders van belanghebbende (als partij 4) een overeenkomst kavelruil “ [adres1] ” (hierna: de kavelruilovereenkomst) ondertekend. De kavelruilovereenkomst is niet in de openbare registers ingeschreven. Bij de kavelruil is ingebracht: - door [naam6] de percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 113, 322, 355, 1033 en 1107; - door [naam7] het perceel gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummer 1106; - door [naam7] en [naam8] de percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 104, 112, 114, 116, en 695; - door belanghebbende het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144; - door de ouders van belanghebbende het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2244. 2.5. In artikel 11, letter b, sub 1, van de kavelruilovereenkomst, is het volgende vermeld: “De ondergetekenden sub 1 en 2 hebben met de ondergetekenden sub 3 een koopovereenkomst gesloten, welke is opgemaakt door [naam10] B.V. en is ondertekend op 9 september 2016. (…) De ondergetekende sub 3 (in privé) verklaart bij deze dat hij de van de ondergetekende sub 1 gekochte percelen kadastraal bekend gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 113, 322, 355 en 1107 heeft gekocht en toebedeeld wenst te krijgen, ten behoeve van genoemde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam9] B.V. De ondergetekende sub 3 (in privé) verklaart bij deze dat hij de van de ondergetekenden sub 2. gekochte percelen kadastraal bekend gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 104, 112, 114, 116 en 695 heeft gekocht en toebedeeld wenst te krijgen, ten behoeve van genoemde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam9] B.V. De ondergetekenden sub 1 en 2 zijn geen feiten of omstandigheden bekend zodanig dat zij de in deze koopovereenkomst opgenomen garanties en verklaringen nu niet ongewijzigd zouden hebben gegeven of afgelegd. (…).” In artikel 20 van de kavelruilovereenkomst is vermeld: “Hetgeen is opgenomen in de aan deze overeenkomst ten grondslag liggende, tussen partijen overeengekomen, onderhandse overeenkomsten blijft, voorzover daarvan in deze overeenkomst niet is afgeweken, onverminderd van kracht.” In de bijlage bij de kavelruilovereenkomst is een ruilschema opgenomen (hierna: het ruilschema). 2.6. Het door belanghebbende ingebrachte perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144, is groot 2.68 are en betreft een smalle strook grond met bomen aan de [adres2] , aan de rand van [plaats2] . Het perceel ligt naast een sloot en kan met een tractor worden bereden. Het perceel is door belanghebbende verkregen op 18 maart 2016, waarbij een beroep is gedaan op de natuurgrondvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel s, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Het perceel dient voor deze vrijstelling in ieder geval tot 18 maart 2026 als natuurgrond te worden behouden. Volgens het ruilschema is de waarde van dit perceel € 1.876. 2.7. Het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2244, is groot 25.01 are en betreft het woonadres destijds van zowel belanghebbende als zijn ouders. Het is voor een gedeelte ingebracht onder voorbehoud van een recht van huur ten behoeve van de ouders van belanghebbende. Volgens het ruilschema is de waarde van dit perceel € 200.000. 2.8. De notariële akte van kavelruil dateert, net als de kavelruilovereenkomst, van 28 februari 2017. Daarbij is toegedeeld: - aan belanghebbende: de percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 1033 en 1106 en het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2244; - aan de BV: de overige percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S; - aan de ouders van belanghebbende: het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144. In deze akte is een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet (hierna: de kavelruilvrijstelling). Belanghebbende heeft op 1 maart 2017 een nihilaangifte ingediend. 2.9. Op 28 februari 2017 zijn belanghebbende en de BV middels een maatschapsovereenkomst toegetreden tot de reeds bestaande maatschap bestaande uit [naam6] , [naam7] en [naam8] . In deze overeenkomst is, voor zover van belang, vermeld dat de maatschap als doel heeft het voor gezamenlijke rekening en risico uitoefenen van een melkveehouderijbedrijf en dat de natuurlijke personen hun volledige arbeid, kennis, vlijt en, voor zover van belang, hun relaties inbrengen en de BV het gebruik en genot van de gebouwen, de cultuurgronden, de juridische eigendom van de fosfaatrechten en de economische en juridische eigendom van de immateriële rechten, machines, werktuigen, inventaris en alle overige aanwezige goederen. 2.10. Met dagtekening 26 april 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd omdat naar zijn mening de kavelruilvrijstelling niet van toepassing is. 2.11. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 10 januari 2022 geoordeeld dat de kavelruilvrijstelling van toepassing is en heeft daarom de naheffingsaanslag vernietigd. Daarbij heeft de Rechtbank overwogen dat de titel van de verkrijging kavelruil is en dat het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144, naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld geen deel uitmaakt van de bebouwde kom.

3.1. In geschil is of er sprake is van een verkrijging waarop de kavelruilvrijstelling van toepassing is. Meer specifiek is in geschil of: a. a) de inschrijving in de openbare registers een constitutief vereiste is voor toepassing van de kavelruilvrijstelling; b) de onderhavige kavelruilovereenkomst een overeenkomst is als bedoeld in de artikelen 85 e.v. van de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: Wilg); c) op het perceel [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144, artikel 31a van het Besluit inrichting landelijk gebied (hierna: het Besluit) van toepassing is. De Inspecteur beantwoordt de eerste en de derde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. Belanghebbende neemt de tegenovergestelde standpunten in. 3.2. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn standpunt dat het nadere stuk van de Inspecteur van 31 maart 2023 buiten beschouwing moet worden gelaten ingetrokken en is ter zitting niet teruggekomen op de afwijzing van het Hof van zijn verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling.

Rechtskader 4.1. Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet, is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden de verkrijging krachtens de Wilg vrijgesteld. Er zijn bij algemene maatregel van bestuur geen voorwaarden gesteld voor de kavelruilvrijstelling. 4.2. Volgens artikel 16 van de Wilg gaat het bij landinrichting om verbetering van de inrichting van het landelijke gebied conform de functies van dat gebied volgens de ruimtelijke ordening. Een vorm van landinrichting is de ruilverkaveling bij overeenkomst. Dat is een schriftelijke overeenkomst die in de openbare registers wordt ingeschreven en waarbij drie of mee eigenaren zich verbinden om bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen (artikel 85, lid 1, van de Wilg). Aan een dergelijke overeenkomst kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere eisen worden gesteld (artikel 88 van de Wilg). Deze eisen zijn neergelegd in het Besluit. 4.3. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wilg is onder meer het volgende opgemerkt: “7.5Ruilverkaveling bij overeenkomst (…). De ruilverkavelingsovereenkomst, waarbij drie of meer eigenaren overeenkomen bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen, kenmerkt zich door zijn vrijwillige en consensuele karakter. (…). Ten opzichte van het algemene overeenkomstenrecht van het Burgerlijk Wetboek gaat de regeling van de ruilverkavelingsovereenkomst in de Landinrichtingswet verder op een tweetal punten (artikel 119, tweede lid, en artikel 120 van de Landinrichtingswet). Ten eerste bindt een in de openbare registers ingeschreven ruilverkavelingsovereenkomst mede degenen die na de inschrijving de bij de overeenkomst betrokken eigenaren onder bijzondere titel opvolgen. Ten tweede wordt een overeenkomst, waarbij een of meer partijen zijn betrokken die na de inschrijving in de registers geen eigenaren blijken te zijn van de in de overeenkomst betrokken percelen, desalniettemin geacht rechtsgeldig tot stand te zijn gekomen, waarbij de werkelijke eigenaar in de plaats treedt van de vermeende eigenaar. Deze werkelijke eigenaren treden in de rechten en verplichtingen die de onbevoegde partij in hun plaats heeft verworven en op zich genomen. In artikel 86 van het wetsvoorstel worden deze goederenrechtelijke aspecten van de ruilverkavelingsovereenkomst ongewijzigd overgenomen.” (Kamerstukken II 2005/06, 30509, nr. 3, p. 65) “Op de volgende punten, die deels ook een verdere precisering inhouden van hetgeen op 31 augustus jl. in de Tweede Kamer hierover is gewisseld, is de KNB nadere duidelijkheid verschaft: (…). 2. Volgens artikel 16 van het wetsvoorstel strekt landinrichting tot verbetering van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Voor de ruilverkaveling bij overeenkomst leidt deze doelstelling niet tot een zelfstandige toets. Bepalend is de wettelijke omschrijving van het begrip ‘ruilverkaveling bij overeenkomst’, neergelegd in artikel 85, eerste lid, van het wetsvoorstel. In die omschrijving zijn geen nadere eisen gesteld ten aanzien van de met de overeenkomst te realiseren doelstellingen, ten aanzien van de aard of het gebruik van de onroerende zaken die bij de ruilverkaveling zijn betrokken dan wel ten aanzien van andere aspecten die samenhangen met een nadere oordeelsvorming over de vraag of sprake is van een verbetering van de kwaliteit of de inrichting van het landelijke gebied. Het volstaat volgens artikel 85, eerste lid, dat een schriftelijke overeenkomst wordt aangegaan, in te schrijven in de openbare registers, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. (…). De genoemde criteria van artikel 85, eerste en tweede lid, van het wetsvoorstel laten weinig beoordelingsruimte en moeten naar mijn mening derhalve goed toepasbaar zijn voor het notariaat. (…). 8. De in artikel 103 van het wetsvoorstel geregelde vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt ook voor verkrijging van zaken op grond van een ruilverkavelingsovereenkomst, als deze voldoet aan de eisen van artikel 85 van het wetsvoorstel. De beoordeling van de toepasselijkheid van deze vrijstelling in een concreet geval geschiedt door de Belastingdienst. Om een soepel verloop bij de toepassing te verzekeren, zullen nadere afspraken worden gemaakt met de Belastingdienst. Ik ben voornemens de praktijk een modelovereenkomst te verschaffen, bij gebruikmaking waarvan de fiscale afdoening kan worden vereenvoudigd. 9. Bevestigd is de juistheid van een aantal aannames van het notariaat ten aanzien van in artikel 85, eerste lid, van het wetsvoorstel gehanteerde begrippen, te weten dat: (…) - onder ‘samenvoegen’ niet het fysiek samenvoegen wordt begrepen maar het tezamen inbrengen van onroerende zaken met het oog op de vorming van een ‘massa’ waaruit – na verkaveling – een onderlinge verdeling, gevolgd door levering in eigendom, kan plaatsvinden; - onder ‘massa’ het totaal van de bij de overeenkomst ingebrachte onroerende zaken wordt begrepen; - ‘ verkavelen’ het vormen van kavels uit de massa betekent; en dat - ‘ verdelen’ het toedelen met het oog op levering van de kavels en zaken al naar gelang de overeengekomen toedeling betekent.” (Kamerstukken II 2005/06, 30509, nr. 21) 4.4. In artikel 31a van het Besluit zijn nadere eisen gesteld aan een ruilverkavelingsovereenkomst. Daarin is onder meer het volgende bepaald: “Een overeenkomst als bedoeld in artikel 85, eerste lid, van de wet heeft geen betrekking op: a. kavels die deel uitmaken van de bebouwde kom; b. kavels die deel uitmaken van een ruimtelijk aaneengesloten of functioneel verbonden samenstel van kavels dat: 1°. in gebruik is voor woningbouw, daaronder begrepen recreatiewoningen, of de huisvesting van bedrijven met een niet-agrarische bestemming; 2°. voor een dergelijk gebruik is bestemd ingevolge plannen of besluiten op grond van de Wet ruimtelijke ordening; of 3°. daarvoor zal worden bestemd blijkens bekendgemaakte ontwerpen voor dergelijke plannen of besluiten;” 4.5. In de Nota van toelichting bij het Besluit is, voor zover van belang, opgemerkt (Besluit van 20 augustus 2009, houdende wijziging van het Besluit herverkaveling, Stb. 2009, 397): “1. Inleiding Op 1 januari 2007 is de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: WILG) in werking getreden. De WILG bevat regels voor de realisering van het beleid gericht op de inrichting en het beheer van het landelijke gebied. Dit zijn regels over de programmering, financiering en uitvoering van het gebiedsgerichte beleid, de verantwoording over de besteding van de middelen voor dat beleid en de realisatie van dat beleid. Daarnaast bevat de WILG regels voor een nieuwe, vereenvoudigde landinrichtingsprocedure. De provincies zijn op grond van de WILG eerstverantwoordelijk voor de totstandkoming van het gebiedsgerichte beleid. De regels over de landinrichtingsprocedure zijn nader uitgewerkt in het Besluit herverkaveling. Het onderhavige besluit wijzigt dat besluit. Behalve nadere regels over de nieuwe procedure voor (wettelijke) herverkaveling bevat het besluit nu ook nadere eisen waaraan een (vrijwillige) kavelruil moet voldoen. Die kavelruil is de ruilverkaveling bij overeenkomst, bedoeld in artikel 85, eerste lid, van de WILG. In de WILG is geregeld welke civielrechtelijke gevolgen intreden als een ruilverkavelingsovereenkomst voldoet aan de bij of krachtens de wet gestelde regels. (...).

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 5. Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De griffier, De voorzitter, (G.J. van de Lagemaat) (B.F.A. van Huijgevoort) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 10 mei 2023. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN locatie Arnhem nummer BK-ARN 22/00475 uitspraakdatum: 2 mei 2023 Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 10 januari 2022, nummer AWB 20/1585, ECLI:NL:RBGEL:2022:53, in het geding tussen de Inspecteur en [belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende) 1Ontstaan en loop van het geding 1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 26 april 2019 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 10.000. Bij beschikkingen zijn een verzuimboete van € 1.000 opgelegd en een bedrag van € 544 aan belastingrente berekend. 1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente gehandhaafd en de verzuimboete vernietigd. 1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente vernietigd, de Inspecteur gelast het betaalde griffierecht van € 48 aan belanghebbende te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van € 3.376,30. 1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 1.5. Belanghebbende heeft bij bericht van 24 februari 2023 verzocht om uitstel van de mondelinge behandeling, welk verzoek bij bericht van 28 februari 2023 is toegelicht. 1.6. Het Hof heeft bij bericht van 1 maart 2023 het verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling afgewezen. 1.7. De Inspecteur heeft op 31 maart 2023 een nader stuk ingediend. 1.8. Belanghebbende heeft op 3 april 2023 een nader stuk ingediend. 1.9. Belanghebbende heeft op 11 april 2023 twee nadere stukken ingediend. 1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 april 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. M.H. Adema MFP, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] en [naam2] , alsmede, namens de Inspecteur, [naam3] , bijgestaan door [naam4] en [naam5] . 1.11. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende heeft op 9 september 2016 een koopovereenkomst agrarisch bedrijf (hierna: de koopovereenkomst) ondertekend. Hierin heeft hij, handelend namens zichzelf en een nader te noemen BV of op te richten BV, onder andere onroerende zaken gekocht van [naam6] , [naam7] en [naam8] , handelend namens de tussen hen bestaande maatschap. Het betreft onder meer bedrijfswoningen en -gebouwen met grond aan de [adres1] 59 en 59a in [plaats1] , kadastraal bekend als gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 113, 322, 355, 1033, 1107, 104, 112, 114, 116, 695 en 1106. De overeengekomen koopprijs is € 1.850.000. 2.2. In artikel 2.4.3 van de koopovereenkomst is vermeld: “Koper is voornemens de levering eventueel in te voegen in een zogenaamde “vrijwillige kavelruil”. Partijen zullen hieraan hun medewerking verlenen. Voor zover nodig verklaren partijen over en weer casu quo aan een nader aan te wijzen derde volmacht te verlenen om voor en namens hen bedoelde kavelruil te effectueren en de terzake vereiste levering(en) te verrichten op voorwaarde dat door koper betaling van de totale koopprijs en lasten op de overeengekomen datum heeft plaatsgevonden.” 2.3. Bij akte van 24 oktober 2016 heeft belanghebbende [naam9] B.V. (hierna: de BV) opgericht. Belanghebbende heeft alle bij oprichting geplaatste aandelen verkregen en is benoemd tot bestuurder van de BV. 2.4. Op 28 februari 2017 hebben voornoemde verkopers ( [naam6] als partij 1 en [naam7] en [naam8] als partij 2), belanghebbende (als partij 3, mede namens de BV) en de ouders van belanghebbende (als partij 4) een overeenkomst kavelruil “ [adres1] ” (hierna: de kavelruilovereenkomst) ondertekend. De kavelruilovereenkomst is niet in de openbare registers ingeschreven. Bij de kavelruil is ingebracht: - door [naam6] de percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 113, 322, 355, 1033 en 1107; - door [naam7] het perceel gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummer 1106; - door [naam7] en [naam8] de percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 104, 112, 114, 116, en 695; - door belanghebbende het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144; - door de ouders van belanghebbende het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2244. 2.5. In artikel 11, letter b, sub 1, van de kavelruilovereenkomst, is het volgende vermeld: “De ondergetekenden sub 1 en 2 hebben met de ondergetekenden sub 3 een koopovereenkomst gesloten, welke is opgemaakt door [naam10] B.V. en is ondertekend op 9 september 2016. (…) De ondergetekende sub 3 (in privé) verklaart bij deze dat hij de van de ondergetekende sub 1 gekochte percelen kadastraal bekend gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 113, 322, 355 en 1107 heeft gekocht en toebedeeld wenst te krijgen, ten behoeve van genoemde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam9] B.V. De ondergetekende sub 3 (in privé) verklaart bij deze dat hij de van de ondergetekenden sub 2. gekochte percelen kadastraal bekend gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 104, 112, 114, 116 en 695 heeft gekocht en toebedeeld wenst te krijgen, ten behoeve van genoemde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [naam9] B.V. De ondergetekenden sub 1 en 2 zijn geen feiten of omstandigheden bekend zodanig dat zij de in deze koopovereenkomst opgenomen garanties en verklaringen nu niet ongewijzigd zouden hebben gegeven of afgelegd. (…).” In artikel 20 van de kavelruilovereenkomst is vermeld: “Hetgeen is opgenomen in de aan deze overeenkomst ten grondslag liggende, tussen partijen overeengekomen, onderhandse overeenkomsten blijft, voorzover daarvan in deze overeenkomst niet is afgeweken, onverminderd van kracht.” In de bijlage bij de kavelruilovereenkomst is een ruilschema opgenomen (hierna: het ruilschema). 2.6. Het door belanghebbende ingebrachte perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144, is groot 2.68 are en betreft een smalle strook grond met bomen aan de [adres2] , aan de rand van [plaats2] . Het perceel ligt naast een sloot en kan met een tractor worden bereden. Het perceel is door belanghebbende verkregen op 18 maart 2016, waarbij een beroep is gedaan op de natuurgrondvrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel s, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). Het perceel dient voor deze vrijstelling in ieder geval tot 18 maart 2026 als natuurgrond te worden behouden. Volgens het ruilschema is de waarde van dit perceel € 1.876. 2.7. Het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2244, is groot 25.01 are en betreft het woonadres destijds van zowel belanghebbende als zijn ouders. Het is voor een gedeelte ingebracht onder voorbehoud van een recht van huur ten behoeve van de ouders van belanghebbende. Volgens het ruilschema is de waarde van dit perceel € 200.000. 2.8. De notariële akte van kavelruil dateert, net als de kavelruilovereenkomst, van 28 februari 2017. Daarbij is toegedeeld: - aan belanghebbende: de percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S, nummers 1033 en 1106 en het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2244; - aan de BV: de overige percelen gemeente [de gemeente1] , sectie S; - aan de ouders van belanghebbende: het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144. In deze akte is een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet (hierna: de kavelruilvrijstelling). Belanghebbende heeft op 1 maart 2017 een nihilaangifte ingediend. 2.9. Op 28 februari 2017 zijn belanghebbende en de BV middels een maatschapsovereenkomst toegetreden tot de reeds bestaande maatschap bestaande uit [naam6] , [naam7] en [naam8] . In deze overeenkomst is, voor zover van belang, vermeld dat de maatschap als doel heeft het voor gezamenlijke rekening en risico uitoefenen van een melkveehouderijbedrijf en dat de natuurlijke personen hun volledige arbeid, kennis, vlijt en, voor zover van belang, hun relaties inbrengen en de BV het gebruik en genot van de gebouwen, de cultuurgronden, de juridische eigendom van de fosfaatrechten en de economische en juridische eigendom van de immateriële rechten, machines, werktuigen, inventaris en alle overige aanwezige goederen. 2.10. Met dagtekening 26 april 2019 heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag opgelegd omdat naar zijn mening de kavelruilvrijstelling niet van toepassing is. 2.11. De Rechtbank heeft in haar uitspraak van 10 januari 2022 geoordeeld dat de kavelruilvrijstelling van toepassing is en heeft daarom de naheffingsaanslag vernietigd. Daarbij heeft de Rechtbank overwogen dat de titel van de verkrijging kavelruil is en dat het perceel gemeente [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144, naar de feitelijke omstandigheden beoordeeld geen deel uitmaakt van de bebouwde kom.

3.1. In geschil is of er sprake is van een verkrijging waarop de kavelruilvrijstelling van toepassing is. Meer specifiek is in geschil of: a. a) de inschrijving in de openbare registers een constitutief vereiste is voor toepassing van de kavelruilvrijstelling; b) de onderhavige kavelruilovereenkomst een overeenkomst is als bedoeld in de artikelen 85 e.v. van de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: Wilg); c) op het perceel [de gemeente2] , sectie O, nummer 2144, artikel 31a van het Besluit inrichting landelijk gebied (hierna: het Besluit) van toepassing is. De Inspecteur beantwoordt de eerste en de derde vraag bevestigend en de tweede vraag ontkennend. Belanghebbende neemt de tegenovergestelde standpunten in. 3.2. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof zijn standpunt dat het nadere stuk van de Inspecteur van 31 maart 2023 buiten beschouwing moet worden gelaten ingetrokken en is ter zitting niet teruggekomen op de afwijzing van het Hof van zijn verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling.

Rechtskader 4.1. Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet, is onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden de verkrijging krachtens de Wilg vrijgesteld. Er zijn bij algemene maatregel van bestuur geen voorwaarden gesteld voor de kavelruilvrijstelling. 4.2. Volgens artikel 16 van de Wilg gaat het bij landinrichting om verbetering van de inrichting van het landelijke gebied conform de functies van dat gebied volgens de ruimtelijke ordening. Een vorm van landinrichting is de ruilverkaveling bij overeenkomst. Dat is een schriftelijke overeenkomst die in de openbare registers wordt ingeschreven en waarbij drie of mee eigenaren zich verbinden om bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen (artikel 85, lid 1, van de Wilg). Aan een dergelijke overeenkomst kunnen bij algemene maatregel van bestuur nadere eisen worden gesteld (artikel 88 van de Wilg). Deze eisen zijn neergelegd in het Besluit. 4.3. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wilg is onder meer het volgende opgemerkt: “7.5Ruilverkaveling bij overeenkomst (…). De ruilverkavelingsovereenkomst, waarbij drie of meer eigenaren overeenkomen bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen, kenmerkt zich door zijn vrijwillige en consensuele karakter. (…). Ten opzichte van het algemene overeenkomstenrecht van het Burgerlijk Wetboek gaat de regeling van de ruilverkavelingsovereenkomst in de Landinrichtingswet verder op een tweetal punten (artikel 119, tweede lid, en artikel 120 van de Landinrichtingswet). Ten eerste bindt een in de openbare registers ingeschreven ruilverkavelingsovereenkomst mede degenen die na de inschrijving de bij de overeenkomst betrokken eigenaren onder bijzondere titel opvolgen. Ten tweede wordt een overeenkomst, waarbij een of meer partijen zijn betrokken die na de inschrijving in de registers geen eigenaren blijken te zijn van de in de overeenkomst betrokken percelen, desalniettemin geacht rechtsgeldig tot stand te zijn gekomen, waarbij de werkelijke eigenaar in de plaats treedt van de vermeende eigenaar. Deze werkelijke eigenaren treden in de rechten en verplichtingen die de onbevoegde partij in hun plaats heeft verworven en op zich genomen. In artikel 86 van het wetsvoorstel worden deze goederenrechtelijke aspecten van de ruilverkavelingsovereenkomst ongewijzigd overgenomen.” (Kamerstukken II 2005/06, 30509, nr. 3, p. 65) “Op de volgende punten, die deels ook een verdere precisering inhouden van hetgeen op 31 augustus jl. in de Tweede Kamer hierover is gewisseld, is de KNB nadere duidelijkheid verschaft: (…). 2. Volgens artikel 16 van het wetsvoorstel strekt landinrichting tot verbetering van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Voor de ruilverkaveling bij overeenkomst leidt deze doelstelling niet tot een zelfstandige toets. Bepalend is de wettelijke omschrijving van het begrip ‘ruilverkaveling bij overeenkomst’, neergelegd in artikel 85, eerste lid, van het wetsvoorstel. In die omschrijving zijn geen nadere eisen gesteld ten aanzien van de met de overeenkomst te realiseren doelstellingen, ten aanzien van de aard of het gebruik van de onroerende zaken die bij de ruilverkaveling zijn betrokken dan wel ten aanzien van andere aspecten die samenhangen met een nadere oordeelsvorming over de vraag of sprake is van een verbetering van de kwaliteit of de inrichting van het landelijke gebied. Het volstaat volgens artikel 85, eerste lid, dat een schriftelijke overeenkomst wordt aangegaan, in te schrijven in de openbare registers, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de gegeven massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen. (…). De genoemde criteria van artikel 85, eerste en tweede lid, van het wetsvoorstel laten weinig beoordelingsruimte en moeten naar mijn mening derhalve goed toepasbaar zijn voor het notariaat. (…). 8. De in artikel 103 van het wetsvoorstel geregelde vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt ook voor verkrijging van zaken op grond van een ruilverkavelingsovereenkomst, als deze voldoet aan de eisen van artikel 85 van het wetsvoorstel. De beoordeling van de toepasselijkheid van deze vrijstelling in een concreet geval geschiedt door de Belastingdienst. Om een soepel verloop bij de toepassing te verzekeren, zullen nadere afspraken worden gemaakt met de Belastingdienst. Ik ben voornemens de praktijk een modelovereenkomst te verschaffen, bij gebruikmaking waarvan de fiscale afdoening kan worden vereenvoudigd. 9. Bevestigd is de juistheid van een aantal aannames van het notariaat ten aanzien van in artikel 85, eerste lid, van het wetsvoorstel gehanteerde begrippen, te weten dat: (…) - onder ‘samenvoegen’ niet het fysiek samenvoegen wordt begrepen maar het tezamen inbrengen van onroerende zaken met het oog op de vorming van een ‘massa’ waaruit – na verkaveling – een onderlinge verdeling, gevolgd door levering in eigendom, kan plaatsvinden; - onder ‘massa’ het totaal van de bij de overeenkomst ingebrachte onroerende zaken wordt begrepen; - ‘ verkavelen’ het vormen van kavels uit de massa betekent; en dat - ‘ verdelen’ het toedelen met het oog op levering van de kavels en zaken al naar gelang de overeengekomen toedeling betekent.” (Kamerstukken II 2005/06, 30509, nr. 21) 4.4. In artikel 31a van het Besluit zijn nadere eisen gesteld aan een ruilverkavelingsovereenkomst. Daarin is onder meer het volgende bepaald: “Een overeenkomst als bedoeld in artikel 85, eerste lid, van de wet heeft geen betrekking op: a. kavels die deel uitmaken van de bebouwde kom; b. kavels die deel uitmaken van een ruimtelijk aaneengesloten of functioneel verbonden samenstel van kavels dat: 1°. in gebruik is voor woningbouw, daaronder begrepen recreatiewoningen, of de huisvesting van bedrijven met een niet-agrarische bestemming; 2°. voor een dergelijk gebruik is bestemd ingevolge plannen of besluiten op grond van de Wet ruimtelijke ordening; of 3°. daarvoor zal worden bestemd blijkens bekendgemaakte ontwerpen voor dergelijke plannen of besluiten;” 4.5. In de Nota van toelichting bij het Besluit is, voor zover van belang, opgemerkt (Besluit van 20 augustus 2009, houdende wijziging van het Besluit herverkaveling, Stb. 2009, 397): “1. Inleiding Op 1 januari 2007 is de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: WILG) in werking getreden. De WILG bevat regels voor de realisering van het beleid gericht op de inrichting en het beheer van het landelijke gebied. Dit zijn regels over de programmering, financiering en uitvoering van het gebiedsgerichte beleid, de verantwoording over de besteding van de middelen voor dat beleid en de realisatie van dat beleid. Daarnaast bevat de WILG regels voor een nieuwe, vereenvoudigde landinrichtingsprocedure. De provincies zijn op grond van de WILG eerstverantwoordelijk voor de totstandkoming van het gebiedsgerichte beleid. De regels over de landinrichtingsprocedure zijn nader uitgewerkt in het Besluit herverkaveling. Het onderhavige besluit wijzigt dat besluit. Behalve nadere regels over de nieuwe procedure voor (wettelijke) herverkaveling bevat het besluit nu ook nadere eisen waaraan een (vrijwillige) kavelruil moet voldoen. Die kavelruil is de ruilverkaveling bij overeenkomst, bedoeld in artikel 85, eerste lid, van de WILG. In de WILG is geregeld welke civielrechtelijke gevolgen intreden als een ruilverkavelingsovereenkomst voldoet aan de bij of krachtens de wet gestelde regels. (...).

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. 5. Griffierecht en proceskosten Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof: – vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, en – verklaart het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier.

De griffier, De voorzitter, (G.J. van de Lagemaat) (B.F.A. van Huijgevoort) Een afschrift van deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert, is een afschrift aangetekend per post verzonden op 10 mei 2023. Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl. Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl). Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd; 2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn; 3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

a. Verhouding tussen vrijwillige kavelruil en wettelijke herverkaveling (…). Het begrip ‘samenvoegen’ in artikel 85, eerste lid, van de WILG betreft niet het fysiek samenvoegen, maar het tezamen inbrengen van onroerende zaken met het oog op de vorming van een «massa» waaruit – na verkaveling – een onderlinge verdeling, gevolgd door levering in eigendom, kan plaatsvinden. Bedoelde «massa» betreft het totaal van de bij de overeenkomst ingebrachte onroerende zaken. Onder het begrip «verkavelen» in artikel 85, eerste lid, van de WILG wordt het vormen van kavels uit bedoelde massa verstaan en onder «verdelen» het toedelen met het oog op levering van de kavels en zaken al naar gelang de overeengekomen toedeling. (…). b. Vereisten voor de kavelruilovereenkomst – algemeen In artikel 16 en hoofdstuk 9 van de WILG zijn de algemene vereisten opgenomen voor een kavelruilovereenkomst. Op grond van artikel 16 van de WILG strekt kavelruil als vorm van landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van het gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn gegeven. Hieraan is voldaan als een kavelruilovereenkomst voldoet aan de vereisten van artikel 85 van de WILG en het nieuwe hoofdstuk 4 van het Besluit inrichting landelijk gebied (zie paragraaf 3 van deze nota van toelichting). Dan is er voor kavelruil sprake van een verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Daarnaast vindt er geen afzonderlijke inhoudelijke toets plaats. (…). c. Wijzigingen ten opzichte van de praktijk onder de Landinrichtingswet De wettelijke regeling van kavelruil betreft nu uitsluitend de civielrechtelijke gevolgen van die overeenkomst. De ruilverkavelingsovereenkomst moet schriftelijk worden aangegaan (artikel 85 van de WILG). In artikel 86 van de WILG zijn de civielrechtelijke gevolgen opgenomen die zijn verbonden aan inschrijving van de overeenkomst in de openbare registers. Alleen als de ruilverkavelingsovereenkomst wordt ingeschreven in de openbare registers is sprake van binding van latere verkrijgers onder bijzondere titel van de te verkavelen zaken (artikel 86, eerste lid) en binding van de werkelijke eigenaar ingeval na inschrijving blijkt dat een ten onrechte in de kadastrale gegevens als eigenaar aangemerkte partij de overeenkomst mede heeft gesloten (artikel 86, tweede lid). Verder gaat het om de civielrechtelijke gevolgen die zijn verbonden aan de op grond van artikel 87 van de WILG in de overeenkomst van toepassing verklaarde bepalingen uit de procedure voor wettelijke herverkaveling. De beoogde civielrechtelijke gevolgen van de overeenkomst met betrekking tot eigendomsverhoudingen en – voor zover daarover op grond van artikel 87 van de WILG nadere afspraken tussen partijen zijn gemaakt – hypotheken en beslagen treden in, zodra de daartoe strekkende notariële akte is ingeschreven in de openbare registers. (…). 4. Reacties betrokken partijen (…). De in de WILG opgenomen criteria voor kavelruil zijn voldoende onderscheidend. De onroerende zaken moeten worden samengevoegd in een massa die vervolgens wordt verkaveld en verdeeld; overeenkomsten die buiten een kavelruil om tussen twee partijen kunnen worden afgesloten vallen hierbuiten. In de WILG wordt geen onderscheid gemaakt tussen rechtstreeks bij de kavelruil betrokken partijen en overige partijen die willen toetreden tot de overeenkomst. Personen die willen toetreden kunnen dit doen door partij bij de overeenkomst te worden. Zoals in paragraaf 2, onder c, opgemerkt, kan een bedrijfsverplaatsing deel uitmaken van een kavelruil.” Toetsen aan verbetering inrichting landelijk gebied? 4.6. Het Hof is van oordeel dat bij de beoordeling of de kavelruilvrijstelling van toepassing is, moet worden getoetst aan de artikelen 85 e.v. van de Wilg in samenhang gelezen met artikel 31a van het Besluit. Dat betekent dat er geen aanvullende toets geldt of er sprake is van een verbetering van de inrichting van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied (artikel 16 van de Wilg). Steun voor deze opvatting wordt gevonden in hetgeen is opgemerkt tijdens de parlementaire behandeling van de Wilg (zie 4.3) en in de Nota van toelichting bij het Besluit (zie 4.5). Inschrijving kavelruilovereenkomst in openbare registers vereist? 4.7. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet, verwijst naar een verkrijging krachtens de Wilg, waarbij – zoals hiervoor is geoordeeld – moet worden getoetst aan de artikelen 85 e.v. van de Wilg in samenhang gelezen met artikel 31a van het Besluit. Uit artikel 85, lid 1, van de Wilg, volgt dat één van de voorwaarden is dat de overeenkomst in de openbare registers moet worden ingeschreven. Het Hof heeft noch in de Wet noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten gevonden voor de opvatting van belanghebbende dat om in aanmerking te komen voor de kavelruilvrijstelling niet aan alle voorwaarden van genoemde artikelen van de Wilg en het Besluit - met name de inschrijving in de openbare registers - hoeft te worden voldaan. In de wetsgeschiedenis is uitdrukkelijk opgemerkt dat voor de kavelruilvrijstelling moet worden voldaan aan de eisen van artikel 85 van de Wilg; zie de in 4.3 vermelde brief van de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit van 8 september 2006, punt 8. Dat er, zoals belanghebbende betoogt, privaatrechtelijk gezien sprake is van een facultatieve inschrijving - waardoor het mogelijk is om zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruil te kiezen voor het niet-inschrijven van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers - is naar het oordeel van het Hof niet relevant voor de door de belastingwetgever gestelde voorwaarden aan de kavelruilvrijstelling. 4.8. In het onderhavige geval staat vast dat de kavelruilovereenkomst niet in de openbare registers is ingeschreven (zie 2.4). Gelet op voornoemde wetsuitleg brengt dit mee dat niet aan alle voorwaarden van artikel 85, lid 1, van de Wilg, is voldaan, zodat belanghebbende reeds daarom niet in aanmerking komt voor de kavelruilvrijstelling. 4.9. De overige geschilpunten behoeven derhalve geen behandeling.

a. Verhouding tussen vrijwillige kavelruil en wettelijke herverkaveling (…). Het begrip ‘samenvoegen’ in artikel 85, eerste lid, van de WILG betreft niet het fysiek samenvoegen, maar het tezamen inbrengen van onroerende zaken met het oog op de vorming van een «massa» waaruit – na verkaveling – een onderlinge verdeling, gevolgd door levering in eigendom, kan plaatsvinden. Bedoelde «massa» betreft het totaal van de bij de overeenkomst ingebrachte onroerende zaken. Onder het begrip «verkavelen» in artikel 85, eerste lid, van de WILG wordt het vormen van kavels uit bedoelde massa verstaan en onder «verdelen» het toedelen met het oog op levering van de kavels en zaken al naar gelang de overeengekomen toedeling. (…). b. Vereisten voor de kavelruilovereenkomst – algemeen In artikel 16 en hoofdstuk 9 van de WILG zijn de algemene vereisten opgenomen voor een kavelruilovereenkomst. Op grond van artikel 16 van de WILG strekt kavelruil als vorm van landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van het gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn gegeven. Hieraan is voldaan als een kavelruilovereenkomst voldoet aan de vereisten van artikel 85 van de WILG en het nieuwe hoofdstuk 4 van het Besluit inrichting landelijk gebied (zie paragraaf 3 van deze nota van toelichting). Dan is er voor kavelruil sprake van een verbetering van de inrichting van het landelijk gebied. Daarnaast vindt er geen afzonderlijke inhoudelijke toets plaats. (…). c. Wijzigingen ten opzichte van de praktijk onder de Landinrichtingswet De wettelijke regeling van kavelruil betreft nu uitsluitend de civielrechtelijke gevolgen van die overeenkomst. De ruilverkavelingsovereenkomst moet schriftelijk worden aangegaan (artikel 85 van de WILG). In artikel 86 van de WILG zijn de civielrechtelijke gevolgen opgenomen die zijn verbonden aan inschrijving van de overeenkomst in de openbare registers. Alleen als de ruilverkavelingsovereenkomst wordt ingeschreven in de openbare registers is sprake van binding van latere verkrijgers onder bijzondere titel van de te verkavelen zaken (artikel 86, eerste lid) en binding van de werkelijke eigenaar ingeval na inschrijving blijkt dat een ten onrechte in de kadastrale gegevens als eigenaar aangemerkte partij de overeenkomst mede heeft gesloten (artikel 86, tweede lid). Verder gaat het om de civielrechtelijke gevolgen die zijn verbonden aan de op grond van artikel 87 van de WILG in de overeenkomst van toepassing verklaarde bepalingen uit de procedure voor wettelijke herverkaveling. De beoogde civielrechtelijke gevolgen van de overeenkomst met betrekking tot eigendomsverhoudingen en – voor zover daarover op grond van artikel 87 van de WILG nadere afspraken tussen partijen zijn gemaakt – hypotheken en beslagen treden in, zodra de daartoe strekkende notariële akte is ingeschreven in de openbare registers. (…). 4. Reacties betrokken partijen (…). De in de WILG opgenomen criteria voor kavelruil zijn voldoende onderscheidend. De onroerende zaken moeten worden samengevoegd in een massa die vervolgens wordt verkaveld en verdeeld; overeenkomsten die buiten een kavelruil om tussen twee partijen kunnen worden afgesloten vallen hierbuiten. In de WILG wordt geen onderscheid gemaakt tussen rechtstreeks bij de kavelruil betrokken partijen en overige partijen die willen toetreden tot de overeenkomst. Personen die willen toetreden kunnen dit doen door partij bij de overeenkomst te worden. Zoals in paragraaf 2, onder c, opgemerkt, kan een bedrijfsverplaatsing deel uitmaken van een kavelruil.” Toetsen aan verbetering inrichting landelijk gebied? 4.6. Het Hof is van oordeel dat bij de beoordeling of de kavelruilvrijstelling van toepassing is, moet worden getoetst aan de artikelen 85 e.v. van de Wilg in samenhang gelezen met artikel 31a van het Besluit. Dat betekent dat er geen aanvullende toets geldt of er sprake is van een verbetering van de inrichting van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied (artikel 16 van de Wilg). Steun voor deze opvatting wordt gevonden in hetgeen is opgemerkt tijdens de parlementaire behandeling van de Wilg (zie 4.3) en in de Nota van toelichting bij het Besluit (zie 4.5). Inschrijving kavelruilovereenkomst in openbare registers vereist? 4.7. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet, verwijst naar een verkrijging krachtens de Wilg, waarbij – zoals hiervoor is geoordeeld – moet worden getoetst aan de artikelen 85 e.v. van de Wilg in samenhang gelezen met artikel 31a van het Besluit. Uit artikel 85, lid 1, van de Wilg, volgt dat één van de voorwaarden is dat de overeenkomst in de openbare registers moet worden ingeschreven. Het Hof heeft noch in de Wet noch in de wetsgeschiedenis aanknopingspunten gevonden voor de opvatting van belanghebbende dat om in aanmerking te komen voor de kavelruilvrijstelling niet aan alle voorwaarden van genoemde artikelen van de Wilg en het Besluit - met name de inschrijving in de openbare registers - hoeft te worden voldaan. In de wetsgeschiedenis is uitdrukkelijk opgemerkt dat voor de kavelruilvrijstelling moet worden voldaan aan de eisen van artikel 85 van de Wilg; zie de in 4.3 vermelde brief van de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit van 8 september 2006, punt 8. Dat er, zoals belanghebbende betoogt, privaatrechtelijk gezien sprake is van een facultatieve inschrijving - waardoor het mogelijk is om zonder gevolgen voor de juridische geldigheid van een kavelruil te kiezen voor het niet-inschrijven van de kavelruilovereenkomst in de openbare registers - is naar het oordeel van het Hof niet relevant voor de door de belastingwetgever gestelde voorwaarden aan de kavelruilvrijstelling. 4.8. In het onderhavige geval staat vast dat de kavelruilovereenkomst niet in de openbare registers is ingeschreven (zie 2.4). Gelet op voornoemde wetsuitleg brengt dit mee dat niet aan alle voorwaarden van artikel 85, lid 1, van de Wilg, is voldaan, zodat belanghebbende reeds daarom niet in aanmerking komt voor de kavelruilvrijstelling. 4.9. De overige geschilpunten behoeven derhalve geen behandeling.